审计课件-第八章-风险应对讲解学习.ppt

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1、审计课件-第八章-风险应对第一节针对财务报表层次重大错报风险第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施的总体应对措施一、财务报表层次重大错报风险的总体应对一、财务报表层次重大错报风险的总体应对措施措施 1、向项目组强调在收集和评价审计证据过、向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持程中保持职业怀疑态度职业怀疑态度的必要性；的必要性；2、分派、分派更有经验更有经验或具有特殊技能的审计人或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；员，或利用专家的工作；3、提供更多的督导提供更多的督导；4、在选择进一步审计程序时，应当注、在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序意使某些程序不被管理层预见或

2、事先了不被管理层预见或事先了解解；5、对拟实施审计程序的性质、时间和对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。范围做出总体修改。（1）对某些未测试过的）对某些未测试过的低于重要性水平低于重要性水平或或风险较小的账户余额和认定风险较小的账户余额和认定实施实质性程序实施实质性程序；（2）调整实施审计程序的）调整实施审计程序的时间时间，使被审计，使被审计单位不可预期；单位不可预期；（3）采取不同的）采取不同的审计抽样方法审计抽样方法，使当期抽，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；取的测试样本与以前有所不同；（4）选取不同的）选取不同的地点地点实施审计程序，或预实施审计程序，或预先不告知被审计单

3、位所选定的测试地点。先不告知被审计单位所选定的测试地点。在实务中，注册会计师可以通过以下方在实务中，注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：式提高审计程序的不可预见性：（1）在）在期末而非期中期末而非期中实施更多的审计程实施更多的审计程序；序；（2）主要依赖）主要依赖实质性实质性程序获取审计证据；程序获取审计证据；（3）修改审计程序的性质，获取更具说）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据；服力的审计证据；（4）扩大审计程序的范围。）扩大审计程序的范围。如果控制环境存在缺陷，注册会计师如果控制环境存在缺陷，注册会计师对拟实施对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时审计

4、程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑：应当考虑：拟实施进一步审计程序拟实施进一步审计程序的总体方案的总体方案综合性方案综合性方案控制测试控制测试+实质性程序实质性程序实质性方案实质性方案实实质质性性程程序序为主为主二、总体应对措施对拟实施二、总体应对措施对拟实施进一步审进一步审计程序计程序的总体方案的影响的总体方案的影响（1）进一步审计程序）进一步审计程序是指注册会计师针对是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括重大错报风险实施的审计程序，包括控制测控制测试和实质性程序试和实质性程序（2）重大错报风险

5、为高风险水平：重大错报风险为高风险水平：倾向于倾向于实质性方案；实质性方案；反之，采用反之，采用综合性方案。综合性方案。例题：例题：ABC会计师事务所的会计师事务所的D注册会计师作为甲股份有限注册会计师作为甲股份有限公司（以下简称甲公司）公司（以下简称甲公司）2006年度财务报表审计的项目年度财务报表审计的项目负责人，通过对甲公司实施的风险评估程序，已对甲公司负责人，通过对甲公司实施的风险评估程序，已对甲公司2006年度财务报表层次的重大错报风险做出评估。请根年度财务报表层次的重大错报风险做出评估。请根据据针对评估的重大错报风险设计和实施的程序针对评估的重大错报风险设计和实施的程序准则，准则，

6、对下列问题做出正确的判断。对下列问题做出正确的判断。1.D注册会计师对甲公司注册会计师对甲公司2006年度财务报表的重大年度财务报表的重大错报风险评估为较高水平，则下列措施中，恰当的总体应错报风险评估为较高水平，则下列措施中，恰当的总体应对措施是（）。对措施是（）。A.向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性业怀疑态度的必要性B.分派更有经验的审计人员，或利用专家的工作分派更有经验的审计人员，或利用专家的工作C.在选择进一步程序时，更多地使用常规程序在选择进一步程序时，更多地使用常规程序D.通过更多的督导通过更多的督导 2.D注

7、册会计师认为甲公司的控制环境存在注册会计师认为甲公司的控制环境存在严重缺陷，在对拟实施审计程序的性质、时严重缺陷，在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时，下列做法中不恰间和范围做出总体修改时，下列做法中不恰当的是（）。当的是（）。A.在期中实施更多的审计程序在期中实施更多的审计程序B.主要依赖实质性程序获取审计证据主要依赖实质性程序获取审计证据C.主要依赖控制测试程序获取审计证据主要依赖控制测试程序获取审计证据D.增加实质性测试的样本量增加实质性测试的样本量3.为了应对财务报表层次较高的重大错报风险，为了应对财务报表层次较高的重大错报风险，注册会计师可以通过提高审计程序不可预见性。

8、注册会计师可以通过提高审计程序不可预见性。下列各项程序中，能够提高审计程序不可预见下列各项程序中，能够提高审计程序不可预见性的是（）。性的是（）。A.向以前审计过程中接触不多的员工询问向以前审计过程中接触不多的员工询问B.延长截止测试的期间延长截止测试的期间C.在不预先通知被审计单位的情况下，选择一在不预先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘D.函证确认销售的条款函证确认销售的条款例题例题.（2008年综合题）年综合题）Y注册会计师负责对注册会计师负责对X公司公司208年度财务年度财务报表进行审计。相关资料如下：报表进行审计。相

9、关资料如下：资料一：资料一：X公司主要从事公司主要从事A产品的生产和销产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式，方式，正常信用期为正常信用期为20天天。在在A产品生产成本中，产品生产成本中，a原材料成本占重大原材料成本占重大比重。比重。A原材料在原材料在208年的年的年初、年末库年初、年末库存均为零存均为零。A产品的发出计价采用产品的发出计价采用移动加权移动加权平均法平均法。资料二：资料二：208年度，年度，X公司所处行业的统公司所处行业的统计资料显示，生产计资料显示，生产A产品所需产品所需a原材料原材料主要主要依赖进口依赖进口，汇率因素导

10、致，汇率因素导致a原材料原材料采购成本采购成本大幅上涨大幅上涨；替代产品面市使；替代产品面市使A产品的产品的市场需市场需求减少求减少，市场竞争激烈，导致销售，市场竞争激烈，导致销售价格明显价格明显下跌下跌。资料三：资料三：X公司公司208年度未经审计财务报年度未经审计财务报表及相关账户记录反映：表及相关账户记录反映：（1）A产品产品207年度和年度和208年度的销年度的销售记录售记录产产品品名称名称208208年度（未年度（未审审数）数）207207年度（已年度（已审审数）数）数量数量（吨）（吨）营业营业收入收入（万元）（万元）营业营业成本成本（万元）（万元）数量数量（吨）（吨）营业营业收入收

11、入（万元）（万元）营业营业成本成本（万元）（万元）A A产产品品9009005000050000400004000080080040000400003400034000（2）A产品产品208年度收发存记录年度收发存记录日期及摘要日期及摘要入入库库出出库库库库存存数数量量吨吨单单价价万元万元金金额额万元万元数量数量吨吨单单价价万元万元金金额额万元万元数量数量吨吨单单价价万元万元金金额额万元万元年初余年初余额额0 00 00 01 1月月3 3日入日入库库808060604800480080806060480048001 1月月4 4日出日出库库70706060420042001010606060

12、06002 2月月9 9日入日入库库8080555544004400909055.5655.5650005000（略）（略）1111月月3030日日出出库库757552523900390075755252390039001212月月2 2日入日入库库75754848360036001501505050750075001212月月9 9日出日出库库1501505050750075000 00 00 0年末余年末余额额0 00 00 0（3）与销售）与销售A产品相关的应收账款变动记录产品相关的应收账款变动记录日期及摘要日期及摘要借方（万借方（万元）元）贷贷方（万方（万元）元）余余额额（万元）（万元

13、）208208年年初余年年初余额额30003000208208年年1 1月月2 2日收款日收款27002700300300208208年年1 1月月4 4日日赊销赊销5000500053005300（略）（略）208208年年1111月月3030日收款日收款25002500600600208208年年1212月月9 9日日赊销赊销9000900096009600208208年年末余年年末余额额96009600209209年年初余年年初余额额96009600209209年年1 1月月2525日日赊销赊销300030001260012600209209年年1 1月月3131日余日余额额126001

14、2600要求：要求：（1）根据上述资料，假定不考虑其他条件，）根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别运用分析程序识别X公司公司208年度财务报年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。和分析结果。（2）作为审计项目负责人，应该考虑哪些）作为审计项目负责人，应该考虑哪些总体应对措施？总体应对措施？（3）注册会计师可以通过哪些方式提高审）注册会计师可以通过哪些方式提高审计程序的不可预见性？计程序的不可预见性？答案：（答案：（1）分析分析A产品营业收入、营业成本和产品营业收入、营业成本和毛利率的变动情况毛利率的变动情况项项目目200

15、8年度年度（未（未审审数）数）2007年度年度（已（已审审数）数）变动变动数量（吨）数量（吨）900800100营业营业收入（万元）收入（万元）500004000010000营业营业成本（万元）成本（万元）40000340006000毛利率（毛利率（%）201552008年度行业统计资料显示，甲产品的市场需求、销售价年度行业统计资料显示，甲产品的市场需求、销售价格明显下跌。但格明显下跌。但2008年度与年度与2007年度相比，年度相比，X公司营业收公司营业收入反而增加入反而增加10000万元（销售数量反而增加万元（销售数量反而增加100吨，销售单吨，销售单价反而上升），毛利率反而增长价反而上升

16、），毛利率反而增长5个百分点（个百分点（A产品单位成本产品单位成本反而下降）。反而下降）。分析应收账款变动情况和产品成本变分析应收账款变动情况和产品成本变动情况动情况按年初年末应收账款平均余额计算的应收账款周转天数约按年初年末应收账款平均余额计算的应收账款周转天数约为为46天（天（365（收入应收账款年初年末平均余额）（收入应收账款年初年末平均余额）=365(500006300)=46,明显超过正常信用期明显超过正常信用期20天；天；或：按年末应收账款余额计算的应收账款周转天数约为或：按年末应收账款余额计算的应收账款周转天数约为70天（天（365（收入应收账款年末余额）（收入应收账款年末余额）

17、365（500009600）=70，明显超过正常信用期，明显超过正常信用期20天；天；2008年度行业统计资料显示在年度行业统计资料显示在A产品成本占有较大比重的产品成本占有较大比重的a原材料的采购成本大幅上涨原材料的采购成本大幅上涨,导致导致A产品成本上升产品成本上升,但但A产产品品2008年度收发记录反映其成本不升反降。年度收发记录反映其成本不升反降。上述分析程序的结果表明，上述分析程序的结果表明，X公司公司2008年度财务报表存在年度财务报表存在重大错报风险。重大错报风险。（2）向项目组强调在收集和评价审计证向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。据过程中保持职业

18、怀疑态度的必要性。分派更有经验或具有特殊技能的审计分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。人员，或利用专家的工作。提供更多的督导。提供更多的督导。在选择进一步审计程序时，应当注意在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。使某些程序不被管理层预见或事先了解。对拟实施审计程序的性质、时间和范对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。围作出总体修改。（3）针对评估的财务报表层次重大错报风险，在针对评估的财务报表层次重大错报风险，在选择进一步审计程序时，选择进一步审计程序时，Y注册会计师可以通过下注册会计师可以通过下列方式提高审计程序的不可预见性：列方式

19、提高审计程序的不可预见性：对某些以前未测试的低于设定的重要性水对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。调整实施审计程序的时间，使其超出被审调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。计单位的预期。采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。测试样本与以前有所不同。选取不同的地点实施审计程序，或预先不选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。告知被审计单位所选定的测试地点。第二节针对认定层次重大错报风险的进第二节针对认定层次重大错

20、报风险的进一步审计程序一步审计程序 一、进一步程序的含义和要求一、进一步程序的含义和要求 1、含义：、含义：进一步审计程序是进一步审计程序是指控制测试和实质性程序指控制测试和实质性程序。尽管在应对评估的认定层次重大错报风险时，尽管在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的拟实施的进一步审计程序的性质、时间、范围性质、时间、范围都应当确保其具有针对性，但其中进一步审计都应当确保其具有针对性，但其中进一步审计程序的程序的性质性质是最重要的。是最重要的。进一步审计程序的性质是指进一步审计程序进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的的目的和类型目的和类型在应对评估的风险时，合理确定审

21、计程序的在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质性质是最重要的。是最重要的。二、进一步审计程序的性质二、进一步审计程序的性质1、目的、目的（1）实施控制测试：确定内部控制运行的有效）实施控制测试：确定内部控制运行的有效性性（2）实施实质性程序：发现认定层次的重大错）实施实质性程序：发现认定层次的重大错报。报。重大错报的风险越高，实质性测试的程序重大错报的风险越高，实质性测试的程序就应该越多。就应该越多。2、类型、类型检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序行和分析程序。指注册会计师何时实施进一步审计程序，或指注册会计师何时实施进一步审计程序

22、，或审计证据适用的期间或时点。审计证据适用的期间或时点。三、进一步审计程序的时间（1）注册会计师何时实施进一步审计程序。）注册会计师何时实施进一步审计程序。如何权衡如何权衡期中期中与与期末实施审计程序期末实施审计程序的关的关系。当系。当重大错报风险较高时重大错报风险较高时，应当考虑在，应当考虑在期期末或接近期末实施末或接近期末实施实质性程序，或采用不通实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。审计程序。（2）选择获取什么期间或时点的审计证据。）选择获取什么期间或时点的审计证据。（和项目的性质有关）（和项目的性质有关）是指实施进一

23、步审计程序的数量，包括抽取的样本量，是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。对某项控制活动的观察次数等。确定进一步审计程序的范围时考虑的因素：确定进一步审计程序的范围时考虑的因素：1、确定的重要性水平。（、确定的重要性水平。（重要性水平越低、范围越重要性水平越低、范围越广广）2、评估的重大错报风险。（、评估的重大错报风险。（风险越高，范围越广风险越高，范围越广）3、计划获取的保证程度。（、计划获取的保证程度。（保证程度越高，范围越保证程度越高，范围越广广）四、进一步审计程序的范围四、进一步审计程序的范围例题：请根据例题：请根据针对评估的重大错报风险实施的程序

24、针对评估的重大错报风险实施的程序准准则，对下列问题做出正确的判断。则，对下列问题做出正确的判断。1.注册会计师设计和实施的进一步审计程注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系，但层次重大错报风险具备明确的对应关系，但其中进一步审计程序的时间是最重要的（）其中进一步审计程序的时间是最重要的（）。2.注册会计师应当根据评估的认定层次的注册会计师应当根据评估的认定层次的重大错报风险，确定具体设计并实施实质性重大错报风险，确定具体设计并实施实质性程序的重大交易、账户余额和列报（）。程序的重大交易、账

25、户余额和列报（）。第三节控制测试第三节控制测试一、控制测试的含义和要求一、控制测试的含义和要求（一）控制测试的含义（一）控制测试的含义1、控制测试、控制测试指的是测试控制运行的有效指的是测试控制运行的有效性。性。测试控制运行的有效性不同于确定控测试控制运行的有效性不同于确定控制是否得到执行。制是否得到执行。2、在测试控制运行的有效性时，注册会计师、在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不对多个不同时点同时点进行观察，并从下列方面获取审计证据：进行观察，并从下列方面获取审计证据：（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运）控制在所

26、审计期间的不同时点是如何运行的；行的；（2）控制是否得到一贯执行；）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁执行；）控制由谁执行；（4）控制以何种方式运行（如人工控制或自）控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。动化控制）。当存在下列情形之一时，应当实施控制测试：当存在下列情形之一时，应当实施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。次充分、适当的审计证据。（二）控制测试的要求1下列与控制测试有关的表述中，正确的有

27、（下列与控制测试有关的表述中，正确的有（）。）。A如果控制设计不合理，则不必实施控制测试如果控制设计不合理，则不必实施控制测试B如果在评估认定层次重大错报风险时预期控如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，则应当实施控制测试制的运行是有效的，则应当实施控制测试C如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据，则应当实施控制测试层次充分、适当的证据，则应当实施控制测试D对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变化，也应当在本次审计中实施控制测试生变化，也应当在本次审计中实施控制测试历年试题：历

28、年试题：2007年多选题年多选题【参考答案参考答案】ABCD【解析解析】控制设计不合理，则不必实施控制控制设计不合理，则不必实施控制测试，但是了解内控是必须的。测试，但是了解内控是必须的。（一）控制测试的性质（一）控制测试的性质指控制测试所使用的审计程序的类型（询问、指控制测试所使用的审计程序的类型（询问、观察、检查、穿行测试、重新执行）及其组合。观察、检查、穿行测试、重新执行）及其组合。1、询问：向被审计单位适当员工询问，获取与、询问：向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。内部控制运行情况相关的信息。2、观察、观察:测试不留下书面记录的控制（如职责测试不留下书面记录的控

29、制（如职责分离）的运行情况的有效方法。分离）的运行情况的有效方法。3、检查、检查:适用于运行情况留有书面证据的控制。适用于运行情况留有书面证据的控制。二、控制测试的性质及选择4、重新执行、重新执行:只有当询问、观察和检查只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，才考虑通过重新执行来证实控制是时，才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。否有效运行。5、穿行测试，穿行测试不是单独的一、穿行测试，穿行测试不是单独的一种程序，而是将多种程序按特定审计需种程序，而是将多种程序按特定审计需要进行结合运用的方法。要进行结合运用的方法。确定控制测试的性质时

30、的要求：确定控制测试的性质时的要求：1、特定控制的性质。、特定控制的性质。2、测试与认定直接相关和间接相关的、测试与认定直接相关和间接相关的控制。控制。3、如何对一项自动化的应用控制实施、如何对一项自动化的应用控制实施控制测试。控制测试。（二）控制测试性质的选择控制测试性质的选择1、含义、含义一是何时实施控制测试；一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。二是测试所针对的控制适用的时点或期间。（1）如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性，如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。注册会计师只需要获取该时点的审计证据。（2）如果需要获取控

31、制在）如果需要获取控制在某一期间某一期间有效运行的审计有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当注册会计师应当辅以其他控制测试辅以其他控制测试，包括测试被审，包括测试被审计单位对控制的监督。计单位对控制的监督。三、控制测试的时间2、如何考虑期中审计证据如何考虑期中审计证据3、如何考虑以前审计获取的审计证据如何考虑以前审计获取的审计证据基本思路：基本思路：内部控制在本期是否发生变化。内部控制在本期是否发生变化。两次测试的间隔时间不能超过两年。两次测试的间隔时间不能超过两年。4、不得依赖以前审计所获取证据的情形。、不得依赖以

32、前审计所获取证据的情形。鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据。都不应依赖以前审计获取的证据。如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：序：获取这些控制在剩获取这些控制在剩余期间变化情况的余期间变化情况的审计证据审计证据确定针对剩余期间确定针对剩余期间还需获取的补充审还需获取的补充审计证据计证据剩余期间控制

33、剩余期间控制没有变化没有变化，信赖信赖剩余期间控制剩余期间控制有变化有变化，需，需了了解解并测试控制的变化对其中并测试控制的变化对其中审计证据的审计证据的影响影响 补充证据补充证据39考虑下列因素，确定针对剩余期间还需获取的补考虑下列因素，确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据：充审计证据：（1 1）评估的认定层次重大错报风险的重大程度；）评估的认定层次重大错报风险的重大程度；（2 2）在期中测试的特定控制；）在期中测试的特定控制；（3 3）在期中对有关控制运行有效性获取的审计）在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度；证据的程度；40（4 4）剩余期间的长度；）剩余期间的长度；（5 5

34、）在信赖控制的基础上拟减少进一步实）在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围；质性程序的范围；（6 6）控制环境。）控制环境。获取补充审计证据的程序：测试剩余期间控获取补充审计证据的程序：测试剩余期间控制的运行有效性或测试被审计单位对控制的制的运行有效性或测试被审计单位对控制的监督。监督。1.当控制在本期发生变化时注册会计师的做法当控制在本期发生变化时注册会计师的做法注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。例如：效性的审计证据是否与本期审计相关。例如：（1）如果系统的变化仅仅使被审计单位从中获取新）如果

35、系统的变化仅仅使被审计单位从中获取新的报告，这种变化通常不影响以前审计所获取证据的报告，这种变化通常不影响以前审计所获取证据的相关性；的相关性；（2）如果系统的变化引起数据累积或计算发生改变，）如果系统的变化引起数据累积或计算发生改变，这种变化可能影响以前审计所获取证据的相关性。这种变化可能影响以前审计所获取证据的相关性。（3）如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，）如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。有效性。2.当控制在本期未发生变化时注册会计师当控制在本期未发生变化时注册会计师的做法的做法

36、 1）如果拟信赖的控制自上次测试后未发如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断注册会计师应当运用职业判断确定确定是否在本是否在本期审计中期审计中测试测试其其运行有效性运行有效性，以及本次测试，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。间隔不得超过两年。2）在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，注

37、册会计师应当考虑的因素或情况包括：注册会计师应当考虑的因素或情况包括：（1）内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、）内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程。对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程。（2）控制特征（人工控制还是自动化控制）产生）控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险。的风险。（3）信息技术一般控制的有效性。）信息技术一般控制的有效性。（4）控制设计及其运行的有效性，包括在）控制设计及其运行的有效性，包括在以前审计中测试控制运行有效性时发现的控以前审计中测试控制运行有效性时发现的控制运行偏差的性质和程度。制运行偏差的性质和程度。（

38、5）由于环境发生变化而特定控制缺乏相）由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险。应变化导致的风险。（6）重大错报的风险和对控制的拟信赖程）重大错报的风险和对控制的拟信赖程度。度。四、控制测试的范围（一）控制测试范围的含义（一）控制测试范围的含义控制测试的范围主要指某项控制的测试控制测试的范围主要指某项控制的测试次数。次数。（二）确定控制测试范围的总体要求（二）确定控制测试范围的总体要求注册会计师应当设计控制测试，以获取注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。分、适当的审计证据。（三）注册会计师在确定某项控

39、制的测试范（三）注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素：围时通常考虑下列因素：(1)在整个拟信赖的期间控制执行的频率越在整个拟信赖的期间控制执行的频率越高，控制测试的范围越大。高，控制测试的范围越大。(2)拟信赖期间越长，控制测试的范围越大。拟信赖期间越长，控制测试的范围越大。(3)对审计证据的相关性和可靠性要求越高，对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。控制测试的范围越大。(4)当针对其他控制获取证据的充分性当针对其他控制获取证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。适当缩小。(5)风险评估时对控制运行有效性的拟

40、风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。围越大。(6)控制的预期偏差率越高，需要实施控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。控制测试的范围越大。例题：例题：（1）甲公司下列情况中，注册会计师应当实）甲公司下列情况中，注册会计师应当实施控制测试的是（）。施控制测试的是（）。A.注册会计师预期甲公司内部控制的运行注册会计师预期甲公司内部控制的运行是有效的是有效的B.注册会计师预期甲公司内部控制未能有注册会计师预期甲公司内部控制未能有效运行效运行C.甲公司属于小规模企业甲公司属于小规模企业D.注册会计师仅实施实质性程序不足以

41、提注册会计师仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据供认定层次充分、适当的审计证据（2）注册会计师在测试控制运行的有效性）注册会计师在测试控制运行的有效性时，下列各项中，属于注册会计师应当获取时，下列各项中，属于注册会计师应当获取关于控制是否有效运行的审计证据的是（）关于控制是否有效运行的审计证据的是（）。A.控制是否合理控制是否合理 B.控制在审计期间是如何运行的控制在审计期间是如何运行的C.控制由谁执行控制由谁执行D.是人工控制还是自动化控制是人工控制还是自动化控制（3）注册会计师在确定控制测试的时间时，下列）注册会计师在确定控制测试的时间时，下列提法中正确的有（）。提法中正

42、确的有（）。A.注册会计师如果测试特定时点的控制，则注册会计师如果测试特定时点的控制，则可获取控制在该期间有效运行的审计证据可获取控制在该期间有效运行的审计证据B.如果要获取控制在某一期间有效运行的审如果要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，注册会计师仅获取与时点相关的审计证计证据，注册会计师仅获取与时点相关的审计证据是不够的据是不够的C.注册会计师即使已获取控制在期中运行有注册会计师即使已获取控制在期中运行有效性的审计证据，仍需将控制运行有效性的审计效性的审计证据，仍需将控制运行有效性的审计证据合理延伸至期末证据合理延伸至期末D.对于旨在减轻特别风险的控制，即使在本对于旨在减轻特别风险的控

43、制，即使在本期未发生变化，注册会计师也不应依赖以前审计期未发生变化，注册会计师也不应依赖以前审计获取的证据获取的证据第四节第四节 实质性程序实质性程序 一、实质性程序的含义和要求一、实质性程序的含义和要求1.实质性程序的含义实质性程序的含义 实质性程序是指注册会计师针对评估的重实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接大错报风险实施的直接用以发现认定层次重用以发现认定层次重大错报的审计程序大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的列报的细节测试细节测试以及以及实质性分析程序实质性分析程序。2.实质性程序还包括与财务报表编制完成

44、阶段实质性程序还包括与财务报表编制完成阶段相关的下列审计程序：相关的下列审计程序：（1）将财务报表与其所依据的会计记录相核）将财务报表与其所依据的会计记录相核对；对；（2）检查财务报表编制过程中做出的重大会）检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。计分录和其他会计调整。如果认为评估的认定层次重大错报风险是如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别特别风险风险，注册会计师应当专门针对该，注册会计师应当专门针对该风险实施实风险实施实质性程序质性程序。问：针对所有重大的各类交易、账户余额、问：针对所有重大的各类交易、账户余额、列报必须要实施实质性程序吗？列报必须要实施实质性程序吗？是的

45、。注册会计师对重大错报风险的评估是是的。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。余额、列报实施实质性程序。54二、实质性程序的性质1、实质性程序的性质指实质性程序、实质性程序的性质指实质性程序的类型及其组合的类型及其组合2、基本类型：细节测试、实质性分析程序基本类型：细节测

46、试、实质性分析程序（1）细节测试细节测试适用于对各类交易、账户余额、列适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。测试。（2）实质性分析程序从技术特征上仍然是分析程序，）实质性分析程序从技术特征上仍然是分析程序，主要是通过主要是通过研究数据间关系评价信息研究数据间关系评价信息，只是将该技，只是将该技术方法用作实质性程序，即术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报户余额、列报及相关认定是否存在错报。三、实质性程序的时间（一）（一）如何考虑是否在期中实施实质性程

47、序如何考虑是否在期中实施实质性程序（二）如何考虑期中审计证据（二）如何考虑期中审计证据 如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末，注册会计师的两种选择：延伸至期末，注册会计师的两种选择：（1）针对剩余期间实施进一步的实质性程序；）针对剩余期间实施进一步的实质性程序；（2）将实质性程序和控制测试结合使用。）将实质性程序和控制测试结合使用。如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，注如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。性程序。（三）如何考虑以前审计获取的

48、审计证据1、在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。不足以应对本期的重大错报风险。2、只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据才可能用作生重大变动时，以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。本期的有效审计证据。但即便如此，如果拟利用以前审计中实施实但即便如此，如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本质性程序获取的审计证据，注册会

49、计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。持续相关性。在考虑是否在期中实施实质性程序时，注册会计师应在考虑是否在期中实施实质性程序时，注册会计师应当考虑下列因素：当考虑下列因素：p（1 1）控制环境和其他相关的控制；）控制环境和其他相关的控制；p（2 2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；性；p（3 3）实质性程序的目标；）实质性程序的目标；p（4 4）评估的重大错报风险；）评估的重大错报风险；p（5 5）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；）各类交易或账户余额以及相关认定的性质

50、；p（6 6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。而未被发现的风险。四、实质性程序的范围 评估的认定层次的评估的认定层次的重大错报风险越高重大错报风险越高，需要实施实质性程序的需要实施实质性程序的范围越广范围越广；如果对；如果对控控制测试结果不满意制测试结果不满意，应当考虑，应当考虑扩大实质性程扩大实质性程序的范围序的范围。例题：例题：（1）实质性程序包括细节测试和实质性分）实质性程序包括细节测试和实质性分析两类。注册会计师在对各类交易、账户余