2023年重议内部审计基本理论.docx

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1、2023年重议内部审计基本理论摘要：要探讨内部审计，促进内部审计实践的快速发展，必需首先对内部审计相关基本问题有正确的理解。文章集中探讨了人们比较关注的一些内部审计基本理论问题，包括内部审计与外部审计的联系与区分、内部审计组织模式选择及内部审计与内部限制的关系问题，力求帮助人们更加深刻地理解内部审计。关键词：内部审计；组织模式；内部限制一、内部审计与外部审计异同许久以来，很多人认为内部审计就是指企业内部审计，并将其与国家审计、注册会计师审计并称为依据审计主体划分的3种不同审计类型。事实上，内部审计并非企业专利，它起源于古代官厅，目前也在非营利机构大有发展。正确理解内部审计，应将其看作是与外部审

2、计相对的综合性概念。它泛指设立在组织内部的审计机构开展的审计活动，包括企业内部审计和非企业组织内部审计。任何组织和机构都可以依据须要建立内部审计机构。国家审计和注册会计师审计是依据审计主体划分的审计类型，内部审计和外部审计是依据审计机构与组织之间是否存在隶属关系划分的审计类型，它们的划分标准不同，外延难免相互交叉，因此不能将它们混为一谈。内部审计与外部审计是一组相对概念，它们经常共存并相互转化。以集团公司为例，集团公司是一个内部审计与外部审计并存的典型。我们习惯将隶属于集团公司的审计机构开展的审计活动称之为是内部审计，但从被审计单位角度看这些审计活动又都来源于单位外部，也可以将其称之为外部审计

3、。同一个审计部门开展的审计活动有时可能是内部审计，有时可能是外部审计；同一项审计活动也可能站在这个角度看是内部审计，换一个角度看就变成外部审计了。那么原委什么是内部审计？有人认为内部审计产生的动因在于外部审计无法满意全部者监督管理者履行受托经济责任的需求；也有人认为外部审计产生的动因在于内部审计作为全部者监督管理者履行受托经济责任的重要手段独立性不够。这个问题说究竟其实是关于内部审计和外部审计两者谁先产生的问题。之所以提出这两种观点，目的在于：无论这两种观点哪种是正确的，它都说明一个重要事实，即内部审计与外部审计各有所长，它们都在各自的领域发挥着重要作用，二者互为补充，不能相互替代。事实上，内

4、部审计和外部审计最初的划分就是以审计机构与组织之间是否存在隶属关系为标准的。假如审计机构设置在组织内部，与组织之间存在隶属关系，那么该机构开展的审计活动就是内部审计；反之，则为外部审计。但是随着社会经济的发展，一方面组织规模不断扩大，结构越来越困难；另一方面内部审计外包现象的出现打破了内部审计与外部审计的传统差别，这些都使得原有的划分标准不足以再将二者区分开来。这同时也说明审计机构与组织之间是否存在隶属关系虽然是划分内部审计和外部审计的重要标准，但不是唯一标准。我们不能仅以审计机构与组织之间的关系为标准来对内部审计和外部审计进行简洁地划分。它们之间还存在着其他更为深刻的差别。内部审计与外部审计

5、在本质上都是确保托付代理关系恰当履行的重要制度支配。所不同的是，外部审计侧重于从组织外部审查整个组织履行受托经济责任的结果，目的是验证整个组织的受托经济责任是否已得到恰当履行，并就验证结果发表审计看法。外部审计其主要职能是监督和鉴证，它的落脚点是审计结论或审计看法，表现为一种鉴证型审计。其优点在于独立性和整体性更强，审计看法更权威；缺点在于成本较高，刚好性不足；内部审计侧重于审查受托经济责任的履行过程，审计对象不是组织整体，而是组织内部的某一个部门、某一种制度或某一项详细的经济业务或活动（如选购业务、投资活动等），目的在于查找组织内部各部门履行受托经济责任过程中存在的漏洞和不足，供应相应的改进

6、建议，促进受托经济责任得到更加恰当地履行，增加组织价值，主要职能为确认和询问，落脚点是审计建议，体现为一种管理型和建设型审计。其优点在于更具体、更刚好、更具有建设性，缺点在于整体性和全面性不足。二、内部审计组织模式选择目前国内外现存的内部审计组织模式主要有董事会领导模式、监事会领导模式、总经理领导模式和财务总监或财会部门领导模式。有学者认为，内部审计服务的权力阶层越高，独立性越高，越能更好地开展审计工作。笔者不同意此观点。除了财务总监或财务部门领导模式难以保证内部审计的独立性应予淘汰之外，其他模式各有所长。组织在选择内部审计模式时，应重点考虑自身的需求。假如全部者须要内部审计为全部者服务，用以

7、监督管理者受托经济责任的履行状况，那么内部审计机构自然应置于董事会或监事会领导之下为全部者服务；假如全部者和管理者都认为内部审计为管理者服务更重要、更有利于增加组织价值，那么就应将内部审计置于管理者领导之下。总之，虽然审计起源于托付代理关系，但这并不意味着审计只能为全部者服务。内部审计的组织模式和地位与其担当的职责相匹配，是建立良好的内部审计组织模式的最重要的原则，审计机构配置的过高或者过低都会影响内部审计职能、作用的发挥。事实上，假如我们仔细分析一个组织托付代理关系的构成状况，就会发觉管理者领导模式将是促进组织价值快速增加的最佳选择。任何一个组织的托付代理关系一般都由全部者与管理者的托付代理

8、关系（债权人与管理者之间也有托付代理关系，但由于债权人对组织内部审计模式的选择并不起确定性作用，因此在文中未予探讨。）、管理者上层与管理者下层的托付代理关系以及管理者与一般员工的托付代理关系等几部分组成。在这几部分当中，管理者是非常重要的环节。以前我们过于强调全部者与管理者之间的利益冲突，忽视了两者之间也有共同利益。全部者的最大利益是实现财产的保值增值，但他们实现自身利益最大化的愿望能否实现还取决于管理者管理组织的状况。管理者在本质上也希望实现组织价值最大化，因为管理者自身的价值在很大程度上是由组织的价值来体现的。全部者须要监督管理者是否恰当地履行受托经济责任是一方面，但相比之下，全部者也会认

9、为如何帮助管理者管好组织、增加组织价值更为重要。在外部审计足以满意全部者监督管理者履行受托经济责任状况的条件下，将内部审计机构置于管理者领导之下用于帮助管理者更好地管理组织、增加组织价值无疑是一个明智之举。三、内部审计与内部限制异同内部审计与内部限制的关系问题始终是理论界争吵的问题。一般可归纳为以下两种论点：一种论点认为，内部审计与内部限制是并存的，不存在谁包括谁的问题；另一种观点认为内部审计本身就是内部限制的一个组成部分，二者是包含与被包含的关系。笔者认为，内部审计与内部限制两者相互渗透、相互促进、相互须要，内部审计是内部限制的重要组成部分，是内部限制的再限制。首先，1986年4月，最高审计

10、机关国际组织在第十二届大会上发表的总声明，对内部限制进行了权威性说明：“内部限制作为完整的财务和其他限制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由管理当局依据总体目标而建立的，目的在于帮助企业的经营活动合法化，具有经济性、效率性和效果性，保证管理决策的贯彻，维护资产和资源的平安，保证会计记录的精确和完整，并供应刚好的、牢靠的财务和管理信息”。该说明将内部审计作为内部限制的一个重要组成部分。1992年COSO委员会内部限制整体框架一书认为内部限制中的“监督”因素也包括内部审计。其次，从内部限制的层次看，依据总声明一般认为内部限制由两个层次构成：第一个层次的限制是指详细的操作层次的内部限制，这

11、又分为两级限制，第一级是建立在详细操作人员水平的内部限制，防止操作风险的发生，其次级是指建立在管理人员水平的内部限制，旨在对操作人员形成监督，保证第一级内部限制的有效性。其次个层次的限制是指独立于详细操作和管理之外的内部审计。最终，从内部审计的定义看，1990年，美国内部审计师协会在其修订的内部审计职责说明书中，将内部审计定义为：“内部审计是某一组织机构所建立的服务于该组织的一个独立职能部门，通过对组织内部各种业务和限制进行独立的审查和评价，来确定其是否遵循了公认的方针和程序、是否符合既定标准、是否有效地和经济地运用了资源、是否正在实现组织的目标，并据此对所审查的活动向组织内成员供应分析、评价

12、、建议和询问，帮助他们更有效地履行其职责。”该定义指出了：内部审计人员的工作是检查和评价组织中的各类业务和限制。1999年，国际内部审计师协会内部审计实务准则中，将内部审计定义为：“内部审计是一种独立、客观的保证工作和询问活动，其目的在于为组织增加价值并提高组织的运作效率。它实行了系统化和规范化的方法来对风险管理、内部限制和治理程序进行评价和改善，从而帮助组织实现其目标。”该定义明确了内部审计是一项保证和询问活动，是为增加价值和改进企业的目标服务的，是作用范围很广、建设性很强的服务性工作。由以上含义可见：内部审计包含的范围越来越广泛，内容越来越丰富，尤其是其评价职能变得越来越突出。它不仅要对经营活动的经济性和效果性进行客观评价，而且还要评价公司治理、风险管理、内部限制的健全性和有效性。作者单位：戴雷，中国地质高校（武汉）；付华通，中国人民解放军75576部队；王萍，中国人民解放军75576部队