jxs22-CPA审计《打好基础》-第三章.pdf.pdf

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1、51新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号第三章审计证据第三章 审计证据学 习 提 要考几分？本章属于超重点章节。根据近五年考试分值统计，本章通常考核23道单项选择题，1道多项选择题，1道简答题，合计分值约510分。2022年，本章新增“通过电子函证方式发出询证函时采取的控制措施”这一内容，预计可以在简答题中考查1个小问。怎么考？对于审计证据的含义和性质，主要考核观点正误辨析，题型以客观题为主；对于函证，需要全面掌握，记忆核心观点和专业表述，以应对简答题；对于分析程序，理论性强，学习难度高，需要在充分理解的基础上加强记忆，并结合后续章节不断深化运用。怎么学？对于函证，因其具有强实务性，除掌

2、握基本理论外，还需要着重结合案例深化运用。对于分析程序，难度陡增，即使无法在短时间内完全理解和记忆，也无须“卡住”而停滞不前，因为这部分知识还会在后续章节以不同维度出现，随着学习的深入，眼下的问题会逐渐迎刃而解。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!打好基础审计52新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号考 点 精 讲审计证据七大程序取证程序性质充分性适当性相关性可靠性函证分析程序第一节 审计证据的性质一、审计证据的概念（）审计证据指注册会计师为得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括以下两类，缺一不可。类型内容会计信息（1）账簿、凭证（记账凭证

3、和原始凭证）、报表、其他调整；（2）纸质、电子数据表；（3）内部生成、外部收到其他的信息会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据，以及注册会计师获取或编制的分析表等解题高手命题角度：辨析审计证据的基本概念（结合第一章）。（1）审计证据既包括会计信息，也包括其他的信息，考试时需注意“以偏概全”的错误。此外，需要注意严谨性，“其他的信息”不可称之为“其他信息”，这是两个完全不同的概念（后者将在第十九章介绍）。（2）审计证据的来源可概括为“内、外、前、后”，即可能包括内部证据、外部证据、以前获取的证据、本期获取的证据，也包括接受和保持客户关

4、系时实施质量管理程序而获取的信息。（3）审计证据的特点可概括为“正、反、无”，即可能佐证管理层的认定，也可能与之相矛盾；此外，信息的缺乏本身也构成证据。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!53新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号第三章审计证据二、审计证据的性质（）1.充分性（1）含义：对审计证据数量的衡量，与注册会计师确定的样本量有关。（2）影响因素：因素关系重大错报风险评估结果评估的被审计单位的重大错报风险越高，所需审计证据的数量越多审计证据质量质量越高，可能需要的数量越少质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补2.适当性（1）含义：

5、对审计证据质量的衡量，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。（2）相关性：指用作审计证据的信息与审计程序的目的、相关认定之间的逻辑联系。影响因素阐述测试方向逆查“由账到证”测试高估存在或发生认定顺查“由证到账”测试低估完整性认定审计程序特定程序可能只与某些认定相关，而与其他认定无关；某一特定认定的审计证据，不能替代与其他认定相关的审计证据；不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关精准答疑问题：什么是顺查和逆查？如何理解其与所测试认定的关系？解答：首先，需要理解所谓“顺逆”的定义。通常，会计人员先取得原始凭证，再进行账务处理，因此“由证到账”的顺序符合会计人员的工作流程，即为顺查，反之为逆

6、查。其次，当题干中出现“以为起点，追查至”“抽取检查”等类似措辞，需要着重考虑是否旨在考查测试方向的恰当性。最后，可以借助下图掌握顺查和逆查与所测试认定之间的关系。逆查结果C存货（账面记录不存在）“账”A存货B存货C存货“证”A存货B存货D存货顺查结果D存货（账面记录不完整）请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!打好基础审计54新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号精准答疑问题：如何理解“特定程序可能只与某些认定相关，而与其他认定无关”？解答：例如，函证程序通常与应收账款的存在认定相关，而与准确性、计价和分摊认定无关；监盘程序通常主要针对存货的存在认定

7、，而对准确性、计价和分摊认定的证明力有限。因此，不能仅依据“已全额计提坏账准备”“已全额计提跌价准备”等情况而决定不对应收账款实施函证、不对存货实施监盘。（3）可靠性：指证据的可信程度。解题高手命题角度：判断不同审计证据的可靠性高低。总结7点判断方法：（1）亲自获取被审计单位提供。例如，注册会计师亲自检查存货被审计单位提供盘点表。（2）来自外部独立渠道其他渠道（如被审计单位内部）。例如，寄送至事务所的函证回函被审计单位转交的函证回函。（3）内控有效内控薄弱。（4）直接获取间接获取或推论。例如，观察内控运行询问内控运行，积极式回函消极式回函，实施视频取证观看被审计单位提供的视频。（5）文件记录（

8、纸质/电子介质）口头形式。例如，会议的书面记录事后的口头表述。需要注意的是，文件记录比口头答复可靠，但纸质版记录和电子版记录之间并没有必然的孰高孰低。（6）原件传真件或复印件。需要注意的是，传真件和复印件之间并没有必然的孰高孰低。（7）多环节流转单环节流转。例如，员工奖金发放通知 书财务奖金计算表。【典例研习3-1】（2020年单项选择题）下列有关审计证据的相关性的说法中，错误的是（）。A.审计证据的相关性是审计证据适当性的核心内容之一B.审计证据的相关性影响审计证据的充分性C.审计证据的可靠性影响审计证据的相关性D.审计证据的相关性可能受测试方向的影响斯尔解析本题考查的是相关性的理论辨析。审

9、计证据的适当性包括相关、可靠两重含义，故相关性是适当性的核心内容之一，选项A表述正确；审计证据的质量越高，所需获取的数量可能越少，即质量影响数量，而相关性是质量的重要体现，对充分性会产生影响，选项B表述正确；可靠性衡量审计证据的可信度，相关性衡量审计证据与测试目标之间的逻辑联系，二者为适当性的不同体现，并无前者【典例研习】答案：3-1：C请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!55新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号第三章审计证据影响后者的关系，选项C表述错误，故当选；测试方向影响所获取审计证据与测试目标之间的逻辑关系，即影响相关性，选项D表述正确。【

10、典例研习3-2】（模拟单项选择题）下列有关审计证据的可靠性的说法中，错误的是（）。A.以电子形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠B.从复印件获取的审计证据比从传真件获取的审计证据更可靠C.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠D.直接获取的审计证据比推论得出的审计证据更可靠斯尔解析本题考查的是不同类型审计证据可靠性的判断。从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠，而非从复印件获取的审计证据比从传真件获取的审计证据更可靠；复印和传真都是基于原件进行的再处理过程，二者所形成的文件并无必然的可靠性高低关系，选项B错误，故当选。其余选项均为对上述7种可靠

11、性判断方法的运用，表述正确。三、评价充分性和适当性（）（1）考虑文件记录可靠性：审计通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家；但如果在审计过程中识别出的情况表明文件记录可能是伪造的，注册会计师应作出进一步调查。（2）使用被审计单位生成信息时的考虑：评价此类信息的完整性和准确性。（3）证据相互矛盾时的考虑：相互印证的审计证据具有更强的说服力；如不同来源的或不同性质的证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序。（4）获取证据时对成本的考虑：可以考虑取证成本与信息有用性之间的关系；但不应以取证的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。解题高手命题角度：辨析

12、审计证据的性质。（1）只有相关且可靠的审计证据才是高质量的审计证据，仅仅相关或仅仅可靠的审计证据，均不能称之为高质量的。（2）证据相互矛盾时，不能直接判定某项证据不可靠，而应在调查和分析后得出结论。例如，口头证据与书面证据矛盾时，注册会计师需要先行调查，而不能草率地认为口头证据不可靠而直接采信书面证据。（3）在评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果提供者并不知情或不具备资格，审计证据也可能是不可靠的；同理，如果注册会计师不具备评价证据的专业胜任能力，即使是直接获取的证据，也可能是不可靠的。【典例研习】答案：3-2：B请务必添加

13、微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!打好基础审计56新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号解题高手命题角度：考查针对“IPE”（Informationproducedbyentity，即“被审计单位生成的信息”）的审计实操要求。“IPE”问题是实务热点，即注册会计师实施审计程序时，如果使用“被审计单位生成的信息”并据此得出“是否结果满意”的审计结论，其前提是对上述信息的准确性和完整性进行测试。考试中，“IPE”问题可以结合实务情形，有多种表现形式，需要“透过现象看本质”。例如，通过计件工资标准和产品件数推算人工成本；通过标准价格和销售量预测营业收入；依据账龄分

14、析报告计算应收账款坏账准备等，此时，需要注意不能拿来主义，应考虑上述示例中涉及计算标准、分析报告等信息的完整性和准确性。【典例研习3-3】（2016年单项选择题）下列有关审计证据可靠性的说法中，正确的是（）。A.可靠的审计证据是高质量的审计证据B.审计证据的充分性影响审计证据的可靠性C.内部控制薄弱时内部生成的审计证据是不可靠的D.从独立的外部来源获得的审计证据可能是不可靠的斯尔解析本题考查的是审计证据可靠性的含义及其判断方法。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的，选项A错误；审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境，不受充

15、分性的影响，选项B错误；内部控制薄弱时生成的审计证据也可能是可靠的，并不必然不可靠，选项C错误；审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果提供者并不知情或不具备资格，审计证据也可能是不可靠的，选项D正确。陷阱提示试着排查如下的陷阱，指出相关表述是否妥当并说明理由。陷阱1：适当性是对审计证据数量和质量的衡量。陷阱2：审计证据的充分性影响审计证据的适当性。陷阱3：相关的审计证据是高质量的审计证据。陷阱4：间接获取或推论得出的审计证据是不可靠的。逐一分析如下：陷阱1：不妥。充分性衡量审计证据的数量；适当性（包括相关性和可靠性）衡量审计证据的质量，进一步说，相关性衡量审计证据与审计目标的逻辑联系，可靠

16、性衡量审计证据的可信程度。陷阱2：不妥。说反了，正确的表述应为审计证据的适当性影响审计证据的充分性，即质量影响数量。陷阱3：不妥。只有相关且可靠的审计证据才可以称之为高质量的审计证据。陷阱4：不妥。直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠，但不意味着间接获取或推论得出的审计证据不可靠，也不意味着直接获取的审计证据必然可靠。【典例研习】答案：3-3：D请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!57新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号第三章审计证据第二节 审计程序程序概念运用环节风险评估控制测试实质性程序询问注册会计师以书面或口头方式，向被审计

17、单位内部或外部知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价观察注册会计师查看相关人员正在从事的活动或实施的程序检查注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查分析程序注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价函证注册会计师直接从第三方获取纸质、电子或其他介质等形式的书面答复以作为审计证据重新计算注册会计师通过手工方式或电子方式，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对重新执行注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制【典例研习3-4】（模拟单项选择题

18、）下列审计程序中，可以运用在控制测试和实质性程序中的是（）。A.重新计算 B.重新执行 C.分析程序 D.观察斯尔解析本题考查的是审计程序的适用环节。选项A，重新计算运用于实质性程序，而不运用于控制测试；选项B，重新执行仅运用于控制测试，而不运用于实质性程序；选项C，分析程序运用于实质性程序，而不运用于控制测试；观察既可以运用于控制测试，也可以运用于实质性程序，选项D正确。学习本节时，可能会混淆七类程序的运用环节，但不必担心，后续章节会持续地运用这些概念，逐步加深理解，从而转化为常识内容。【典例研习】答案：3-4：D请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!打

19、好基础审计58新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号【典例研习3-5】（模拟多项选择题）下列有关检查程序的说法中，正确的有（）。A.检查的对象是被审计单位内部生成的记录和文件B.检查记录或文件的可靠性取决于记录或文件的性质和来源C.检查有形资产可以为存在认定提供可靠的审计证据D.检查有形资产不一定能够为权利和义务认定提供可靠的审计证据斯尔解析本题考查的是检查程序相关的理论辨析。检查的对象还包括被审计单位外部生成的记录和文件，或对资产进行实物审查，选项A错误；记录或文件的性质（例如生成方式和存在形式）和来源（例如来源于内部或外部）影响审计证据的可靠性，选项B正确；检查有形资产的实物，可验证账

20、面记录的该有形资产是否真实存在，但并不一定能够验证该资产的权属（可能还需要进一步检查权属证书等其他证明文件），选项CD正确。陷阱提示下述为选项B的变形，尝试判断如下陷阱：检查记录或文件的可靠性取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。该表述不妥。检查“内部”记录或文件时，其可靠性取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性，而非“所有”记录或文件。第三节 函 证一、函证决策（）要点内容应当考虑（1）评估的认定层次重大错报风险；（2）函证程序针对的认定；（3）实施除函证以外的其他审计程序可以考虑（1）被询证者对函证事项的了解；（2）预期被询证者回复询证函的能力或意愿；（3）预期被询证者的客观性【典例

21、研习】答案：3-5：BCD请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!59新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号第三章审计证据二、函证的内容（）1.对象（1）银行函证。要点内容必要性注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序豁免情形有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要；且与之相关的重大错报风险很低（2）应收账款函证。要点内容必要性注册会计师应当对应收账款实施函证程序豁免情形有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；或函证很可能无效替代程序如认为函证很可能

22、无效，应当实施替代审计程序（3）其他函证。往来款项：应收票据、其他应收款、预付账款、应付账款、预收账款等；涉及第三方的其他资产：交易性金融资产、长期股权投资、由其他单位代为保管、加工或销售的存货等；相关事项：保证、抵押或质押、或有事项、重大或异常的交易等。2.范围金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易；重大或异常的交易；可能存在争议、舞弊或错误的交易等。3.时间截止日说明资产负债表日通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证资产负债表日前条件重大错报风险评估为低水平程序对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序请务

23、必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!打好基础审计60新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号解题高手命题角度：考查银行函证和应收账款函证的“应当性”。（1）银行函证豁免条件的记忆口诀为“银行豁免一加一，不重要且风险低”，应收账款函证豁免条件的记忆口诀为“应收豁免一或一，不重要或无效率”。（2）除非满足既定的豁免条件，否则不应以任何理由决定不实施函证程序。常见的实务情景包括：以银行对账单、存款证明、销户证明、网银截屏、片面的银行自有格式回函（如划线删除了部分拟求证信息）等文件记录代替函证程序，是不妥的；以管理层不配合、对手方为关联方、与对手方存有纠纷、银行存

24、款为零余额、本期该银行账户无交易记录等情况为由，决定不实施函证程序，是不妥的。（3）需要说明的是，注册会计师应当对应收账款实施函证，不代表应当对所有应收账款余额均实施函证，即可以运用审计抽样方法，选择具有代表性的样本发送询证函，并根据样本结果推断总体结论。【典例研习3-6】阅读下面的案例，分析A注册会计师有关函证的实务操作是否妥当。A注册会计师是甲公司财务报表审计的项目合伙人，以下是有关函证的部分内容摘录：（1）甲公司在乙银行开立账户，A注册会计师取得了该账户的银行对账单。银行对账单所示的银行存款余额与甲公司账面记录的金额一致。A注册会计师认为无需实施函证程序。（2）甲公司在丙银行开立账户，A

25、注册会计师向丙银行寄发函证。丙银行通过邮寄方式向A注册会计师回复了相关账户的存款证明，并加盖银行公章。A注册会计师认为结果满意。（3）甲公司在丁银行开立账户，A注册会计师向丁银行寄发函证。丁银行以自有格式的信函回复A注册会计师，其中有关银行借款和资产抵押的相关内容被划线删除。A注册会计师留意到银行存款余额经确认无误，认为结果满意。（4）甲公司在戊银行开立账户，A注册会计师从财务人员处了解到甲公司在该银行无借款业务，因此将询证函中与借款有关的部分划线删除后寄出。戊银行回函显示无异常。A注册会计师认为结果满意。（5）甲公司本年注销了在己银行的账户，A注册会计师取得了财务人员提供的银行账户注销证明，

26、并验证了该账户的注销已经由适当层级的管理层批准。A注册会计师认为无需实施函证程序。（6）甲公司本年向其联营企业庚公司销售商品，金额重大。考虑到关联方的客观性有限，A注册会计师拟不对相关应收账款余额实施函证，另选一项第三方客户的样本进行替换。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!61新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号第三章审计证据逐一分析如下：（1）不妥。银行函证是“应当”实施的程序，检查银行对账单并不足以豁免函证程序。原理上，一方面，注册会计师在实务中经常从被审计单位处取得银行对账单，相比于从银行这一独立渠道取得回函，前者的可靠性相对较低；另一方面

27、，银行对账单并不能提供与银行借款和其他重要信息有关的直接证据，不能替代银行函证。（2）不妥。与情形（1）类似，相比于银行函证，存款证明仅提供了与银行存款有关的审计证据，而在银行借款和其他重要信息的验证方面无法提供证据支持。（3）不妥。丁银行划线删除了有关银行借款和资产抵押的相关内容，很可能意味着对这些信息未加以验证，注册会计师需要进一步核实。（4）不妥。注册会计师依据被审计单位财务人员的答复而划线删除了部分内容，很可能给被询证的银行造成误解，认为无需对相关信息加以验证，进而无法取得独立来源的可靠证据。（5）不妥。即使是本期注销的账户，注册会计师也应当实施函证程序。此外，案例中的注销账户证明来自

28、被审计单位内部，可靠性较低。（6）不妥。案例中，被询证者是关联方并不是豁免应收账款函证的合理理由。三、询证函的设计1.设计询证函需要考虑的因素（1）函证的方式；（2）以往审计或类似业务的经验；（3）拟函证信息的性质；（4）选择被询证者的适当性；（5）被询证者易于回函的信息类型。2.函证的方式维度积极的函证方式消极的函证方式含义和适用性注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认所列示信息是否正确，或填列要求的信息注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函；当同时存在下列情况时，可考虑采用消极的函证方式：（1）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户

29、；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证未回函原因分析（1）被询证者不存在；（2）被询证者没有收到询证函；（3）被询证者没有理会询证函（1）被询证者不存在；（2）被询证者没有收到询证函；（3）被询证者没有理会询证函；（4）被询证者同意函证所列信息请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!打好基础审计62新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号精准答疑问题：针对应收账款发送积极式询证函，有助于应对何种风险？解答：积极式询证函存在两种设计方式，即“填列信息要求确认”和“不填列信息要求补充”，后者在实务中也被称为“空白函证”。无论哪一

30、方式，针对应收账款余额发送积极式询证函，均有助于应对应收账款的高估风险，即存在认定。如果注册会计师在询证函中填列应收账款余额要求对方确认，当该余额被高估时，对方会表示异议（不认可被高估的债务），注册会计师据此发现高估错报，而该余额被低估时，对方可能会默许（认可被低估的债务），不利于注册会计师发现低估错报。因此，当注册会计师评估认为应收账款余额的低估风险更高时，可以选择“空白函证”，要求对方根据其掌握的信息填写余额并回函，相比于前述方式，这种做法会更加有助于发现低估错报。解题高手命题角度：考查积极和消极的函证方式的相关概念。（1）未收到消极式询证函所提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函所提供

31、的审计证据更有说服力。（2）消极式询证函在实务中较少运用，其适用条件相对苛刻，记忆技巧为“风险低、多且小、错误少、人品好”。四、函证的实施（）1.管理层要求不实施函证的处理（1）如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序；（2）如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响；（3）分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：管理层是否诚信；是否可能存在重大的舞弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。2.函证发出前的控制对被询证者的名称、

32、地址以及被函证信息执行核对程序，经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出；换言之，不得由被审计单位代发。注册会计师将被询证者的名称、地址与有关信息进行核对（注册会计师可以选择全部或部分被询证者进行核对），以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于：（1）通过公开查询系统或工具查询或者拨打公共查询电话核对被询证者的名称和地址。（2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!63新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号第三章审计证据（3）将被询证者的名称和地址信息与被审计单位

33、持有的相关信息（例如客户或供应商清单、相关销售或采购合同、被审计单位收到或开具的增值税发票等）中的对方单位名称、地址等信息核对。3.函证发出方式的控制方式说明邮寄（1）不使用被审计单位本身的邮寄设施，独立寄发；（2）需要警惕被审计单位通过快递员拦截询证函的风险；注册会计师可以考虑在所发出的询证函上添加不易复制的特定标识，以便在收到回函时与注册会计师事先留存的复印件或扫描件比对以辨别真伪跟函（1）注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉；（2）可以考虑采用非预约方式按照相应银行的通用受理流程在相应柜台现场办理电子函证注册会计师在发函前可

34、以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑采取相应的控制措施，例如，通过经权威认证的第三方电子函证平台（如会银通）办理数字函证业务等【典例研习3-7】对于函证的发出和收回，注册会计师需要保持全过程的控制。参考以下的案例掌握这一原则。（1）被询证者与被审计单位的关联方同在一幢办公楼，因此回函由被审计单位的关联方工作人员转交注册会计师。（2）审计项目组持续在被审计单位办公场所开展现场审计工作，为及时收函，回函均寄送至被审计单位前台，由注册会计师集中取回。（3）被审计单位从事配送业务。为提高效率，注册会计师委托被审计单位的派送业务员向供应商寄送函证。（4）在被审计单位财务人员的陪同下，注册会计师前往

35、银行跟函，由财务人员到银行柜台办理函证业务，注册会计师在贵宾室等候，取得回函后离开。（5）在被审计单位业务人员的陪同下，注册会计师前往某大客户处跟函，业务人员负责与该客户工作人员核对函证内容，在此期间，注册会计师与该客户的管理层访谈双方合作情况。（6）受新冠疫情影响，注册会计师拟通过电子方式发送银行询证函。注册会计师登入被审计单位财务人员提供的电子函证平台网址，并录入拟函证的相关信息。上述案例中，注册会计师都没有保持对函证全过程的控制。此处的“全过程”是指无论采用何种函证方式，注册会计师起草、核对、发出、收回和评价函证的整个过程，均应独立完成，对未经验证的被审计单位提供的信息、被审计单位与被询

36、证者之间串通舞弊的迹象等保持必要的职业怀疑，以控制实施函证程序的质量。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!打好基础审计64新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号五、函证的评价（）1.回函方式的评价方式说明邮寄回函（1）验证回函原件、被询证者名称、地址、邮戳等；（2）如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据；在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复跟函验证处理人员的身份、权限和工作流程；观察处理过程电子回函（1）注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低电子形式

37、回函可靠性存在的风险；（2）向被询证者核实回函的来源及内容；（3）必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件传真回函联系被询证者，向被询证者核实回函的来源及内容口头答复不能作为可靠的审计证据，可以要求被询证者提供直接书面回复；如果仍未收到书面回函，注册会计师需要实施替代程序精准答疑问题：随着通讯手段的发展，微信等即时聊天工具已全面普及，注册会计师是否可以借助微信等手段完成函证工作？解答：必要时可以借助微信等手段完成函证，但不影响应验证回函可靠性的原则要求。例如，A注册会计师负责审计甲公司财务报表，在收到乙公司通过电子邮件发来的其他应收款回函扫描件后，向甲公司财务人员取得了乙公司财务人员的微

38、信号，联系对方核实了函证内容，并在审计工作底稿中记录了沟通情况及微信对话截屏。A注册会计师的上述做法存在不妥之处。本例中，微信账号是“向甲公司财务人员取得的”，注册会计师通过被审计单位及其人员提供的微信账号，与被询证方直接建立联系、做完记录，据此认为结果满意是不妥的。这是由于其中存在被审计单位提供虚假信息、串通舞弊的风险，注册会计师需要验证信息的可靠性（例如被询证者的身份等）。问题：新冠肺炎疫情下，注册会计师实施函证程序需要注意哪些要点？解答：需关注：（1）不能仅因为受疫情影响就不加核实而想当然地认为函证程序不可实施；（2）银行由于疫情原因无法及时接收或回复询证函，可以考虑向被询证银行的上级行

39、或总行反映相关情况，提请上级行或总行代为办理回函，或由总行指定其他分行代为办理回函；（3）考虑通过电话、微信视频等方式与负责办理回函的人员取得联系，确认回函信息，但应注意核实对方的身份。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!65新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号第三章审计证据2.评价回函的限制性条款要点情形影响可靠性影响信息的完整性、准确性或注册会计师能够依赖其所含信息的程度。例如：（1）本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息；（2）本信息既不能保证准确也不能保证是最新的，其他方可能会持有不同意见；（3）接收人不能依赖函证中

40、的信息不影响可靠性格式化的免责条款可能不影响所确认信息的可靠性，或其他限制条款与所测试的认定无关。例如：（1）提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保；（2）本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任3.关注舞弊风险迹象（1）管理层不允许寄发询证函；（2）管理层过度热情配合函证程序，如希望提前获悉函证样本，帮助催促回函；（3）从私人电子信箱发送的回函；（4）不同被询证者回函信封上的联系方式（地址、电话等）相同或相近；位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；（5）

41、回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；（6）回函上的印章和签名与被询证者的印章和签名不符，或印章模糊不清难以核对，或印章存在明显瑕疵；（7）收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工（或关联方），或者虽然寄件人名字不同，但手机号或其他联系方式相同，或者不同被询证者回函单号相连或相近；（8）不正常的回函率等。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!打好基础审计66新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号4.积极式函证未收到回函的处理要点说明处理思路如果在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册

42、会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函；如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序替代程序的要求注册会计师应对所有未回函的样本项目实施替代程序，而不能选取部分未回函样本项目实施替代程序无法替代的情形（1）注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。（2）如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程

43、序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响5.对不符事项的处理（1）注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。（2）某些不符事项并不表明存在错报。例如，注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。（3）如果以抽样方式实施函证，对样本中识别出的错报，注册会计师应当调查错报的原因，并根据样本错报推断总体中存在的错报。【典例研习3-8】（2021年多项选择题）在作出是否有必要实施函证的决策时，下列各项因素中，注册会计师应当考虑的有（）。A.被审计单位管理层协助注册会计师

44、实施函证程序的能力或意愿B.评估的认定层次重大错报风险C.实施除函证以外的其他审计程序获取的审计证据D.函证程序针对的认定斯尔解析本题考查的是函证决策的考虑因素。在作出上述决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素：（1）评估的认定层次重大错报风险（选项B）；（2）函证程序针对的认定（选项D）；（3）实施除函证以外的其他审计程序（选项C）。被审计单位管理层是否愿意协助注册会计师实施函证程序不属于注册会计师决定是否实施函证的考虑因素，当管理层要求不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，若理由不合理，应当视为审计范围受限，并考虑对审计报告可能产生的影响，选项A错误。【典例研习】答案：3-8：

45、BCD请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!67新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号第三章审计证据【典例研习3-9】（2016年多项选择题）下列有关询证函回函可靠性的说法中，错误的有（）。A.被询证者对于函证信息的口头回复是可靠的审计证据B.询证函回函中的免责条款削弱了回函的可靠性C.由被审计单位转交给注册会计师的回函不是可靠的审计证据D.以电子形式收到的回函不是可靠的审计证据斯尔解析本题考查的是对询证函回函可靠性的评价。对询证函进行口头回复，不能作为可靠的审计证据，选项A当选；回函中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可靠性，选项B当选；该回

46、函经被审计单位转交给注册会计师，可能存在被篡改或替换的风险，导致回函不可靠，选项C不当选；如果注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，则会提高相关回函的可靠性，选项D当选。第四节 分析程序一、分析程序的目的（）分析程序的目的（运用环节）包括：（1）运用于风险评估程序；（2）运用于实质性程序；（3）运用于总体复核。二、用作风险评估程序（）1.总体要求实施风险评估程序时，应当运用分析程序，但并非每一环节均需要运用，如了解内部控制时，注册会计师一般不运用分析程序。2.在风险评估程序中的具体运用（1）重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被

47、审计单位的相关结果进行比较。如果分析程序的结果存在异常，并且管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性证据，注册会计师应当考虑其是否表明财务报表存在重大错报风险。（2）所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系。（3）所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。三、用作实质性程序（）1.总体要求当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，可以单独或结合细节测试运用实质性分析程序，但并未要求注册会计师在实质性程序中必须使用分析程序。【典例研习】答案：3-9：ABD请务必添加微信303621348更

48、新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!打好基础审计68新浪微博 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号2.设计和实施分析程序的考虑因素（1）对所涉及认定的适用性。项目内容适用前提适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易影响因素认定的性质；重大错报风险评估的影响；针对同一认定的细节测试解题高手命题角度1：考查实质性分析程序的适用前提。实质性分析程序的适用前提可概括为“大量可预期、内在有逻辑”，即交易或事项是频繁的，不是偶发的；是有规律、可推算的，而不是个性的、随机的。例如，审计非流动资产利得或损失等非经常性损益项目，通常不适合运用实质性分析程序；审计政府补助，如果每一次批文、政策都有差异，则可能更

49、适合运用检查程序，而非实质性分析程序。命题角度2：辨析实质性分析程序和细节测试的关系。（1）实质性分析程序并不适用于所有的财务报表认定。（2）实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充。有时，使用实质性分析程序比细节测试能更有效地应对认定层次的重大错报风险；反之亦然。（3）相较于细节测试，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。【典例研习3-10】（2010年多项选择题改编）下列各项中，注册会计师通常认为适合运用实质性分析程序的有（）。A.无形资产处置利得 B.借款利息支出C.捐赠收入 D.房屋租赁收入斯尔解析本题考查的是实质性分析程序的

50、适用情形。选项A和选项C均不属于在一段时期内存在预期关系的大量交易（无形资产处置利得和捐赠收入均为企业的非经常性事项），因此不适用于实质性分析程序；选项B和选项D均为发生较为频繁的事项，且借款利息支出可以依据本金、利率等数据进行稳定地推算，房屋租赁收入可以依据租赁期、单位租金等数据进行稳定地推算，因此适用于实质性分析程序。（2）数据的可靠性。数据可靠性越高，预期的准确性越高，分析程序将更有效。数据可靠性的影响因素包括：可获得信息的来源；可获得信息的可比性；可获得信息的性质和相关性；【典例研习】答案：3-10：BD请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!69新