第二章合并财务报表.ppt
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1、高级财务会计课程组1第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理第四节第四节 与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理第五节第五节 编制合并财务报表的其他问题编制合并财务报表的其他问题第六节第六节 合并财务报表综合举例合并财务报表综合举例核心知识点:核心知识点:合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法高级财务会计课程组2第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知
2、识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理的调整处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序3 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财
3、务报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点(与个别报表比)(与个别报表比)反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息(非单个企业)(非单个企业)由企业集团的控股公司或母公司编制由企业集团的控股公司或母公司编制(非单个企业)(非单个企业)个别财务报表个别财务报表(非账簿记录资料)(非账簿记录资料)采用工作底稿,编制调整采用工作底稿,编制调整/抵消分录抵消分录(非按账簿余额(非按账簿余额/发生额填列)发生额填列)合并合并财务报表与投表与投资有关,但是投有关,但是投资不一定必不一定必须编制合并
4、制合并财务报表表。1在短期投资情况下不需要编制合并财务报表,投资在短期投资情况下不需要编制合并财务报表,投资企业不会对被投资企业实施控制,而只是通过投资企业不会对被投资企业实施控制,而只是通过投资将暂时闲置的资金用来谋求一定的投资收益。将暂时闲置的资金用来谋求一定的投资收益。2在长期股权投资情况下不需要编制合并财务报表。在长期股权投资情况下不需要编制合并财务报表。长期股权投资的投资者是被投资这的长期股权投资的投资者是被投资这的债权人而不是股权拥有者,债权人而不是股权拥有者,3长期股权投资按投资企业对被投资企业的影响不同长期股权投资按投资企业对被投资企业的影响不同分为四种个情况:控制、共同控制、
5、重分为四种个情况:控制、共同控制、重大影响、非控制或共同控制或重大影响。根据我国大影响、非控制或共同控制或重大影响。根据我国企业会计准则,当投资企业对被投资企企业会计准则,当投资企业对被投资企业能够实施控制(无论是直接控制还是间接控制),业能够实施控制(无论是直接控制还是间接控制),投资双方构成一个经济意义上的整体时,投资双方构成一个经济意义上的整体时,才需要编制这一经济整体财务状况、经营成果和现才需要编制这一经济整体财务状况、经营成果和现金流量信息的合并财务报表。金流量信息的合并财务报表。可见,合并财务报表的前提是存在长期股权投资,可见,合并财务报表的前提是存在长期股权投资,但合并财务报表的
6、编制与否最终取决于但合并财务报表的编制与否最终取决于投资企业与被投资企业是否存在控制与被控制的关投资企业与被投资企业是否存在控制与被控制的关系。系。高级财务会计课程组8二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企
7、业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 两种分类标准两种分类标准母公司编制三表高级财务会计课程组9三、三、合并范围合并范围合合并并范范围围含义:含义:是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义:正确界定合并范围的意义:完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础:确定基础:控制控制具体界定:具体界定:母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下高级财务会计课程组10
8、(一)(一)“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义:控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关定义:控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。认定原则:认定原则:注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式母公司与子公司母公司与子公司实质性权利与保护性权利实质性权利与保护性权利“主体主体”中的:企业、可分割部分、结构化主体中的:企业、可分割部分、结构化主体“潜在潜在”表决权表决权委托人与代理人委托人与代理人投资性主体与合并豁免投资
9、性主体与合并豁免高级财务会计课程组11四、合并会计报表的编制程序四、合并会计报表的编制程序(一)编制原则(一)编制原则(二)基础工作(二)基础工作(三)编制步骤(三)编制步骤(四)关于调整处理(四)关于调整处理(五)关于抵消处理(五)关于抵消处理高级财务会计课程组121.以个别报表为基础原则以个别报表为基础原则(一)编制原则(一)编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。
10、2.一体性原则一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3.重要性原则重要性原则高级财务会计课程组131.统一会计政策统一会计政策2.统一会计期间统一会计期间3.提供必备资料提供必备资料(二)(二)基础工作基础工作高级财务会计课程组14(三)编制步骤(三)编制步骤开设工作底稿开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表高级财务会计课程组15(四)关于调整处理(四)关于调整处理 哪
11、些调整?哪些调整?为何调整?为何调整?为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司,将其对非同一控制下企业合并取得的子公司,将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维
12、这一调整可以省略这一调整可以省略高级财务会计课程组16被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值高级财务会计课程组17表表2-1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录
13、调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益300200800600550060030010505005001 420*调整调整调整调整50020800+(600+2020)20高级财务会计课程组18(五)关于抵销处理(五)关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的意义抵消处理的类别抵消处理的类别第一类:与内部股权投资有关的抵销处理;第一类:与内部股权投资有关的抵销处理;第二类:与内部债权、债务有关的抵销处理;第二类:与内部债权、债务有关的抵销处理;第三类:与内部存货交易、固定资产交易、第三类:与内
14、部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理;无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理;第四类:与内部现金流动有关的抵销处理。第四类:与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系高级财务会计课程组19第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中,调整处理、抵消处理并报表的编制中,调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同的内容和方式均有所不同一、基本原理一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿
15、中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理高级财务会计课程组20一、基本原理一、基本原理(一)合并日(即控股权取得日)的抵消处理(一)合并日(即控股权取得日)的抵消处理(二)合并日后(各报告期末)的抵消处理(二)合并日后(各报告期末)的抵消处理(三)少数股东权益(三)少数股东权益主要关注点主要关注点 与内部股权投资相关的抵消处理的结果与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键理解这一类抵销分录的三个关键高
16、级财务会计课程组21二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理(一)同一控制下的企业合并(一)同一控制下的企业合并(二)非同一控制下的企业合并(二)非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组22(一)同一控制下的企业合并(合并日合并报表(一)同一控制下的企业合并(合并日合并报表)1.一次投资实现控股合并一次投资实现控股合并 合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为:合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为:借:股本借:股本 资本公积资本公积 子公司报告价值子公司报告价值 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷:长期股权投资贷:长期股权投资 母
17、公司对该子公司长股权投资报告价值母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积高级财务会计课程组23资料:资料:被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万,其中:万,其中:股本股本400万,留存收益万,留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万,取得被并方万,取得被并方100%的控股权。的控股权。【例例2-2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理:合并的账务处理:借:长期股权投资借:长期股权投资
18、500 贷:银行存款贷:银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录:抵消分录:借:股本借:股本 400 留存收益留存收益 100 贷:长期股权投资贷:长期股权投资 500 合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理高级财务会计课程组24合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。2.分步投资实现控股合并分步投资实现控股合并 高级财务会计课程组251.一次投资实现控股合并一次投资实现控股合并在合并日合并资产负债表里,因
19、企业合并取得的被购买方各项在合并日合并资产负债表里,因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债,应当以公允价值列示。可辨认资产、负债及或有负债,应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉,或计入留存收益确认为商誉,或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整?为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整?为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益?为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益?重重点点思思考考(二)非同一控制下的企业合并(合并日合并报表(二
20、)非同一控制下的企业合并(合并日合并报表)高级财务会计课程组26被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉?商誉?工作底稿的编制工作底稿的编制【例例2-3】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权(正商誉股权(正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值高级财务会计课程组27表表2-2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司
21、子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104高级财务会计课程组28被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉?商誉?工作底稿的编制工作底稿的
22、编制【例例2-4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权(股权(“负商誉负商誉”)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值高级财务会计课程组29表表2-3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 1041
23、04留存收益留存收益0016高级财务会计课程组30对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资,按照其在合并日的公允对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资,按照其在合并日的公允价值进行重新计量,公允价值与账面价值之差,计入当期投资收益。价值进行重新计量,公允价值与账面价值之差,计入当期投资收益。2.分次投资实现控股合并(合并日合并报表分次投资实现控股合并(合并日合并报表)合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值,加上合并日新购入股权合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值,加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值,两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。所支付对价的公允价值,
24、两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额,确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额(负商誉)。额,确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额(负商誉)。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分,转为合并日所属当期投资收益。应享有的部分,转为合并日所属当期投资收益。甲公司于甲公司于205年年7月初用银行存款月初用银行存款2 500万元取得乙公司万元取得
25、乙公司20的股份,当日的股份,当日乙公司可辨认净资产账面价值为乙公司可辨认净资产账面价值为9 800万元、公允价值为万元、公允价值为10 000万元。万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策,对该投资采用取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策,对该投资采用权益法权益法核算。核算。205年下半年乙公司实现净利润年下半年乙公司实现净利润1 500万元,甲公司确认投资收益万元,甲公司确认投资收益300万元(假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值万元(假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响);在此期间,乙公司未宣之
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