商誉的计价与会计处理探讨.docx

《商誉的计价与会计处理探讨.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《商誉的计价与会计处理探讨.docx（19页珍藏版）》请在淘文阁 - 分享文档赚钱的网站上搜索。

1、郑州大学毕业论文题目：商誉的计价与会计处理探讨指导教师： 职称： 学生姓名： 学号： 20178430311 专 业： 会计学 院（系）： 国际学院 完成时间： 2021年 月 日商誉的计价与会计处理探讨摘要在企业所有类型的资产中，商誉因其特殊性商誉能令企业具备可观的服务潜力或助企业增强自身的盈利能力，是一种特殊的资产，所以一直被学术界所关注。近年来，随着我国社会主义市场经济的迅猛发展以及我国企业供给侧结构性改革深入推进，企业间的合并已经逐渐成为企业外延式扩张发展的重要途径之一，企业合并的数量和规模不断扩大，与企业合并相关的商誉计价及会计处理问题已成为我国会计界日益关注的问题，商誉的处理难度越

2、来越大，有关商誉会计的争议此起彼伏。其中自创商誉由于其计量的困难性被排除在商誉确认和会计处理的范畴之外。本文基于商誉会计研究的背景和意义，探讨了商誉的确认，主要是外购商誉的如何确认和自创商誉应否确认的问题；继而对商誉的计价方法、会计处理问题进行了详细阐述。关键词：商誉会计；外购商誉；自创商誉；商誉减值一、商誉研究的背景和意义（一）商誉研究的背景伴随着世界经济进入全球化时代节奏的加快，并购这一现象风靡于全球，通过并购寻求自身向纵深发展的企业日趋增加。企业的并购实现了资本相对集中化，对于优化资源配置、推进资产结构调整也颇具裨益。历经数十年的发展，我国本土企业从“单打独斗”的初期起步阶段，到“融资上

3、市”的快速发展阶段，再到现如今“兼并收购”的进一步优化、整合阶段，可以说实现了企业转型升级的三次飞跃。在中国诸多上市公司并购行为中，其并购的次数和交易价格已然达到了一个相当可观的规模。近年来，中国并购市场保持着积极的态势，有些行业还在2020年疫情之下逆势而生。在未来，中国乃至全球并购潮的发展不可遏制。并购一方面有效地推进了对上市公司的资产重组和产业结构整合，另一方面也带来了巨额的商誉。商誉一贯是上市公司进行并购重组业务中的关键一环，对企业经营绩效的影响程度也越来越高，如果不妥善对待、准确处理，那么这一无形资产就很可能变成潜在的风险，致使企业蒙受减值损失。基于这种背景，商誉的价值和重要性不言而

4、喻，商誉的计价与会计处理问题受到了实务界与理论界的共同注目。针对商誉的初始确认问题，2001 年 FASB 发布的财务会计准则第 141 号企业合并规定将“成本超过被购净资产公允价值的金额（即商誉）”定义为一项无形资产。我国新会计规定和国际上的规定基本相同， 中国2006年发表公司会计规定第20号公司合并，规定“购买方对于合并成本大于合并中获得的被购买方识别道德净财产公允价值份额的差值，确定为商誉。”这样一来，商誉在我国首次成为了单独列报的一项资产。新会计准则的发布意味着商誉会计有了新的指导方针，我国与其他国家会计制度体系的连贯性、衔接度也得到了改善。新准则的出台标志着如何对商誉进行计价和会计

5、处理这一问题有理可依，日渐规范。国际上通常使用的商誉后续计算方式经过了从摊销到减值测量的发展进程。 2001 年，FASB 发布财务会计准则公告第 142 号商誉与其他无形资产，规定企业应通过“两步法”进行商誉减值测试。IASB 于 2005 年，我国于 2006 年先后明确规定了对企业商誉的后续计量只能采用减值法，即至少于每年末对商誉进行减值测试。（二）商誉研究的意义1理论和现实价值当代经济社会，我国市场经济深入发展，企业间的竞争激烈，合并、分立等战略性重组活动屡见不鲜，许多企业不可避免地会出现许多与商誉有关的经济业务。随着商誉在公司总资产中占据的比例越来越大，对于商誉的会计处置变成一个一定

6、要面对的问题。 在企业合并中，要提供完整的商誉，但是商誉的确认、计量和报告仍存在许多争议，外购商誉如何进行确认和计价、自创商誉到底应不应该予以确认、商誉的核算尤其是减值问题引发密切关注。目前，国内外商誉会计研究都处在待完善阶段，存在亟待解决的问题和争议，因而商誉会计研究具有一定的理论意义。在并购交易活动多且复杂的大环境下，高溢价的收购屡见不鲜，商誉的金额也由此大幅增加。外资公司直接出自收购中国公司，以达到快速进入并拓展中国市场的目标，从而拥有它的商品销售市场和资源供应市场。为了争夺公司控制权利，公司之间的收购和反收购的竞争越来越激烈，巨大的商誉会计处理问题开始出现。 因此，从现实角度来看，商誉

7、会计研究有其迫切性。2.商誉会计理论与实务的矛盾分析从原理出发的商誉会计学说和通过解决实际问题为纲要的商誉会计存有差别。 二者之间的矛盾主要表现在两方面：一方面，很难找到适宜的学说来支持事务中仅仅确定收购生成的外购商誉， 不确定公司自己创作的自创商誉，但是事务中排除了自创商誉。 对自创商誉是否确认始终是学术界讨论的热门话题。另一方面，外购商誉纯属企业合并的结果，这也体现不出商誉为企业带来超额利润这一本质。二、商誉的确认依照来源的不一样，商誉可以分类成为外购商誉和自创商誉。 由于企业的商誉不能脱离企业而单独存在，因此外购商誉往往和企业并购业务密切关联。现阶段,我国准则中明确规定了应当对非同一控制

8、下的企业合并所能够带来的商誉作出确认。对于自创商誉，有预报会计消息质量的要求不需要实行确定。 （一）外购商誉的确认1.我国外购商誉的确认企业的外购商誉主要是基于被并购企业潜在的高质量优越条件和其他无形资源在未来很长一段时间内所获取的超额利润进行确认的,它既是一种能够产生超额利润的经济资源,又是市场交易带来的结果。一般条件下使用购买方的合并对价格超过这个合并中所获得被购买方可辨识净资产公允价值份额的差值作为它入账的总数。 外购商誉满足了资产确认的两个必要条件，所以能在报表中进行确认：其一，和它有关的经济利益很有机会流进公司。 其二，其金额可以被可靠计量。由于并购是企业拓宽市场的重要渠道，因此，有

9、并购意图的一方更应该关注被并购企业在未来实现盈利的能力。内部团队优秀、与有关部门关系良好、信用评级高等的企业更容易成为被并购的目标，对于这些资源占优的企业，往往有企业倾向于溢价购买，即购买价格超过被并购企业的可辨认净资产公允价值。一旦完成合并，资源能够为购买方拥有或控制，相关的经济利益就很可能继而流入购买企业，即满足第一个资产确认条件。这种溢价可以被视作是购买方获取的能产生超额利润的经济资源的对价。并购企业所支付的合并对价是可以准确计量的，被并购企业可辨认净资产公允价值份额则能够进行价值评估，因此二者的差额也就是商誉金额能够可靠计量，也就是说，资产确认的第二个条件也得到了满足。所以，毫无疑问，

10、商誉被确认为一项资产。我国现行的会计准则规定：同一控制下公司合并不生成商誉，不是同一控制下公司合并才会产生商誉的问题。这种差异的原因在于，同一控制下企业合并是某个政府或集团的行为，没有基于双方都自愿的前提，不能算作市场交易的结果，因此我国规定了对同一控制下企业合并采取的是权益结合法，不确认商誉。除此之外，商誉的认定会因企业合并方式的不同而不同。在吸收合并和新设立合并之下，公司直接把商誉写入财务报表中确定。 而在控股合并下，合并企业单独在其财务报表上是不会确认商誉的，只有在编制合并财务报表时才确认商誉。商誉不可能单独脱离企业而存在的属性决定了外购商誉不能在企业个别财务报表中反映，而只能在合并报表

11、中进行反映。2.外购商誉确认存在的问题如前所述，倘若确定了并购交易价格和被并购企业可辨认净资产的公允价值，就能够据此确定外购商誉的入账价值。实际操作却经常被资本市场的进展情形所影响，很难确保这两个数值是准确无误的，因此没有办法真实的表示商誉自身的价值。 一方面，准确获得被购买方可辨识净财产公允价值不是容易的事情。 房地产、大型设备等有活跃的市场可供参考，但是被购买方净资产的公允价值因为缺少市场交易资料作为参考标准，只能依赖一定的价值评估方法。评估价值的过程亦不是一帆风顺的，会受到很多主观因素的干扰，比如评估技术人员的专业素养参差不齐、对于经济效益和整个行业发展现状的预估也因人而异。在没有相似交

12、易可供参照的条件之下，这种预估一定程度下依靠评价单位的专业能力，不同的单位对相同合并业务中可分辨净资产公允价值的预估有可能存有差距。 所以， 被购买方可辨识静资产的公允价值很难确认。 另外，合并成本的确定缺少标准。合并成本主要是合并的一方对被合并方的多方条件评估之后给出的结果，不仅要对于资产，负债价值的运算，还更多地涉及到一些不确定的因素，比如双方谈判者的专业素质、技巧话术，国家宏观经济态势的变化，相关政策条例的变更。对于会计来说，合并方同意支付的价格是对被合并方的财产价值认可程度的反射，确认合并成本的进程就是合并双方反复谈判，不停较量的进程，最后确定下来的价格是在公平合理，自主自愿的条件下生

13、成的，是获得双方的认可的。 而发生合并行为的原因、目的本就是复杂多样的，合并方所支付的对价如果不是现金，而是股票、存货、大型设备、商标权等等，那么合并成本的变动性就更加缺乏控制。比如，股票中的每日价格可能和最后成交价格相差很远，这样以来就可能就失去公道了。 由此观之，实际的合并成本或多或少存在着水分，进而会影响到商誉入账价值的准确性。（二）自创商誉的确认依照国际通常确认的会计准则，只有当一个公司合并另外一个公司的时候，所支付的价格超过获得的财产的公允价值的差值，才可以作为商誉入账，公司自己形成的商誉不能入账。公司自行形成商誉所支付的各类款项，应该在支付的时候作为本期费用处置。 自创商誉是企业内

14、部多重因素相互作用形成的，不能准确地说明哪一项支出完全是因为企业自创商誉发生的，更是无法确定由这项支出所创造出来的的商誉大小，所以出于谨慎，把所有的有助自创商誉形成的支出都归为当期费用。现阶段不在会计报表上确认自创商誉的理由有以下几点：首先，自创商誉缺少外购商誉拥有的可证明性。 即使外购商誉自身也是又合并单位和被合并单位的主观预估而形成的， 但是通过某个特定点的产权交易并且得到证明，但是公司自己形成的商誉无实际产生的业务作为基础，缺乏实际获得的业务证明作为根据，缺少可证明性。要是对自创商业实行确定，在实际操作中未免有主观性。 其次，确定自创商誉不满足稳定性准则的需要。 稳健性原则要求对不确定性

15、和潜在风险作出谨慎反映，基于这种考虑，在会计确认方面，应该适当规避可能会对所有者权益产生乐观影响的做法。要是把公司的自创商誉作为一项资产显示，实际上是把公司没有实现的以后利润提前资本化，有可能会造成会计消息使用人对公司前途的预估过于乐观的不良结果。 这种传统的会计模式在理论界引发了很多争议，有很多的学者认为不确认自创商誉的做法是存在缺陷的。在发生企业合并业务的时候，自创商誉的价值由于合并对价的收付而愈发“显性化”了，可以说确认购买企业的外购商誉也意味着对被购买企业自创商誉进行了确认。因此，我们只是没有在财务报表中确认自创商誉，现在不确认并不代表以后都不进行确认。自创商誉和外购商誉都能为企业带来

16、未来超额经济利益，二者有着相同的本质但是在实务处理上却截然不同，这也违背了一致性原则。不确认自创商誉一定意义上会造成报表上反映的商誉不够完整，还会使得合并后企业的会计信息与同类型未经合并企业的会计信息缺少可比性。随着相关制度的愈发完善，相关技术的向前发展以及会计从业人员职业水平的不断提升，自创商誉不能被相对可靠计量的不足也将得到改善。在不久的将来，伴随会计理论与实操的进步，出于对一致性和可比性的考虑，我国还是很有可能把自创商誉纳入会计报表中予以确认的，从而更好满足利益相关者的决策需要以及商誉会计发展进步的要求。三、商誉的计价商誉是一类可以为公司带来超值经济收益的无形资源。在理解了商誉的内在本质

17、，实行商誉的确定之后，可要可以科学，合理的界定商誉的量。 商誉计价是指对购入商誉成本的计量。一般按一企业在收购他企业时支付的对价，扣除购入可辨认净资产的余额来确定。商誉存在计价的原始基础，即商誉本身是有价值的，这为商誉的计价提供了可能性。但在面对现实时，商誉计价面临着实际操作上的困难。企业的各项资产通常是依据成本计价原则，以其形成成本为基础进行计价。但是作为一种特殊资产的商誉具有非独立性，不存在商誉取得成本或创建成本，更不用说市场比价了。因此，商誉不能像其他资产那样利用成本计价原则，商誉计价存在固有的困难。会计学者排除万难，尽力探索出科学客观、容易操作的商誉计价方法，现阶段认可度较高的是商誉计

18、价的直接法和间接法。（一）直接法直接方法是一类基于公司的超值利益直接运算出商誉价值的方式。使用这种方式实行计价的时候采取的数字应该是公司以后的超值利益， 先把公司今后利益折现成数值，来确认商誉的价值。 除此之外，因为未来的利润并不是完全确定的，在进行计算时常常可以将企业过去数年产生的利润值作为计价根据。直接法计价按依据的是历史数据还是预测数据可以细分为以下两种：收集公司的历史超值利润资料来运算商誉的价值。第一，要确认以往这些年份公司的实际利益，这个利润数值是之前数年公司实际利益的账面利益额，除去比如营业外收等全部非正常项目以后的剩余。二是，再确认每年的正常利润，能够用公司可分辨财产的公允价值乘

19、以同行业平均的净财产报酬率运算得到。然后，运算每年的超值利益，也就是用第一步获得的公司的实际利益减去第二部获得的正常利益。最后，用每年超值利益运算出商誉价值。 具体的方法：过去若干年超额利润合计数计算，商誉=超额利润=(年实际利润-正常利润)；按过去若干年平均超额利润的一定倍数计算，商誉=(平均利润-正常利润)倍数；按过去若干年平均超额利润的本金化金额计算，商誉=平均超额利润约定的超额利润率；按过去若干年平均利润的本金化金额减去净资产总额计算，商誉=平均利润的本金化金额-净资产总额=平均利润同行业平均的净资产报酬率-净资产总额。之前几年超值利益合计数运算，商誉=超值利益=(年实际利益-正常利益

20、)；根据过去几年平均超值利益的一定倍数运算，商誉=(平均利益-正常利益)倍数；按照过去几年平均超值利益的本进化金额运算，商誉=平均超值利益约定的超值利益率； 按照过去几年平均利益的本金化金额减去净资产总数计算，商誉=平均利益的本金化金额-净资产总数=平均利益同产业平均的财资产报酬率-净财产总数。 二是根据未来超额利润预测资料计算商誉价值。以未来超额利润数据计算商誉价值时，应对未来超额利润作出合理的预测，并确定企业取得超额利润的持续年数，这一持续年数一般以三至六年为宜，同时选择适当的折现率，折现率可以选择同行业净资产报酬率，其计算公式为：商誉=未来超额利润按一定折现率计算的折现系数。二是依照今后

21、超值利润预测材料运算商誉价值。通过今后超值利益数据运算商誉价值的时候，要对今后超值利益做出科学的推断，并确认公司获得超值利益的持续时间，这个持续时间通常以所-6年为合适，同时选用适当的折现率，折现率可以选用同产业净财产报酬率，它的计算公式是：商誉=今后超值利益按一定折现率计算的折现系数。 （二）间接法间接法，又称残值法。这种方式指出，公司外购商誉应该按照净财产的收购价和它公允价值的差值计算，也就是企业外购商誉=购买方支付的价格-被购买方可辨识净财产公允价值，这个公式事实上是总计价账户论对商誉的计量方式，它有一定的不足。购买方所支付的总价值，是通过双方的谈判价格，这个成交价格受到很多因素影响，

22、例如谈判双方的地位，谈判技巧，各自心态，投资者对效用危险的推断，双方对于企业价值的推断和产权交易市场的规范度，供需问题的影响等；卖方可能会选用可分辨净财产的现行价格作为价格基础， 也可以选择它的重置成本，清算价值或者公司整体今后收益现值作为基础；买方同样也会选用其中之一作为价格基础。如此，当双方选用的价格基础不同的时候，转让成交价值会在不同的计价基础中间构成。 另外， 买卖双方也不会把公司所具有的优点全部量化。 所以，由成交价格和净资产公允价格的差值所确定的商誉含有很多主观成分，受到双方对于公司价值确定方式的影响，加上有很多其它非规范要素的影响，使得确定上有一些模糊性，用这种方式挤出来的差值，

23、不会反映商誉拥有“超额收益能力“的含义。 （三）商誉计价方法的比较商誉价值运算的上面两种方式各有优势和不足。 直接方法的优势在于直接通过超额利益作为根据来运算，它的结果不受到双方谈判技能的限制。缺点在于这个方式的全部运算过程包括很多人为的假定因素，运算结论要受到这些要素的影响，并且缺少可证明性。 间接方法的优势在于运算结果具有可证明性，也就是通过收购价格计算出其中隐藏的商誉价值，而收购价格是双方谈判的结局，可以表现出买卖双方不一样的经济利益对于公司整个价值的推断。 缺陷是收购价格不完全取决于公司的实际价格，要受到双方谈判能力的作用。而且使用间接方法运算商誉，取决于对公司财产和负债项目的现行价值

24、预估的可靠性，要是预估的可靠性很少，不可以科学的运算出商誉的价格。 除此之外，单论所依托理论的合理性，间接法更有优势。直接方法通过“超值收入论“为前提，而间接法以”总计价账户论”为前提，这两种方式对于商誉的理解都是准确的。直接方法反映了商誉“超值盈利”特点，使用公司预期收益率和行业平均收益率的差，想到货币的时间价格， 使用年份不同的，适当折现率体现。 可是研究直接方法的学术基础，“商誉是可以为公司带来超值利益的要素和情形”和“商誉是以后超值利益”，公司资产主要是有形和无形财产，不可以独立存在的资产就是商誉，这些都可以给企业带来效益的有利要素。可是实际上， 企业的超值盈利不仅是商誉带来的， 超值

25、利润还受到很多要素的作用，例如商标权等。很明显的，超值收入方法的运算没有除去非商誉要素的“杂质”，结果容易造成商誉被高估。对于间接方法， 使用公司整体价格和可辨认净财产公允价格差来计算商誉，从本质上防止“超值获利”的计算，从理论上讲很科学。 在商誉计算价格的时候，在可能的情况下尽可能的使用间接方法，可以通过不同的路径来互相证明，使得评价结论很科学。 （四）商誉计价需要注意的问题商誉自身的特征决定了商誉价格的困难程度。商誉价格的理论和操作方式议论很大，许多问题很难定论， 商誉的价格应该通过会计师事务所，财产评价事务所等专业部分实行。在商誉的评估和计价中，下列问题应予注意：一是科学确认商誉价格中的

26、基本数据。 在使用直接方法确认商誉的价值的时候，需要确认公司超值利润期限，预期收入和折现率等基本数据。商誉是公司作为整体获得超额利益的能力，公司消失那么商誉被没有。使用间接方法评价商誉的价值一定要先确认企业的剩余经济生命，也就是持续经营可以维持的时间。 企业获得超值利益的时间受到固定资产使用时间，主要商品生命周期，公司新商品研发技能，公司核心竞争实力等多种要素的影响。所以，要在公司的剩余经济生命期限内，对于上面要素实行综合研究做出推断，确认公司的超值利益期限，并选用适宜的预期纯收益的计算方式。对于折现率可以使用统计方式按照同行业平均收入率作为折现率，也可以使用累加方法，也就是折现率=安全利率+

27、风险报酬率，安全利率可以根据一年期存款利率运算，风险报酬率可依照公司所述产业危险，公司的个别危险，社会危险程度加以预估。 二是商誉和商标是有分别的，反映不一样的价值含义。公司具有很有名气的商标，不代表这个公司一定有商誉。商标是产品的标志；而商誉则是公司整体信誉的表现。 商誉指的无形财产是和公司及其超值利润能力结合到一起的，不能离开企业而独立存有。 商标是能够确认的无形财产， 可以在原来组织继续存有的同时，转让给另外一个单位。商标可以转让所有权利，也可以转让它的使用权利。但是商誉只有随着公司行为的产生实现它的转移或者转让，没有所有权和使用权的分别。 三是是否有债务，债务规模的大小和公司商誉没有直

28、接联系。有人指出，公司债务多就不会有商誉，这种理解是错误的。从财务学机理研究，公司负债不限制收益率。 资本收益率和财产收益率的联系可以表示为：资本金收益率=资产收益率/(1-财产负债率)。商誉评价值取决于预期财产收益率，而不是资本金收益率。 资产债务率要维持一定的限度，负债比例太大会增加公司的风险，最后对财产收益率产生作用。 在商誉评价的时候要有所估计，但不会由此得到负债公司就没有商誉的结果。 四、商誉的会计处理按照我国现在有的会计体制，只有在公司的产权主体和运营主体产生变化，需要对于公司的全部投资实行评价的时候，才按照它的购买成本或者产生成本入账，也就是只有在公司收购的时候才会对商誉实行会计

29、处置，因此本文主要对于合并商誉的会计处置问题实行探讨。 国际会计准则和我国现有会计准则规定商誉后续计量实行减值测量方法，最少每期末尾实行减值测量，对于可收回总额低于账面价格的部分要计提减值预备。 （一）我国企业合并中商誉会计处理按照收购双方在收购前、后是不是属于同一方或者相同多方最后控制，企业合并分成同一控制下公司合并和非同一控制下公司合并。中国会计事务同国内“商誉”学科，对非同一管控合并所构成的商誉实行核算，商誉开始确定金额是企业合并花费和合并中取得被购买方可辨识净财产公允价值份额的差值。在后续测量的时候，商誉和使用时间不确认的无形资产相同，每年年末需要对它实行减值测量。 要是商誉产生减值，

30、减值部分通过“商誉减值预备”来表现。 因为商誉不可以独立存在。所以，在减值测试的时候要与其它资产或资产组合共同实行减值测量，相似于总部资产。 在非统一管控企业收购中，收购方应该按照购买方的需要以支付的合并成本借记长时间股权投资，贷记有关会计学科；增添的长久股权投资在母公司单体报表中非流动资金部分予以表示。在编写合并报表抵消分录的时候，因为母公司长时间的股权投资的账面价值大于被合并公司可辨识净财产的公允价值，两者的差值将构成收购财务报表的商誉部分。具体会计处置借记股本，资本公积，没有分配利益和商誉等学科，贷记长时间股权投资。商誉将会在以母公司为主体的收购取得的财产或债务的账面价格和它计税基础会不

31、一样，对应的确定所得税资产或者负债，这个金额也会计入合并商誉。 按合并前后主体的法律形式分类，企业合并又分为吸收合并新设合并和控股合并。可以提到的是，吸收收购和新设收购，在购买日买方的账务处置中就可以独立确定商誉，从而在合并之后继续在公司的独立财产负债表中单独表示。而形成母子公司的控股收购，由于购买日账务处置中作为长时间股权投资的开始投资成本入账的收购成本中就有商誉价值，因此，在购买日，购买方的独立资产负债表中的商誉没有独立列出。也就是说，要是公司的独立资产负债表中列有商誉，说明这个公司商誉来自于别的公司实现的吸收收购或者新设收购； 要是公司的合并资产负债表中列有商誉，则代表着这个商誉来自于企

32、业曾经对别的公司实现的控股收购。 下面就上述两种情况举例说明合并商誉的产生。例l(非同一控制下吸收合并)：A企业与B企业为非同一控制下的两个企业。2008年6月末A企业用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和300万元的银行存款实施与B企业的吸收合并。购买日B企业的净资产账面价值如下：资产 1100万元(其中原材料200万元，固定资产900万元)负债400万元(应付账款400万元)所有者权益700万元 购买日净资产的公允价值为800万元，超过账面价值的100万元为固定资产评估增值。即固定资产的公允价值为1000万元，假定不考虑相关税费。A企业在购买日的账务处理如下：借：原材料2 0

33、00 000 固定资产10 000 000 商誉800 000 贷：应付账款4 000 000 主营业务收入5 800 000 银行存款3 000 000例2(非同一控制下控股合并)：2008年7月末A企业用发行600万股普通股的合并方式对B企业实施控股合并，购买B企业80的股份，发行的股票每股面值l元、市场价1.3元，另附6万元的手续费。购买日B企业的净资产价值资料同例一。购买日A企业的账务处理如下：借：长期股权投资7 800 000 资本公积-股本溢价 1 740 000 贷：股本 6 000 000 银行存款 60 000因此，A企业在合并报表中应确认合并商誉140(780-80080)

34、万元。因为控股比例为80，说明存在少数股权，这就说明合并商誉中并未包含子公司归属于少数股东的商誉。但根据实体理论，合并商誉中应该包含归属于少数股东的部分，即按母公司支付的合并成本确定的子公司整体购买成本与子公司全部可辨认净资产公允价值的差额，确认合并商誉。（二）商誉减值问题资产的可收回金额少于其账面价格的时候，称之为资产减值。商誉是一类特别的资产，很难独立生成现金流量，有区别与别的资产减值的特别性，要结合和它相关的财产组合实行减值测量。 1.从商誉摊销到商誉减值会计界有关后续对商誉实行减值还是摊销有探讨。 2006年前，我国旧准则把商誉作为无形资产的一部分，并没有将商誉单列为资产进行核算和披露

35、。因此，对无形资产中包含商誉部分的后续计量采用了根据无形资产预期使用年限进行直线法摊销的方式。2006年中国新规定实现之后，我国新会计准则规定“公司合并所构成的商誉，至少应该在每年年度终了实行减值测量，商誉要结合和其它有关的财产组合实行减值测量。 新准则从制度上规定了合并商誉的后续计量采用减值测试的方法进行减值，同时将商誉的减值计入了资产减值损失科目，这种会计核算直接影响到企业的营业利润。商誉减值是当前国际上普遍使用的一种会计处理方法，得到了世界大多数国家的认可，我国采取商誉减值测试的方法从某种程度上体现了会计核算的国际接轨。商誉作为一类特别的资产，不会随着时间的流逝而产生改变，它是一类和公司

36、整体密切性相关的非损耗性资源。此外，摊销商誉不符合真实性准则，因为收购带有商誉的公司，一般都会有很多的超值效益，商誉价格不会一直处在降低之中。所以，商誉不适宜按照时间实行摊销。商誉减值方法的逻辑是可以忽略掉商誉价值的不确定性，由于这类方式会不停的对商誉实行计量，实行运算，符合会计的谨慎准则。基于谨慎准则，同时规定商誉最少应该在每年年度终了实行减值测量。 2.商誉减值测试为了和国际会计准则维持趋同，中国2007年1月1日起开始实施的企业会计规定，对商誉实行后续计量的时候不再采取直线摊销方法，而使用减值测量方法。会计按照商誉的公允价值计算，每年的年终实行减值测量，出现减值现象的，属于商誉减值损失，

37、并且有关损失不可以挽回。 2007年到今天，减值测量方法在我国一直适用。 我国会计准则对于商誉减值规定的测试步骤如下:第一步，应对独立的资产组或组合(不包含商誉)进行减值测试。如果该资产组或组合测试的结果表明其存在减值的情况，则将商誉再加入其中进行第二步的测试。第二步，对包含商誉的资产组或组合进行减值测试，如果其可收回金额低于账面价值，则认为存在减值并且抵减资产组或组合中商誉的账面价值，确认为商誉减值部分。为了实行财产减值测试，因为公司收购而形成的商誉的账面价格，应当自从购买之日依据合理的方式分摊到有关的财产组。很难分摊到有关的财产组的，要把它分摊到有关的财产组合。 （一）合并商誉减值测试的方

38、法1. 确定资产可收回金额这个内容是实行收购商誉减值测量的基本条件，只有确定资产可收回总数，才可以实行收购商誉减值运算，从而得到准确的会计处置结论。 要完成这项任务，会计人员要对资金的公允价值减去处理花费的差值实行计算， 同时还要对以后的现金流量实行预估，然后把二者的计算数值实行对比，数值很大的就被确认为财产可收回金额。在计算的时候， 会计人员可以依照实际情形推断是不是需要对全部金额实行计算。从理论上来说，只要有一个金额高于公司财产的账面价值，就说明公司没有发生资金减值损失，所以可以忽略对于另外一项金额的预估，这样在一定限度下降低会计的工作量。 2. 利用公允价值确定资产可收回金额资金可收回总

39、额的确认不但受到公司自身的作用，还会受到市场价格的限制，当公司因为领导层的合作而得到另外的商誉的时候，为了准确资产可收回总额，公司可以使用公允价值来确认。在确认公允价值的时候，公司可以把资金市场价格作为参照准则，同时也能够把交易行为中的资产销售价值作为标准，以确认出资金的公允价值。 3. 利用未来现金流量确定资产可收回金额除了公允价值之外，公司在确认资产可收回总额的时候，还要对今后的现金流量实行计算。 在合并商誉减值测量中，企业要对最近5年的资金和现金流量实行预估，同时要结合实际情形选用合适的折现率，这是由于折现率的选用关系到计算值的差值，一旦选用不科学，会影响以后现金流量数值，还会对收购商誉

40、减值测量结论构成一定的不良影响。 （二）合并商誉减值的确认与计量上面内容是合并商誉减值测量的一般流程，会计人员通过确认财产可收回金额可以推断出公司是不是存有合并商誉减值损失，要是资金可收回金额大于公司资金的账面价格，就说明公司没有收购商誉减值损失；要是资金可收回金额效益公司资金的账面价值，那就说明公司存有合并商誉减值损失，具体损失多少，还要会计工作人员实行下一步的运算。从理论来讲，要是出现了收购商誉减值损失，就要对减值损失实行顺序分摊。第一，将减值损失分摊到资产级中的商誉价值上。第二，依据比例减少商誉之外的其它资金的账面价值。要是出现不能分摊的减值损失，要根据有关资产组合的价值比重重新分摊，一

41、直到全部分摊完成。 五、结论全球经济依旧迅猛发展，各国间展开的各项经济往来此起彼伏，企业间的竞争与合作、合并与分立络绎不绝在这样的大环境下，商誉作为一种客观存在将更加深刻的影响着企业的发展，而商誉问题的研究无论是其理论意义还是现实意义都会被赋予更为重大的内涵。商誉被人为的划分为自创商誉和外购商誉，并对其区别对待，可能会成为现行商誉会计准则的纰漏所在。在对商誉的实际处理中更加偏重实务而不是依据其实质，结果便是商誉会计不能有效的反映商誉的经济本质，更使得商誉会计准则从最开始便没有建立在真实的商誉实质的理论基础之上。不可否认商誉会计准则的发展受到了计量手段和社会经济环境及其发展程度的制约，但是企业的

42、发展是面向未来的，会计理论应该在方法理论上以及思想观念上进行创新。所以，必须挣脱研究有形资产时固有的路径和思维，适当的脱离以历史成本为计量核心的传统模式，构建以商誉理论为基石，注重其经济实质，能直面其不确定性和面向未来的会计思维模式。应当从商誉的实质与定义出发，把它作为商誉会计研究的基石去探寻商誉会计的新思路，正确的认识企业间的并购，它与商誉的关系只是作为一种实现方式，最后改变现行商誉会计的计量模式。充分发挥公允价值在商誉计量中的作用；规范市场行为，使市场价格更为透明客观；加强第三方评估机构的参与，政府应加强监管以保障第三方机构的中立性与专业性。展望未来，我们不能希望一次性的解决商誉被会计准则

43、中出现的问题，人们指出的商誉会计规则会受到很多限制，会存有某些缺点，但是任何会计准则不管是在表现方式还是政策内容上，都有一定制作，修改，完备，创新的过程。人们希望商誉会计准则可以为丰富会计理论宝库，完备会计实务做出贡献。 参考文献1.陈卓颖,袁柳青,刘磊伯.正确关注商誉减值测试N.中国会计报,2021-01-22(007).2.钟骏华,许佳月.负商誉的会计处理问题J.合作经济与科技,2015(03):162-164.3.陈国莉.企业商誉会计核算存在的问题及其改进J.中外企业家,2013(09):88.4.李宏轩.商誉价值的确认计价和核算的再探讨J.中国商贸,2012(04):126-127.5

44、.李宏轩.对自创商誉价值确认计价和核算的建议J.财务与会计,2011(10):47.6.宫琦,韦鹏飞.商誉会计研究J.现代营销(学苑版),2011(09):112-114.7.宋海军,夏素英.商誉评估探讨J.中小企业管理与科技(下旬刊),2010(11):100.8.杜兴强.商誉的性质及对权益计价的影响理论分析与基于企业会计准则(2006)的经验证据A.中国会计学会.商誉会计研讨会论文集C.中国会计学会:中国会计学会,2010:21.9.康悦.基于新会计准则的商誉会计问题探讨J.时代金融,2010(04):130-132.10.王南,袁广达.商誉本质的理论解析与商誉会计的实务选择J.会计之友(下旬刊),2009(05):7-8.11.吕凡,贺虹.浅谈合并财务报表中的商誉问题J.中国集体经济,2008(19):148-149.12.刘悦.商誉的确认和计量J.辽宁经济,2008(02):42.13.危英.商誉会计概述J.财会通讯(学术版),2007(05):84-86.