《会计理论与实务》讲义.ppt

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1、企业会计准则具体讲解企业会计准则具体讲解赵治纲赵治纲 博士博士财政部科研所财务会计室财政部科研所财务会计室 联系方式：联系方式：手机：手机：13522657410 010-88191558 E-mail：个人介绍个人介绍主要研究方向：主要研究方向：企业会计准则与实务、上市公司财务分析与评价、内部控制与公司治理、所得税会计等。主要咨询项目：主要咨询项目：1、2003年8月12月国电电力发展股份有限公司财务咨询项目专家组成员。（会计核算办法 和会计基础工作规范）2、2004年7月中国电力投资集团公司财务咨询项目专家组成员。3、2006年6月至12月，国电电力发展股份有限公司财务咨询项目专家组成员。

2、（负责新会计准则实施顾问咨询项目）第一讲第一讲 长期股权投资准则讲解长期股权投资准则讲解一、一、长期股权投资长期股权投资准则有关内容理解准则有关内容理解 （一）本准则规范的范围（一）本准则规范的范围 （1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资（子公司）。（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。n注释：注释：原准则对子公司投资采用权益法核算，新准则规定采用成本法核算。变化原因：由于国际会计准则对子公司的投资采用成本法核算，因此我国新准则采用了与国际会计准则相一

3、致的做法。国际会计准则理事会的研究结论：采用成本法编制的独立财务报表具有相关性。（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量的规定处理。将短期投资和长期债权投资放到了金融资产中进行规定。原短期投资在“交易性金融资产”科目中进行核算；原长期债权投资在“持有至到期投资”科目中进行核算。（二（二）成本法、权益法的核算范围发生了重大变化）成本法、权益法的核算范围发生了重大变化 1.1.成本法的核算范围：成本法的核算范围：（1）投资企业能够对

4、被投资单位实施控制的长期股权投资。（子公司）（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。2.2.权益法的核算范围：权益法的核算范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法权益法进行核算。（三）长期股权投资初始投资成本的确定（三）长期股权投资初始投资成本的确定 1.1.同同一一控控制制下下的的企企业业合合并并，分别下面不同情况确定初始投资成本：（1）公司作为合并方以现金、转让非现金资产或承担债务方式作为对价的，应当在合并日按照取得被合并企业所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资初始投资成本。

5、长期股权初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及承担债务账面价值之间差额，若为借方差额，冲减资本公积，资资本本公公积积不不足足冲冲减减的的，冲冲减减留存收益留存收益。若为贷方差额，调增资本公积。（2）公司以发行权益性证券作为合并对价的，应在合并时按照取得被合并企业所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资成本与所发行股份面值总额之差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。2.2.非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 公司作为合并方，应分别下面不同的情况确定合并成本，作为长期股权投资的初始成本。（1）通过一次交换

6、实现的企业合并，合并成本为公司在购买日为取得被合并企业的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）购买方为进行企业合并所发生的直接相关费用也应计入企业合并成本。（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当计入合并成本。3.除企业合并形成的长期股权投资以外，公司以其他方式取得的长期股权投资应分别下面不同的方式确定长期股权投资的初始投资成本。（1）以支付现

7、金取得的长期股权投资，应按实际支付的购买价款与为取得该项长期股权投资直接发生的相关费用、税金及其他必要支出作为初始投资成本。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同协议约定的价值作为初始投资成本，若合同或协议约定价值不公允的，应按公允价值作为初始投资成本。（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资的初始投资成本，按照企业会计准则非货币性资产交换的规定确定。（注注意意：区区分分以以固固定定资资产产对对外外投投资资，与与以以固固定定资资产产与与其其他他公公司司的的长长期期股股权权投投资资进进行行交

8、交换换的的差差别。别。）（5）通过债务重组取得的长期股权投资的初始投资成本，按照企业会计准则债务重组的规定确定。n注释：注释：（1）投资者投入的长期股权投资是指投资者将其持有的对第三方的投资投入企业形成的长期股权投资。投资者在合同或协议中约定的价值不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价长期股权投资的公允价值值作为其初始投资成本。（2）企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目应收项目进行处理，不构成取得长期股权投资的成本。（四）（四）取消了长期股权投资差额的核算取消了长期股权投资差额的核算 长长期股期股权权投投资资的初始

9、投的初始投资资成本成本与与被投被投资单资单位位（或（或被被购买购买方方）可辨可辨认净资产认净资产公允价公允价值值份份额额的的差额差额如何处理？如何处理？1.1.公司被投资单位具有共同控制或重大影响具有共同控制或重大影响的长期股权投资（权益法核算权益法核算）（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。即：借即：借记记“长长期股期股权权投投资资成本成本”科科目，目，贷记贷记“营业营业外收

10、入外收入”科目。科目。2.2.非同一控制下的企业合并（成本法核算）非同一控制下的企业合并（成本法核算）长期股权投资的初始投资成本（即合并成本）大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。公司对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。n注释：注释：（1）初始投资成本被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时：确认为商誉，但不调整长期股权投资

11、的初始投资成本。（2）初始投资成本被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时：吸收合并时：计入当期损益；（“营业外收入”科目）控股合并时：调整盈余公积和未分配利润。（见应用指南第52页）（五）（五）长期股权投资的减值长期股权投资的减值 1.按照本准则规定的成本法核算的、在活跃成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资股权投资，其减值应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照企业会计准则第8号资产减值处理。2.计提的长期股权投资减值准备不允许转回不允许转回。（因此，企业应谨

12、慎计提该准备。）（六）长期股权投资的权益法核算（六）长期股权投资的权益法核算(联营或合营联营或合营)1.投资损益的处理投资损益的处理 （1）确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确定。的净损益进行调整后加以确定。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行

13、有关调整时，应当考虑重要性项目重要性项目。存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应在附注中应当说明这一事实及其原因。（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；（2）投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。（2 2）在确认应分担）在确认应分担被投资单位发生的亏损被投资单位发生的亏损时，时，应当按照以下顺序进行处理：应当按照以下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资其他

14、实质上构成对被投资单位净投资的长期权益的长期权益账面价值为限继续确认投资损失。冲减长期应收项目长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债预计负债，计入当期投资损失。n注释：注释：其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回，实质上构成对被投资单位的净投资。被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理：即 （1）冲减已确认预计负债的账面余额；（2）恢复其

15、他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益；（3）恢复长期股权投资的账面价值；最后，再确认投资收益。2.2.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动变动 企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）公积）。即：借记或贷记“长期股权投资其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。3.长期股权投资的处置（权益法）长期股权投资的处置（

16、权益法）长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。因被投资单位因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。益。即：按出售长期股权投资的投资成本比例比例结转结转原记入“资本公积其他资本公积”科目的金额。（1）结转冲减其他资本公积的，借记“资本公积其他资本公积”科目，贷记“投资收益”科目。（2）结转增加其他资本公积的，借记“投资收益”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。n（七）成

17、本法与权益法的结转（七）成本法与权益法的结转 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。（权益法改为成本法）（权益法改为成本法）因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成成本法下长期股权投资的账面价值本法下长期股权投资的账面价值或按照企业会计准则第按照企业会计准则第22号号金融工具确认和计量确定的投资账面价值金融工具确认和计量确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投

18、资成本。（成本法改为权益法）（成本法改为权益法）n注释：注释：1、成本法下长期股权投资的账面价值是指成本法下长期股权投资的账面价值是指对被投资单位不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资这种情形。2、按照企业会计准则第按照企业会计准则第22号号金融工具确认金融工具确认和计量确定的投资账面价值是指和计量确定的投资账面价值是指对被投资单位不具有共同控制或重大影响的，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的这种情形（但这种投资不在长期股权投资中进行核算，而在交易性金融资产等金融资产中进行核算）。（一）初始投资成本确定业务举例（一）初始投资成本确定业

19、务举例 1 1、同一控制下的企业合并、同一控制下的企业合并 例如，公司与红火公司同属星光公司的子公司。公司于2007年2月10日以货币资金1500万元取得红火公司60%的股份。红火公司2007年2月10日所有者权益为3000万元。借：长期股权投资 18000000 贷：银行存款 15000000 资本公积资本溢价 3000000【注释】如果为借方差额，公司资本公积（资本溢价或股本溢价）不够冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。（见应用指南第192页。）二、长期股权投资业务核算举例二、长期股权投资业务核算举例 2、非同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并 例如，公司与乙公司

20、属非同一控制下的两个公司。公司于2007年3月1日以固定资产对乙公司投资，取得乙公司60%的股份。该固定资产原值1500万元，已提折旧400万元，已提减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。乙公司2007年3月1日可辩认净资产公允价值的份额为2000万元。按准则规定确认的合并成本：借：固定资产清理 10500000 固定资产减值准备 500000 累计折旧 4000000 贷：固定资产 15000000借：长期股权投资投资成本 12500000 贷：固定资产清理 10500000 营业外收入处置非流动资产利得 2000000 3、多次交易实现的企业合并、多次交易实现的企业合

21、并 例如，公司于2007年1月1日以银行存款12000万元取得星光公司（非同一控制下的公司）20的股权，取得投资当日星光公司的可辩认资产公允价值为50000万元。取得投资公司派人参与星光公司的生产经营决策，公司对星光公司的长期股权投资按权益法进行核算，2007年12月31日，星光公司实现净利润3000万元，在此期间，星光公司未宣告发放现金或利润，不考虑相关税费。2008年1月6日，公司再以银行存款32000万元购入星光公司50的股份，购买日星光公司可辩认净资产公允价值为60000万元。（1）2007年1月1日投资时：借：长期股权投资成本 120000000 贷：银行存款 120000000（2

22、）2007年12月31日确认投资损益：借：长期股权投资损益调整 6000000 贷：投资收益 6000000 （3）2008年1月6日再此投资时：对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（公司按净利润的10提取盈余公积）借：盈余公积 600000 利润分配未分配利润 5400000 贷：长期股权投资 6000000 商誉的计算：取得20股份时应确认的商誉1200000005000000002020000000元；再次追加投资50股份时应确认的商誉3200000006000000005020000000元；两次投资应确认的商誉之和200000002000000040000000元。借：长期股

23、权投资 320000000 贷：银行存款 320000000 （二）成本法业务核算举例二）成本法业务核算举例 例1，公司2007年1月8日以银行存款155600000元（含支付相关税费600000元）购入非同一控制下的东大公司股份10000000股，每股价格15.5元。公司购入东大公司股份，占东大公司有表决权资本的60%，并准备长期持有，东大公司可辨认净资产的公允价值为25000万元。借：长期股权投资 155600000 贷：银行存款 155600000 【注释】长期股权投资的初始投资成本155600000元；可辨认净资产公允价值的份额为25000000060%150000000元；商誉155

24、6000001500000005600000元。例2，公司2007年1月1日，以银行存款购入海航公司60%的股份，并准备长期持有。初始投资成本20000万元，海航公司可辨认净资产公允价值为30000万元。海航公司于2007年4月20日宣告分派2006年度的现金股利2000万元。假设海航公司2007年1月1日股东权益合计为24000万元，其中股本为20000万元，未分配利润为4000万元；2007年实现净利润80000000元；2008年5月10日宣告分派现金股利3000万元。2007年1月1日投资时 借：长期股权投资 200000000 贷：银行存款 200000000 【注释】长期股权投资的

25、初始投资成本200000000元；可辨认净资产公允价值的份额为30000000060%180000000元；商誉20000000018000000020000000元。2007年4月20日宣告发放2006年度的现金股利时 借：应收股利（2000000060%）12000000 贷：长期股权投资 12000000 2008年5月10日宣告发放2007年度的现金股利时 借：应收股利 18000000 长期股权投资 30000000 贷：投资收益股利收入 48000000 【注释】应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益

26、）投资企业持股比例投资企业已冲减的初始投资成本=500000008000000060%12000000=30000000（元）；应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减的初始投资成本=3000000060%（30000000）=48000000（元）。（三）权益法核算举例（三）权益法核算举例 例1，公司于2007年1月1日以480000元投资乙公司普通股，占乙公司普通股的20%，并对乙公司有重大影响但不能控制乙公司。公司按权益法核算对乙公司的投资。投资时乙公司所有者权益总额为1200000元。假定乙公司的可辩认资产的公允价值无法确定。借：长期股权投资投资成本 480000 贷：

27、银行存款 480000 例2，公司于2007年1月1日以4000万元投资东风公司普通股，占东风公司普通股的20%，并对东风公司有重大影响但不能控制东风公司。公司按权益法核算对东风公司的投资。投资时东风公司所有者权益总额为20000万元。假定东风公司的可辩认净资产的公允价值为23000万元。借：长期股权投资成本 40000000 贷：银行存款 40000000 借：长期股权投资成本 6000000 贷：营业外收入 6000000 【注释】长期股权投资的初始投资成本40000000元；可辨认净资产公允价值的份额为23000000060%46000000元；计入当期损益460000004000000

28、06000000元。例3，公司2007年1月2日向丙公司投出如下资产：项 目原值累计折旧账面价值机床500000150000350000汽车45000050000400000土地使用权150000合 计950000200000900000 公司的投资占丙公司有表决权资本的40%，对丙公司有重大影响但不能控制。投资协议规定以公司上述资产的账面价值作价投资。2007年丙公司全年实现净利润550000元；2007年2月份丙公司宣告分派现金股利350000元；2008年丙公司全年净亏损2100000元；2009年丙公司全年实现净利润850000元。假定不考虑相关税费。投资时：借：固定资产清理 7500

29、00 累计折旧 200000 贷：固定资产 950000 借：长期股权投资成本 900000 贷：固定资产清理 750000 无形资产土地使用权 150000 2007年12月31日确认损益：借：长期股权投资损益调整 220000 贷：投资收益股权投资收益 220000 2007年2月宣告分派股利 借：应收股利 140000 贷：长期股权投资成本 140000 2008年12月31日确认亏损 借：投资收益股权投资损失 840000 贷：长期股权投资损益调整 8400002009年12月31日确认投资收益借：长期股权投资损益调整 340000 贷：投资收益股权投资收益 340000 （四）权益法

30、转为成本法举例（四）权益法转为成本法举例 例如，公司2007年对乙公司投资，占乙公司注册资本的40。乙公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。公司采用权益法核算对乙公司的投资，至2008年12月31日，公司对乙公司投资的账面价值为300万元，其中，投资成本200万元，损益调整100万元。2009年1月5日，乙公司的某一股东A企业收购了公司对乙公司投资的30，款项为250万元。公司持有乙公司10的股份，并失去影响力。为此，公司改按成本法核算。2009年3月1日，乙公司宣告分派2008年度的现金股利，公司可获得现金股利10万元。向A企业出售持有的乙公司部分股权 借：银行存款 2500000 贷：

31、长期股权投资成本 1500000 损益调整 750000 投资收益 250000出售部分股股权后投资账面价值 借：长期股权投资成本 750000 贷：长期股权投资成本 500000 损益调整 250000 2009年3月1日，乙公司分派2008年度的现金股利 借：应收股利 100000 贷：长期股权投资成本 100000 【注注释释】公司可获得现金股利100000元，由于乙公司分派的现金股利属于公司采用成本法前实现净利润的分配额，该部分分配额已计入公司对乙公司投资的账面价值，因此，公司应作为冲减投资账面价值处理。（五）（五）成本法转为权益法成本法转为权益法举例举例 例如，公司于2007年1月1

32、日以520000元购入丙公司股票一批，占丙公司实际发行在外股数的10，另支付2000元相关税费等，公司采用成本法核算。2007年5月2日，丙公司宣告分派2006年度的股利，每股分派0.1元的现金股利，公司可以获得40 000元的现金股利。2008年1月5日，公司再以现金1800000元购入丙公司实际发行在外股数的25，另支付9000元相关税费。此时公司可丙公司实施共同控制，因而改用权益法核算该项投资。如果2007年1月1日丙公司所有者权益合计为4500000元，2007年度实现的净利润为400000元，2008年度实际的净利润为400000元。公司和丙公司适用的所得税税率为33。2007年1月

33、1日投资时：借：长期股权投资成本 522000 贷：银行存款 522000 2007年宣告分派股利 借：应收股利 40000 贷：长期股权投资成本 40000 2008年1月5日再次投资时 借：长期股权投资成本 2291000 贷：长期股权投资 482000 银行存款 1809000 2008年丙公司实现净利润 借：长期股权投资损益调整 140000 贷：投资收益 140000 （六）长期股权投资处置核算举例（六）长期股权投资处置核算举例 例如，公司拥有丁公司有表决权股份的30%，对丁公司有重大影响。2007年12月30日，公司出售丁公司的全部股权，所得价款25000000元全部存入银行。出售

34、时，该项长期股权投资的账面价值为20000000元，其中投资成本为15000000元。损益调整5000000元，所有者权益其他变动4000000元，长期股权减值准备2000000元。假设不考虑相关税费。借：银行存款 25000000 长期股权投资减值准备 2000000 贷：长期股权投资成本 15000000 损益调整 5000000 其他权益变动 4000000 投资收益 3000000 同时将原计入资本公积项目转入投资收益 借：资本公积其他资本公积 4000000 贷：投资收益 4000000 （七）长期股权投资减值核算举例（七）长期股权投资减值核算举例 例如，公司2007年12月31日占

35、乙公司有表决权股本的20%，该长期股权投资的账面价值为30000000元，根据相关资料分析得知，该长期股权投资目前的可收回金额为24000000元。借：资产减值损失 6000000 贷：长期股权投资减值准备 6000000 （八）长期股权投资核算的衔接规定及处理（八）长期股权投资核算的衔接规定及处理 1、原产生于同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并中的长期股权投资，在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额，无论借方还是贷方差额，全额冲销，并调整留存收益。例如，某公司持有的某项长期股权投资，原产生于同一控制下的企业合并，股权投资差额的借方余额为6000000元。借：盈余公积 600000 利润分配未分配利润 5400000 贷：长期股权投资股权投资差额 6000000(调整盈余公积的金额600000010600000元。)2、其他情况下取得其他情况下取得的长期股权投资，在首次执行日的股权投资差额，借方差额保持不变，并入投资成本且不再摊销；贷方差额全额冲销，同时调整留存收益。例如，某公司持有的某项长期股权投资，股权投资差额的贷方差为600万元。借：长期股权投资股权投资差额 6000000 贷：盈余公积 600000 利润分配未分配利润 5400000谢谢大家！谢谢大家！欢迎提问！欢迎提问！