合并纳税制度的国际比较及启示.docx

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1、合并纳税制度的国际比较及启示 内容摘要：发达国家为了提高本国企业的国际竞争力、吸引投资，普遍实施企业集团合并纳税制度。我国现行的合并纳税制度在保持税收公允和税收中性、限制国内税收流失和国有资产流失、国际税收协调等方面存在诸多不完善之处，不仅使中国企业集团在国际市场上处于不利位置，也制约了企业的稳定发展。因此，应通过比较和分析中国与其他国家的企业集团合并纳税制度，找出中国合并纳税制度的不足之处，并加以完善。关键词：企业集团，合并纳税，国际比较，税收中性，税收公允一、中国企业集团的发展及税收问题中国的企业集团是20多年国有企业改革的成果。改革开放以后，随着中国国民经济的快速发展，中国的企业集团也不

2、断地发展、完善。尤其在20世纪90年头后期，中国实施企业集团化与走出去战略，这是中国企业在社会主义市场经济条件下进行战略重组的必定选择。十五大提出：要以资本为纽带，通过市场竞争，形成具有较强竞争力的跨地区、跨行业、跨国经营的大企业集团。近年来，中国的企业集团向世界绽开了主动的市场开发战略，并在竞争激烈的世界经济中不断壮大。据相关统计，截至2023年，全部中心企业、国务院批准的国家试点企业集团、国务院主管部门批准的企业集团、省(区、市)人民政府批准的企业集团、营业收入和资产总计均在5亿元及以上的其他各类企业集团共有2845家;全部企业集团资产总计已达到230763亿元;在财宝杂志最新公布的全球5

3、00家大企业排名中，中国大陆已达到19家。这一切都表明，经过多年的发展，中国已初步形成了一批具有国际竞争力的大企业集团。并且，中国企业集团在中国国民经济中所占的比重日益增加，已成为中国经济的主力军。一般来讲，企业集团的发展带来的税收问题可分为以下几个方面：企业集团成员企业之间进行内部交易而导致的国内税收流失问题、企业集团成员企业通过国际转让定价而引起的国际税收问题、企业集团成员企业和独立企业之间的税收公允问题及税收中性问题、国有企业集团的避税行为引发的国有资产流失问题等。正因如此，在发达国家，以协调国际税收问题、保证国内税收收入以及制止国有资产流失为目的实施了集团纳税制度。上世纪20年头美国实

4、行了企业集团纳税申报制度。法国、德国、英国等OECD成员国中有18个国家实施了各种各样的企业集团合并纳税申报制度。如美国联邦政府以防止税收的流失、保证企业之间的公允竞争为目的，做出了相应的规定，目前集团合并纳税在美国的整体企业所得税申报纳税额中占80%左右。中国实施企业集团征税制度，即合并纳税制度，不是对全部企业集团开征，而是只针对得到国务院和国家税务总局批准的一些试点企业集团适用的临时性规定。这就意味着除此之外的企业集团，一方面，与实施合并纳税制度的国内企业集团相比，享受着税收上的不公允待遇;另一方面，与外国企业集团相比，又处于国际市场竞争上的劣势。此外，现行的中国合并纳税制度只把全资子公司

5、规定为合并纳税范围之内的成员企业，众多控股子公司被解除在合并纳税的范围之外，这就大大制约了合并纳税制度对企业集团竞争力的促进作用。二、中国与国外企业集团合并纳税制度的比较分析从各国合并纳税制度的详细规定来看，合并纳税制度的主要内容可分为五个方面：合并纳税的企业集团与其成员企业的范围、合并纳税制度的选择及接着适用与否、会计处理方法的统一与否、内部交易的调整方法以及亏损额的处理方法等。因此，本文拟就以上主要内容，对中国和其他国家的合并纳税制度进行比较和分析。(一)合并纳税的企业集团与成员企业的范围按中国的合并纳税制度的规定，合并纳税的企业集团有两种类型：国务院指定的试点企业集团和经国家税务总局批准

6、的一些内、外资企业集团以及由它们100%控股的成员企业。其他国家的规定与此不同。如美国的合并纳税的企业集团以及成员企业，是指经美国联邦国税局批准的国内母公司与控股比例大于80%的子公司，国外企业不属于合并申报的范围。法国的合并纳税的企业集团及其成员企业，是指经法国国税局批准的国内外母公司和其母公司控股比例大于95%的国内子公司。英国的合并纳税的企业集团以及成员企业，是指国内母公司与由其控股比例达到75%或者51%以上的国内居民子公司。德国的合并纳税的企业集团，是指按利润转移合同来组成的企业集团;也就是说，母公司与控股比例达50%以上的成员企业通过利润转移合同可以进行合并申报。(二)合并申报的选

7、择与接着适用中国的合并纳税制度，是经国家税务总局批准而适用的。就是说，集团母公司向国家税务总局申请合并纳税并得到国家税务总局的批复，才可以合并申报，并适用合并纳税制度。但是，对因在纳税年度内发生控股比例的改变而成为非100%控股子公司的，就从控股比例发生改变的当年起解除于合并纳税企业的范围之外。根据其他国家的合并纳税制度，一般状况下，集团母公司可以选择适用与否，同时，其成员企业也可以选择参加合并申报与否。如美国合并申报的企业集团和成员企业在纳税年度内发生控股比例的改变，经美国联邦国税局局长的审批，以隶属于企业集团的天数为计算该纳税年度的合并应纳税所得的依据。法国与美国相同，如在纳税年度内发生控

8、股比例的改变，可以脱离其合并申报的范围。但是，为保证明施合并纳税的稳定性，也出台了一些罚则。例如，在原征税额的基础上加成征收150%等。英国规定在纳税年度内发生控股比例的改变，可以脱离其合并纳税的企业集团，以其成员企业从合并纳税的企业集团脱离的当天为基准重新计算纳税年度，并以此确定的纳税年度来分别计算当年的应纳税所得额。德国规定在其合同效力歼灭时才不参加合并纳税，同时，控股比例发生改变而成为非50%控股公司的，按合同的内容来处理关联问题。(三)亏损处理问题中国合并申报制度规定，合并申报的企业集团必需通过将整个成员企业的利润弥补了其他成员企业或母公司的亏损以后，重新计算整个企业集团的应纳税所得额

9、以及应纳税额。与此同时，对于成员企业与它所属的企业集团起先合并纳税之前已拥有的亏损，可以按亏损企业以前年度发生的亏损额的比例来进行分摊，成员企业按已分摊的亏损额，在规定的剩余期限内结转弥补。其他国家的相关规定如下：美国在合并纳税年度内的合并应纳税所得可以递延亏损。在此，不仅包括纳税集团的合并亏损，还包括成员企业参加合并纳税以后或者合并纳税以前发生的亏损。但假如各个成员企业的亏损属于个别申报限界年度规定的亏损，就不能适用扣除规定。法国的集团纳税制度规定，在计算合并所得时发生的合并亏损，可以递延到合并计算之后5年以内，或者可以运用合并计算前3年已交的合并应纳税额的退税。依据英国税法规定，必需将营业

10、亏损和资产转让亏损分别计算，适用团体弥补免税制度的征税对象亏损也属于营业亏损。因此，资产转让亏损不得扣除于营业所得，也不得列为企业的应纳税所得。此外，依据团体弥补免税制度的规定，只能对当年的所得和亏损适用该规定，如属于团体弥补免税制度规定征税的企业集团的纳税年度不同，可以按当年的所得和亏损适用相关规定。德国的法人所得税法规定，已转移到集团母公司的所得或亏损是由集团成员企业所得或亏损构成，而且该亏损弥补关联递延或退还也由集团成员企业来处理。因此，集团成员企业不必调整对亏损弥补或进行退还的关联处理。但对于集团成员企业与集团母公司签订利益转移合同之前所发生的亏损，不准予以扣除。(四)纳税年度及会计年

11、度的统一与否中国的合并纳税制度关联规范性文件规定，全部适用合并纳税的成员企业和母公司应当统一纳税年度和会计年度以及会计处理方法。但是，美国、法国、英国、德国等国家对于适用合并申报的成员企业与母公司的纳税年度、会计年度以及会计处理方法，根据其国家的经济状况做了不同的规定。例如，在美国，经美国联邦国税局批准，企业集团的成员企业可以接着适用该企业的纳税年度的同时，在该企业已选择并实施的会计处理方法能够反映应纳税所得的前提下，可以接着适用该企业的会计年度以及会计处理方法。也就是说，不必统一整个成员企业的纳税年度和会计年度以及会计处理方法;法国、英国、德国的规定也大同小异。(五)内部交易的处理由于中国的

12、合并纳税制度属于一种损益列支型合并纳税制度，所以对内部交易问题的关联规定较少，只为限制企业集团的避税行为，对企业集团之内各成员企业之间资产融资、资产租赁行为和提取管理费问题做出了一些规定。英国、德国的合并纳税制度也属于典型的损益列支型合并纳税制度，因此，与中国的规定没有很大区分，就是说，对内部交易关联规定不多。但是，美国、法国的集团纳税制度属于所得统算型合并纳税制度，为调整企业集团的整体收人，设置了比较多的规定。这是因中国的合并纳税制度与美国、法国的合并纳税制度立法目的不同而引起的结果。由于美、法两个国家的规定比较多而且困难，所以在此不作详细说明。三、对完善中国企业集团合并纳税制度的启示目前世

13、界上有20多个国家采纳合并纳税制度。从其他国家的阅历来看，实施合并纳税制度的目的，除了防止企业集团通过集团内各成员之间的业务往来规避纳税义务外，还有利于提高企业的国际竞争力，保持税收的中性，促进市场经济的稳定发展。目前中国的合并纳税制度，由于制度出台之初缺乏通盘的考虑，存在许多不完善之处，限制了制度功能的进一步发挥。因此，在借鉴他国企业集团合并纳税制度先进阅历的基础上，结合中国企业集团化战略和走出去战略的实施，完善中国的合并纳税制度就显得尤为紧迫。(一)扩大适用合并纳税制度的企业集团范围据统计，2023年中国中心直管的企业集团、国家试点企业集团、国家重点企业中的企业集团、省部级单位审批的企业集

14、团以及年营业收入和年末资产总计均在5亿元及以上的其他各类企业集团共计2692家，共拥有成员企业(包括母公司和子公司)28372家，平均每家企业集团拥有成员企业10.5家。此外，年末资产总计超过百亿元的企业集团已达到232家，利润总额超过10亿元的企业集团有74家。这表明，中国企业集团经过多年的发展，不断壮大，已初步形成了一批具有国际竞争力的大企业集团。不过，目前在中国实施合并纳税制度的企业集团仍旧只有120家左右。众所周知，税收不但是取得财政收入的主要工具，而且还是提高本国企业的国际竞争力的有效手段。因此，为保持中国企业集团之间的税收公允，提高其国际竞争力，应尽量扩大适用合并纳税制度的企业集团

15、范围。(二)适当拓宽企业集团内实行合并纳税的成员企业范围目前，中国企业集团的成员构成大致为：全资子公司、控股子公司和参股公司。例如，截至2023年6月，宝钢集团拥有全资子公司26家，控股子公司24家;截至2023年底，首钢集团共有83家成员企业，其中全资子公司53家，控股子公司30家;到2023年为止，中海集团共有22家成员企业，其中全资子公司9家，控股子公司13家;据2023年统计，一汽集团共有67家成员企业，其中全资子公司26家，控股子公司14家，参股公司27家，等等。但是，现行的中国合并纳税制度只把全资子公司规定为合并纳税范围之内的成员企业，众多控股子公司被解除在合并纳税范围之外，这就大

16、大制约了合并纳税制度对企业集团竞争力的促进作用。反观其他实行合并纳税制度的国家，例如，德国以控股比率50%、英国以控股比率50%和75%、美国以控股比率80%来确定所合并的成员企业。比起这些国家来，中国所能合并的成员企业范围要狭窄得多。因此，为了提中学国企业集团的国际竞争力，应考虑扩大企业集团内部实行合并纳税的成员企业范围，将控股80%以上的成员企业纳入合并范围。(三)对企业集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行必要的税收规制从实施目的和应纳税额的计算方式来分析合并纳税制度，也可以视为一种税收实惠措施。特殊是中国的合并纳税制度，是结合中国政府所开展的中国企业走出去战略和企业集团化

17、战略制定并实施的，是为了减轻中国企业集团的税负，提中学国企业集团的国际竞争力。而且，实践也证明白合并纳税制度的有效性。据商务部2023年统计.中国企业累计设立境外非金融企业7410家，投资额已达到114.17亿美元。但是，由于现行制度尚未对企业集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行明确的界定，这就使得税务机关难以遏制企业集团成员之间内部交易所引发的税收流失。另外，由于中国合并纳税制度对国有企业集团母公司和中国境内外子公司、分支机构之间的内部交易问题，未能在税收上制定详细的应对方案，使税务机关无法限制国有企业集团通过国际内部交易所导致的国有资产流失问题。据统计，中国目前企业集团的内部交易已经超过了企业集团整个交易额的40%，由此产生的税收流失和国有资产流失问题不容小觑。虽然合并纳税制度是一种激励性税收制度，但在制度的详细设计上也应当对集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行必要的规制，从而限制企业集团的国有资产流失和税收流失问题。