企业会计准则第20号——企业合并.ppt

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1、企业会计准则第20号企业合并学习目的要求：1、掌握同一控制下企业合并的处理；2、掌握非同一控制下企业合并的处理。第一节 企业合并概述 企业合并是经济生活中出现较多的交易事项，特别是在企业发展到一定阶段，为减少同业竞争、拓宽生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场、降低成本等，往往通过收购、兼并其他企业的方式来实现。一、企业合并的定义和范围 (一)企业合并准则规范的企业合并 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体(在合并交易发生前，不存在任何投资关系)，企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形；1企业A通过

2、增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。2企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。3企业A以其资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。(二)不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项 实务中，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于企业合并准则的规范范围，或者虽然从定义上属于企业合并，但因交易条件等各方面的限制，不包括在企业合并准则的规范范围之内。1购买子公司的少数股权 2其他不按照企业合并准则核算的情况 (1)两方或多方形成合营企业的企业合并 (

3、2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。二、企业合并的类型 考虑到实务操作过程中出现的企业合并的特点，企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。(一)同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。(二)非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他

4、的企业合并。(三)业务合并 除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并，按照企业合并的原则处理。第二节 同一控制下企业合并的处理 同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。主要包括确定合并方和合并日、确定企业合并成本、确定合并中取得有关资产、负债的入账价值及合并差额的处理。一、同一控制下企业合并的处理原则 (一)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。(二)合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值

5、不变。(三)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。(四)对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。二、同一控制下企业合并的会计处理 (一)同一控制下的控股合并 1长期股权投资的确认和计量 2合并日合并财务报表的编制 编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。例1

6、A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20X6年3月10日自母公司P处取得B公司100的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：A A公司公司 B B公司公司 项目项目 金额金额项目项目 金额金额股本36 000 000 股本6 000 000 资资本公本公积积 1 000 0000 资资本公本公积积 2 000 000 盈余公积 8 000 000 盈余公积 4 000 000 未分配利未分配利润润 20 000 0

7、00 未分配利未分配利润润 8 000 000 合合计计 74 000 000 合合计计 20 000 000 A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 20 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 14 000 000 进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(1 200万元)应自资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2 400万元(1 000万+1400万)，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1 800万元。在合并工作

8、底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 未分配利润 8 000 000 例2A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：单位：元 A A公司公司 B B公司公司 项目项目 金额金额项目项目 金额金额股本36 000 000 股本2 000 000 资资本公本公积积 1 000 000 资资本公本公积积 2 000 000 盈余公积 8 000 000 盈余公积 3

9、000 000 未分配利未分配利润润 20 000 000 未分配利未分配利润润 3 000 000 合合计计 65 000 000 合合计计 10 000 000 A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：借：长期股权投资 10 000 000 累计折旧 1 200 000 贷：固定资产 4 000 000 无形资产 3 200 000 资本公积 4 000 000 进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元(100万元+400万元)，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积(

10、资本溢价或股本溢价)的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的调整分录为：借：资本公积 5 000 000 贷：盈余公积 2 500 000 (5 000 0006 000 0003 000 000)未分配利润 2 500 000 (5 000 0006 000 0003 000 000）(2)合并利润表 (3)合并现金流量表 例3206年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股(每股面值为1元)对S公司进行合并，并于当日取得对S公司100的股权。参与合并企业在20X6年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示

11、。P P公司公司S S公司公司 账面价值账面价值 账面价值账面价值 公允价值公允价值资产：资产：货币资金货币资金17 250 00017 250 0001 800 0001 800 0001 800 0001 800 000应收账款应收账款12 000 12 000 0000008 000 8 000 0000008 000 8 000 000000存货存货24 800 00024 800 0001 020 0001 020 0001 800 0001 800 000长期股权投资长期股权投资20 000 20 000 0000008 600 0008 600 00015 200 00015 2

12、00 000固定资产固定资产28 000 28 000 00000012 000 12 000 00000022 000 22 000 000000无形资产无形资产18 000 18 000 0000002 000 2 000 0000006 000 6 000 000000商誉商誉0 00 00 0资产总计资产总计120 050 000120 050 00033 420 00033 420 00054 800 00054 800 000负债和所有者权益：负债和所有者权益：短期借款短期借款10 000 10 000 0000009 000 9 000 000000 9 000 9 000 00

13、0000应付账款应付账款15 000 15 000 0000001 200 0001 200 0001 200 0001 200 000其他负债其他负债1 500 0001 500 0001 200 0001 200 0001 200 0001 200 000负债合计负债合计26 500 00026 500 00011 400 00011 400 00011 400 00011 400 000实收资本实收资本(股本股本)30 000 30 000 00000010 000 10 000 000000资本公积资本公积20 000 20 000 0000006 000 6 000 000000盈余

14、公积盈余公积20 000 20 000 0000002 000 2 000 000000未分配利润未分配利润23 550 00023 550 0004 020 0004 020 000所有者权益合计所有者权益合计93 550 00093 550 00022 020 00022 020 00043 400 00043 400 000负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计12 005 00012 005 00033 420 00033 420 000P P公司及公司及S S公司公司20206 6年年1 1月月1 1日至日至6 6月月3030日的利润表如下：日的利润表如下：P P公司公司S S公司

15、公司一、营业收入一、营业收入42 500 00042 500 00012 000 12 000 000000减：营业成本减：营业成本33 800 00033 800 0009 550 0009 550 000营业税金及附加营业税金及附加200 000200 00050 00050 000销售费用销售费用600 000600 000200 000200 000管理费用管理费用1 500 0001 500 000500 000500 000财务费用财务费用400 000400 000350 000350 000加：投资收益加：投资收益300 000300 000100 000100 000二、营业

16、利润二、营业利润6 300 0006 300 0001 450 0001 450 000加：营业外收入加：营业外收入500 000500 000450 000450 000减：营业外支出减：营业外支出450 000450 000550 000550 000三、利润总额三、利润总额6 350 0006 350 0001 350 0001 350 000减：所得税费用减：所得税费用2 100 0002 100 000400 000400 000四、净利润四、净利润4 250 0004 250 000950 000950 000 本例中假定P公司和S公司为同一集团内两个全资子公司，合并前其共同的母公

17、司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自206年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。(1)P公司对该项合并进行账务处理时：借：长期股权投资 22 020 000 贷：股本 10 000 000 资本公积 12 020 000 (2)(2)假定假定P P公司与公司与S S公司在合并前未发生任何交公司在合并前未发生任何交易，则易，则P P公司在编制合并日的合并财务报表时：公司在编制合并日的合并财务报表时：抵销分录：抵销分录：借：实收资本借：实收资本 10 000 10 000 000000 资本公积资本公积

18、6 000 6 000 000000 盈余公积盈余公积 2 000 2 000 000000 未分配利润未分配利润 4 020 0004 020 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 22 020 00022 020 000 将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积属于合并方的部分，自资本公积(假定资本公积中假定资本公积中“资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价”的金额为的金额为3 0003 000万元万元)转入转入留存收益，合并调整分录为：留存收益，合并调整分录为：借：资本公积借：资本公积 6 020 0006 020 0

19、00 贷：盈余公积贷：盈余公积 2 000 2 000 000000 未分配利润未分配利润 4 020 0004 020 000 P P公司公司S S公司公司抵销分录抵销分录合并金额合并金额借方借方贷方贷方资产：资产：货币资金货币资金17 250 00017 250 0001 800 0001 800 00019 050 00019 050 000应收账款应收账款12 000 12 000 0000008 000 8 000 00000020 000 20 000 000000存货存货24 800 00024 800 0001020 0001020 00025 820 00025 820 00

20、0长期股权投资长期股权投资42 020 00042 020 0008 600 0008 600 00022 020 00022 020 00028 600 00028 600 000固定资产固定资产28 000 28 000 00000012 000 12 000 00000040 000 40 000 000000无形资产无形资产18 000 18 000 0000002 000 2 000 00000020 000 20 000 000000商誉商誉0 00 0资产总计资产总计 142 070 000142 070 00033 420 00033 420 00022 020 00022 0

21、20 000153 470 000153 470 000负债和所有者权益：负债和所有者权益：短期借款短期借款10 000 10 000 0000009 000 9 000 00000019 000 19 000 000000应付账款应付账款15 000 15 000 0000001 200 0001 200 00016 200 00016 200 000其他负债其他负债1 500 0001 500 0001 200 0001 200 0002 700 0002 700 000负债合计负债合计26 500 00026 500 00011 400 00011 400 00037 900 00037

22、 900 000实收资本实收资本(股本股本)40 000 40 000 00000010 000 10 000 00000010 000 10 000 00000040 000 40 000 000000资本公积资本公积32 020 00032 020 0006 000 6 000 00000012 020 00012 020 00026 000 26 000 000000盈余公积盈余公积20 000 20 000 0000002 000 2 000 0000000 022 000 22 000 000000未分配利润未分配利润23 550 00023 550 0004 020 0004 02

23、0 0000 027 570 00027 570 000所有者权益合计所有者权益合计115 570 000115 570 00022 020 00022 020 00022 020 00022 020 000115 570 000115 570 000负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计142 070 000142 070 00033 420 00033 420 000153 470 000153 470 000P P公司公司S S公司公司抵销分录抵销分录合并合并金额金额借借贷贷一、营业收入一、营业收入42 500 00042 500 00012 000 12 000 00000054 5

24、00 00054 500 000减：营业成本减：营业成本33 800 00033 800 0009 550 0009 550 00043 350 00043 350 000营业税金及附加营业税金及附加200 000200 00050 00050 000250 000250 000销售费用销售费用600 000600 000200 000200 000800 000800 000管理费用管理费用1 500 0001 500 000500 000500 0002 000 2 000 000000财务费用财务费用400 000400 000350 000350 000750 000750 000加：

25、投资收益加：投资收益300 000300 000100 000100 000400 000400 000二、营业利润二、营业利润6 300 0006 300 0001 450 0001 450 0007750 0007750 000加：营业外收入加：营业外收入500 000500 000450 000450 000950 000950 000减；营业外支出减；营业外支出450 000450 000550 000550 0001 000 1 000 000000三、利润总额三、利润总额 6 350 0006 350 0001 350 0001 350 0007 700 0007 700 000减

26、：所得税减：所得税2 100 0002 100 000400 000400 0002 500 0002 500 000四、净利润四、净利润4 250 0004 250 000950 000950 0005 200 0005 200 000其中：被合并方在合并其中：被合并方在合并前实现利润前实现利润950 000950 000 合并现金流量表略。(4)比较报表的编制 例4沿用例3中有关资料，P公司和S公司在205年12月31日的个别资产负债表及个别利润表如下表所示。假定P公司与S公司在205年未发生内部交易。P P公司公司S S公司公司账面价值账面价值账面价值账面价值资产：资产：货币资金货币资金

27、12 000 12 000 0000002 000 2 000 000000 应收账款应收账款5 700 0005 700 000860 000860 000存货存货24 000 24 000 0000005 110 0005 110 000P P公司公司S S公司公司长期股权投资长期股权投资20 000 20 000 0000008 400 000 8 400 000 固定资产固定资产30 000 30 000 00000012 400 00012 400 000无形资产无形资产21 600 00021 600 0002 400 0002 400 000商誉商誉0 00 0资产总计资产总计1

28、13 300 000113 300 00031 170 00031 170 000负债和所有者权益：负债和所有者权益：短期借款短期借款8 000 8 000 0000008 000 8 000 000000应付账款应付账款14 000 14 000 0000001 000 1 000 000000其他负债其他负债2 000 2 000 0000001 100 0001 100 000负债合计负债合计24 000 24 000 00000010 100 00010 100 000实收资本实收资本30 000 30 000 00000010 000 10 000 000000资本公积资本公积20

29、000 20 000 0000006 000 6 000 000000盈余公积盈余公积19 200 00019 200 0001 920 0001 920 000未分配利润未分配利润20 100 00020 100 0003 150 0003 150 000所有者权益合计所有者权益合计89 300 00089 300 00021 070 00021 070 000负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计113 300 000113 300 00031 170 00031 170 000P P公司及公司及S S公司公司205205年年1 1月月1 1日至日至1212月月3131日的利润表如下：日

30、的利润表如下：P P公司公司S S公司公司一、营业收入一、营业收入86 000 86 000 00000011 000 11 000 000000减：营业成本减：营业成本71 900 00071 900 0009 860 0009 860 000营业税金及附加营业税金及附加300 000300 00020 00020 000销售费用销售费用800 000800 000150 000150 000管理费用管理费用1 200 0001 200 000300 000300 000财务费用财务费用600 000600 00050 00050 000加：投资收益加：投资收益400 000400 0002

31、00 000200 000二、营业利润二、营业利润11 600 00011 600 000820 000820 000加：营业外收入加：营业外收入1 000 1 000 000000600 000600 000减：营业外支出减：营业外支出400 000400 000300 000300 000三、利润总额三、利润总额12 200 00012 200 0001 120 000 1 120 000 减：所得税费用减：所得税费用 4 200 0004 200 000320 000320 000四、净利润四、净利润8 000 8 000 000000800 000800 000 本例中本例中P P公司

32、在编制公司在编制206206年比较报表时，视同该项合年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：稿中应作以下调整：(1)(1)借：实收资本借：实收资本 10 000 10 000 000000 资本公积资本公积 6 000 6 000 000000 盈余公积盈余公积 1 920 0001 920 00

33、0 末分配利润末分配利润 3 150 0003 150 000 贷：资本公积贷：资本公积 21 070 00021 070 000 同时，对于同时，对于S S公司在公司在205205年以前实现的留存收益中归年以前实现的留存收益中归属于属于P P公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：留存收益：(2)(2)借：资本公积借：资本公积 5 070 0005 070 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 1 920 0001 920 000 未分配利润未分配利润 3 150 0003 150 000其其206206年合并财务报表中，比较资产负债表及

34、比较利润表的编制如下：年合并财务报表中，比较资产负债表及比较利润表的编制如下：(1)(1)合并资产负债表合并资产负债表P P公司公司S S公司公司调整或抵销分录调整或抵销分录合并金额合并金额账面价值账面价值账面价值账面价值借方借方贷方贷方资产：资产：货币资金货币资金12 000 12 000 0000002 000 2 000 00000014 000 14 000 000000应收账款应收账款5 700 0005 700 000860 000860 0006 560 0006 560 000存货存货24 000 24 000 0000005 110 0005 110 00029 110 00

35、029 110 000长期股权投资长期股权投资20 000 20 000 0000008 400 0008 400 00028 400 00028 400 000固定资产固定资产30 000 30 000 00000012 400 00012 400 00042 400 00042 400 000无形资产无形资产21 600 00021 600 0002 400 0002 400 00024 000 24 000 000000商誉商誉0 00 0资产总计资产总计113 300 000113 300 00031 170 00031 170 000144 470 000144 470 000负债和

36、所有者权益：负债和所有者权益：短期借款短期借款8000 0008000 0008 000 8 000 00000016 000 16 000 000000应付账款应付账款14 000 14 000 0000001 000 1 000 00000015 000 15 000 000000其他负债其他负债2 000 2 000 0000001 100 0001 100 0003 100 0003 100 000负债合计负债合计24 000 24 000 00000010 100 00010 100 00034 100 00034 100 000实收资本实收资本30 000 30 000 00000

37、010 000 10 000 00000010 000 10 000 00000030 000 30 000 000000资本公积资本公积20 000 20 000 0000006 000 6 000 0000006 000 6 000 0000005 070 0005 070 00021 070 00021 070 00036 000 36 000 000000盈余公积盈余公积19 200 00019 200 0001 920 0001 920 0001 920 0001 920 0001 920 0001 920 00021 120 00021 120 000未分配利润未分配利润20 10

38、0 00020 100 0003 150 0003 150 0003 150 0003 150 0003 150 0003 150 00023 250 00023 250 000所有者权益合计所有者权益合计89 300 00089 300 00021 070 00021 070 000110 370 000110 370 000负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计113 300 000113 300 0003 1170 0003 1170 000144 470 000144 470 000P P公司公司S S公司公司抵销分录抵销分录合并合并金额金额借方借方贷方贷方一、营业收入一、营业收入8

39、6 000 86 000 00000011 000 11 000 00000097 000 97 000 000000减：营业成本减：营业成本71 900 00071 900 0009 860 0009 860 00081 760 00081 760 000 营业税金及附加营业税金及附加300 000300 00020 00020 000320 000320 000 销售费用销售费用800 000800 000150 000150 000950 000950 000 管理费用管理费用1 200 0001 200 000300 000300 0001 500 0001 500 000 财务费用财

40、务费用600 000600 00050 00050 000650 000650 000加：投资收益加：投资收益400 000400 000200 000200 000600 000600 000二、营业利润二、营业利润11 600 00011 600 000820 000820 00012 420 00012 420 000加：营业外收入加：营业外收入1 000 1 000 000000600 000600 0001 600 0001 600 000减：营业外支出减：营业外支出400 000400 000300 000300 000700 000700 000三、利润总额三、利润总额12 20

41、0 00012 200 0001 120 0001 120 00013 320 00013 320 000减：所得税费用减：所得税费用4 200 0004 200 000320 000320 0004 520 0004 520 000四、净利润四、净利润8 000 8 000 000000800 000800 0008 800 0008 800 000 例5沿用例3中有关资料，P公司和S公司在205年12月31日的个别资产负债表及个别利润表见(例4)中有关资料。假定P公司在取得S公司股权时，所支付的合并对价为账面价值是1800万元的无形资产，合并中除该项无形资产外，未支付其他对价。P公司与S公

42、司在合并前未发生任何交易。本例中，P公司在编制206年合并财务报表时，比较报表的编制与例4相同。(二)同一控制下的吸收合并 合并中取得资产、负债入账价值的确定 2合并差额的处理 例6沿用例3中有关资料，206年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000 万股普通股(每股面值为1元，市价为4.34元)对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自206年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。

43、因合并后因合并后S S公司失去其法人资格，公司失去其法人资格，P P公司应确认合公司应确认合并中取得的并中取得的S S公司的各项资产和负债，假定公司的各项资产和负债，假定P P公司与公司与S S公司在合并前采用的会计政策相同。公司在合并前采用的会计政策相同。P P公司对该项合并公司对该项合并应进行的会计处理为：应进行的会计处理为：借：货币资金借：货币资金 1 800 0001 800 000 库存商品库存商品(存货存货)1 020 000)1 020 000 应收账款应收账款 8 000 8 000 000000 长期股权投资长期股权投资 8 600 0008 600 000 固定资产固定资产

44、 12 000 00012 000 000 无形资产无形资产 2 000 2 000 000000 贷：短期借款贷：短期借款 9 000 9 000 000000 应付账款应付账款 1 200 0001 200 000 其他应付款其他应付款(其他负债其他负债)1 200 000)1 200 000 股本股本 10 000 10 000 000000 资本公积资本公积 12 020 00012 020 000 3 3合并当期期末比较报表的提供合并当期期末比较报表的提供 (三三)合并方为进行企业合并发生的有关费用的合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理处理 合并方为进行企业合并发生的有关费用，指

45、合合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记记“管理费用管理费用”等科目，贷记等科目，贷记“银行存款银行存款”等科目。等科目。但以下两种情况除外：但以下两种情况除外：1.1.以发行债券方式进行

46、的企业合并，与发行债券以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的规定进行核算。的规定进行核算。2.2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照权益性证券相关的佣金、手续费等应按照企业会企业会计准则第计准则第3737号号金融工具列报金融工具列报的规定处理。的规定处理。第三节第三节 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 非同一控制下的企业合并，主要涉及到购买方及购非同一控制下的企业合并

47、，主要涉及到购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则 (一一)确定购买方确定购买方 采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。一方。(二二)确定购买日确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即购买日是购买

48、方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。1 1购买日的确定原则购买日的确定原则 2 2分次实现的企业合并购买日的确定分次实现的企业合并购买日的确定 例如，A企业于205年10月20日取得B公司30的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响)，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资，与所取得股权相关的风险和报 酬转移的日期即为交易日。在已经拥有B公司 30股权的基础上，A企业又于206年12月8日取得B公司30的股权，在其持股比例达到60的情况下，假定于当日开始能够对B公司

49、实施控制，则206年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。(三)确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。具体来讲，企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：1.作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。2发行的权益性证券的公允价值。3因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。4当企业合并合同或协议中提供了视未来或有

50、事项的发生而对合并成本进行调整时，符合企业会计准则第13号或有事项规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。5合并中发生的各项直接相关费用。应予说明的是，对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。1可辨认资产、负债的确认原则 (1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的