gjh第1310讲　金融工具的重分类与永续债的会计处理_create.pdf

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1、注册会计师-会计注册会计师-会计 第 1页 第 10 讲 金融工具的重分类与永续债的会计处理第 10 讲 金融工具的重分类与永续债的会计处理 【知识点】金融资产和金融负债的重分类【知识点】金融资产和金融负债的重分类 （一）金融工具重分类的原则 企业改变其管理金融资产的 业务模式业务模式时，应当按照规定对所有受影响的 相关金融资产进行重分类相关金融资产进行重分类。企业 对所有金融负债均不得进行重分类对所有金融负债均不得进行重分类。所以，金融资产（即非衍生债权资产）金融资产（即非衍生债权资产）可以在 以摊余成本计以摊余成本计量量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益以公允价值计量且其变动计入其他

2、综合收益和 以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益之间进行 重重分类分类。企业对金融资产进行重分类，应当自 重分类日起重分类日起采用 未来适用法未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的 业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。【快速回答】甲上市公司决定于 222 年 3 月 16 日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为哪一天？正确答案重分类日为 222 年 4 月 1 日（即下一个季度会计期间的期初）；【快速回

3、答】乙上市公司决定于 221 年 10 月 26 日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为哪一天？正确答案重分类日为 222 年 1 月 1 日。【快速回答】甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。甲公司收购了一家资产管理公司（乙公司），乙公司的业务模式是为收取合同现金流量而持有贷款。甲公司决定，对该商业贷款组合不再是为出售而持有，而是将该组合与资产管理公司持有的其他商业贷款一起管理，都是为收取合同现金流量而持有，则甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。请判断上述表述是否正确？正确答案上述表述是正确的。只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业

4、务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。以下情形 不属于不属于业务模式变更：（1）企业 持有持有特定金融资产的 意图改变意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。（2）金融资产 特定市场暂时性消失特定市场暂时性消失从而 暂时影响金融资产出售暂时影响金融资产出售。（3）金融资产在企业具有 不同业务模式的各部门之间转移不同业务模式的各部门之间转移。如果企业管理金融资产的 业务模式没有发生变更业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类不允许重分类。如果金融资产条款发生变更 导致金融资产终止确认的导致金融

5、资产终止确认的，不属于重分类不属于重分类，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。【例题多选题】（2020 年）218 年，甲公司及其子公司发生的相关交易或事项如下：（1）因乙公司的信用等级下降，甲公司将持有并分类为以摊余成本计量的乙公司债券全部出售，同时将该类别的债权投资全部重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（2）因考虑公允价值变动对净利润的影响，甲公司将持有丙公司 8的股权投资从以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3）甲公司的子公司（风险投资机构）新取得丁公司 30股权

6、并对其具有重大影响，对其投资采用公允价值计量；（4）甲公司对戊公司增资，所持戊公司股权由 30增加至 60，并能够对戊公司实施控制，甲公司将对戊公司的股权投资核算方法由权益法改为成本法。下列各项关于甲公司及其子公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有（）。A.甲公司出售所持乙公司债券后对该类别的债权投资予以重分类 B.甲公司对所持丙公司股权投资予以重分类 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 2页 C.风险投资机构对所持丁公司股权投资以公允价值计量 D.甲公司对戊公司股权投资核算方法由权益法改为成本法 正确答案CD

7、 答案解析企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。事项（1）信用等级下降，以及事项（2）考虑公允价值变动对净利润的影响，不是能够使企业改变管理金融资产业务模式的事项，因此事项（1）（2）金融资产不得进行重分类，选项 AB 不正确。（二）金融资产重分类的计量 债权投资债权投资、其他债权投资其他债权投资和 交易性金融资产中的债务工具交易性金融资产中的债务工具可以重分类，且 三者之间可以相互重三者之间可以相互重分分类类。1.以摊

8、余成本计量的金融资产的重分类 （1）债权投资重分类为交易性金融资产债权投资重分类为交易性金融资产，应当按照该资产在 重分类日的公允价值重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的 差额计入当期损益差额计入当期损益。一般会计分录为：借：交易性金融资产公允价值 债权投资减值准备终止确认原损失准备 贷：债权投资原账面价值 公允价值变动损益倒挤，或借记 【例题计算分析题】220 年 10 月 15 日，甲公司以公允价值 500 万元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为 500 万元。221 年 10 月 15 日，甲公司变更了其管理债券投资组合的业

9、务模式，该变更符合重分类的要求，因此，甲公司于 222 年 1 月 1 日将该债券从以摊余成本计量重分类为交易性金融资产。221 年 12 月 31 日确认的减值准备为 6 万元。222年 1 月 1 日，该债券的公允价值为 490 万元，假设不考虑该债券的利息收入。要求：编制甲公司的相关会计分录。正确答案甲公司的会计处理如下：重分类前的会计处理：重分类日 222 年 1 月 1 日的会计处理：借：债权投资成本 500 贷：银行存款 500 借：信用减值损失 6 贷：债权投资减值准备 6 借：交易性金融资产 490 债权投资减值准备 6 公允价值变动损益 4（倒挤）贷：债权投资 500 （2）

10、债权投资重分类为其他债权投资债权投资重分类为其他债权投资，应当按照该金融资产 在重分类日的公允价值在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的 差额计入其他综合收益差额计入其他综合收益。该金融资产 重分类不影响其实际利率和预期信用损失的重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量计量。一般会计分录为：借：其他债权投资公允价值 债权投资减值准备冲减原损失准备 贷：债权投资余额 其他综合收益倒挤 【例题计算分析题】资料同上例题。假定甲公司于 222 年 1 月 1 日将该债券从以摊余成本计量重分类为其他债权投资。要求：编制甲公司的相关会计分录。正确答案甲公司的会计处理如下：重分类前的会计

11、处理：重分类日 222 年 1 月 1 日的会计处理：请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 3页 借：债权投资成本 500 贷：银行存款 500 借：信用减值损失 6 贷：债权投资减值准备 6 借：其他债权投资 490 债权投资减值准备 6 其他综合收益 4（差额）贷：债权投资 500 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类 （1）其他债权投资重分类为债权投资其他债权投资重分类为债权投资，应当将之前 计入其他综合收益的累计利得或损失转出计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在 重分类

12、日的公允价值重分类日的公允价值，并以调整后的金额 作为新的账面价值作为新的账面价值，即 视同该金融资产一直视同该金融资产一直以摊余成本计量以摊余成本计量。该金融资产重分类 不影响其实际利率和预期信用损失不影响其实际利率和预期信用损失的计量。一般分录为：借：债权投资成本 利息调整 应计利息 贷：其他债权投资成本 利息调整 应计利息 如果重分类前该金融资产存在预期信用损失而计提了损失准备，结转资产减值准备：借：其他综合收益信用减值准备 贷：债权投资减值准备 应当将重分类之前计入其他综合收益的累计利得或损失冲回 借：其他综合收益其他债权投资公允价值变动 贷：其他债权投资公允价值变动 【例题计算分析题

13、】220 年 10 月 15 日，甲公司以公允价值 500 万元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为 500 万元。221 年 10 月 15 日，甲公司变更了其管理债券投资组合的业务模式，该变更符合重分类的要求，因此，甲公司于 222 年 1 月 1 日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。221 年末确认的减值准备为 6 万元。220 年末、221 年末和 222 年 1 月1 日，该债券的公允价值分别为 500 万元、490 万元和 490 万元。要求：编制甲公司的相

14、关会计分录（假设不考虑利息收入）。正确答案甲公司的会计处理如下：（1）重分类前的会计处理：（2）重分类日 222 年 1 月 1 日的会计处理：借：其他债权投资成本 500 贷：银行存款 500 借：债权投资成本 500 贷：其他债权投资成本 500 借：信用减值损失 6 贷：其他综合收益 6 借：其他综合收益 6 贷：债权投资减值准备 6 借：其他综合收益 （500490）10 贷：其他债权投资公允价值变动 10 借：其他债权投资公允价值变动 10 贷：其他综合收益 10 【提示】应试时建议合并编制重分类日的会计分录：（1）重分类前的会计处理：（2）重分类日 222 年 1 月 1 日的会计

15、处理：借：其他债权投资成本 500 贷：银行存款 500 借：债权投资成本 500 其他债权投资公允价值变动 10 贷：其他债权投资成本 500 债权投资减值准备 6 其他综合收益 （106）4 借：信用减值损失 6 贷：其他综合收益 6 借：其他综合收益 （500490）10 贷：其他债权投资公允价值变动 10 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 4页 （2）其他债权投资重分类为交易性金融资产其他债权投资重分类为交易性金融资产，应当继续 以公允价值计量以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将 之前计入其他综合收益

16、的累计利得或损失之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益 转入当期损益转入当期损益。一般会计分录为：借：交易性金融资产成本 贷：其他债权投资成本 调整其他债权投资的公允价值变动：借：其他债权投资公允价值变动【或贷记】公允价值变动损益【或贷记】贷：其他综合收益【或借记】交易性金融资产公允价值变动【或借记】存在减值准备的，应转回：借：其他综合收益信用减值准备 贷：公允价值变动损益 【例题计算分析题】资料同上例题，甲公司于 222 年 1 月 1 日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为交易性金融资产。要求：编制甲公司的相关会计分录（假设不考虑利息收入）。正确答

17、案甲公司的会计处理如下：（1）重分类前的会计处理：（2）重分类日 222 年 1 月 1 日的会计处理：借：其他债权投资成本 500 贷：银行存款 500 借：交易性金融资产成本 500 贷：其他债权投资成本 500 借：信用减值损失 6 贷：其他综合收益 6 借：其他综合收益 6 贷：公允价值变动损益 6 借：其他综合收益 （500490）10 贷：其他债权投资公允价值变动 10 借：其他债权投资公允价值变动 10 公允价值变动损益 10 贷：其他综合收益 10 交易性金融资产公允价值变动 10 【提示】应试时建议合并编制重分类日的会计分录：（1）重分类前的会计处理：（2）重分类日 222

18、年 1 月 1 日的会计处理：借：其他债权投资成本 500 贷：银行存款 500 借：交易性金融资产成本 500 其他债权投资公允价值变动 10 公允价值变动损益 （106）4 贷：其他债权投资成本 500 其他综合收益 （106）4 交易性金融资产公允价值变动 10 借：信用减值损失 6 贷：其他综合收益 6 借：其他综合收益 （500490）10 贷：其他债权投资公允价值变动 10 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类 （1）交易性金融资产重分类为债权投资交易性金融资产重分类为债权投资，应当以其在 重分类日的公允价值重分类日的公允价值作为新的账面余额。一般会计分录为：借

19、：债权投资公允价值 贷：交易性金融资产 对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当 根据该金融资产在重根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当 自重分类日起自重分类日起对该金融资产 适用金融资产减值适用金融资产减值的相关规定，并 将重分类日视为初始确认日将重分类日视为初始确认日。【例题计算分析题】220 年 10 月 15 日，甲公司以公允价值 500 万元购入一项债券投资，并按规请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 5页 定将其分类为以公

20、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该债券的账面余额为 500 万元。221年 10 月 15 日，甲公司变更了其管理债券投资组合的业务模式，该变更符合重分类的要求，因此，甲公司于 222 年 1 月 1 日将该债券从以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。220 年末、221 年末和 222 年 1 月 1 日，该债券的公允价值为 500 万元、490 万元和490 万元。要求：编制甲公司的相关会计分录（假设不考虑利息收入）。正确答案甲公司的会计处理如下：（1）重分类前的会计处理：（2）重分类日 222 年 1 月 1 日的会计处理：借：交易性金融

21、资产成本 500 贷：银行存款 500 借：公允价值变动损益 10 贷：交易性金融资产公允价值变动（500490）10 借：债权投资 490 贷：交易性金融资产 490 （2）交易性金融资产重分类为其他债权投资，应当继续 以公允价值计量以公允价值计量该金融资产。一般会计分录为：借：其他债权投资公允价值 贷：交易性金融资产 【例题计算分析题】资料同上例题。甲公司于 222 年 1 月 1 日将该债券从以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为其他债权投资。要求：编制甲公司的相关会计分录（假设不考虑利息收入）。正确答案甲公司的会计处理如下：（1）重分类前的会计处理：（2）重分类日 222

22、 年 1 月 1 日的会计处理：借：交易性金融资产成本 500 贷：银行存款 500 借：公允价值变动损益 （500490）10 贷：交易性金融资产公允价值变动 10 借：其他债权投资 490 贷：交易性金融资产 490 【例题多选题】（2018 年）下列各项中，应当计入发生当期损益的有（）。A.以现金结算的股份支付形成的负债在结算前资产负债表日公允价值的变动 B.原分类为权益工具的金融工具重分类为金融负债时公允价值与账面价值的差额 C.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值小于原账面价值的差额 D.以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

23、资产时公允价值与原账面价值的差额 正确答案ACD 答案解析 选项 B，权益工具重分类为金融负债时账面价值与公允价值的差额应该计入权益（资本公积），不能计入损益。【知识点】永续债的会计处理【知识点】永续债的会计处理 （一）关于永续债发行方会计分类应当考虑的因素 永续债发行方在确定 永续债永续债的会计分类是 权益工具还是金融负债权益工具还是金融负债时，应当考虑下列因素：1.关于到期日。永续债发行方永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当以合同到期日等条款内含的 经济实质为基础经济实质为基础，谨慎判请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师

24、-会计 第 6页 断 是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：（1）永续债合同明确规定 无固定到期日无固定到期日且持有方在 任何情况下均无权要求发行方赎回任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或 清算清算的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。即发行方分类为 权益工具权益工具。（2）永续债合同 未规定固定到期日未规定固定到期日且同时 规定了未来赎回时间规定了未来赎回时间（即“初始期限初始期限”）的：当该 初始期限仅约定

25、初始期限仅约定为 发行方清算日发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务，即发行方分类为 权益工具权益工具。但 清算确定将会发生清算确定将会发生且 不受发行方控制不受发行方控制，或者 清算发生与否取决于清算发生与否取决于该永续债 持有方持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务，即发行方分类为 金融负债金融负债。【提示】不受发行方控制不受发行方控制：确认 金融负债金融负债：a.清算确定将会发生清算确定将会发生且 不受发行方控制不受发行方控制，或者清算发生与否 取决于取决于该永续债 持有方持有方的；b.控股股东发生变更不受发行方控制控股股东发生变更不受发行方控

26、制 当该 初始期限不是发行方清算日初始期限不是发行方清算日且 发行方能自主决定是否赎回发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当 谨慎分析谨慎分析自身是否能 无条件地自主决定不行使无条件地自主决定不行使赎回权，即发行方分类为 权益工具权益工具。如 不能不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务，即发行方分类为 金融负债金融负债。2.关于清偿顺序。当永续债合同其他条款 未导致未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：（1）合同规定发行方 清算时永续债劣后于清算时永续债劣后于发行方发行的 普通债券和其他债务普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有

27、交付现金或其他金融资产的合同义务。即发行方分类为 权益工具权益工具。【注解】劣后资金相对于优先资金而言，在一个集合产品中，劣后资金承担全部风险，优先资金不承担风险，换句话说，亏的时候先亏劣后资金，优先资金不会亏，是保本的。（2）合同规定发行方 清算时永续债与清算时永续债与发行方发行的 普通债券和其他债务处于相同清偿顺序普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当 审慎考虑审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的 预期预期，并据此确定其会计分类。3.关于利率跳升和间接义务。如果发行方决定 不赎回不赎回则永续债 票息率上浮票息率上浮（即“利率跳升利率跳升”或“票

28、息递增票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。如果 跳升次数有跳升次数有限、有最高票息限制限、有最高票息限制（即“封顶封顶”）且 封顶利率未超过封顶利率未超过同期同行业同类型工具 平均的利率水平平均的利率水平，或者 跳跳升总幅度较小升总幅度较小且 封顶利率未超过封顶利率未超过同期同行业同类型工具 平均的利率水平平均的利率水平，可能不构成间接义务；即发行方分类为 权益工具权益工具。如果永续债合同条款 虽然规定了票息封顶虽然规定了票息封顶，但该 封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水

29、平率水平，通常构成间接义务，即发行方分类为 金融负债金融负债。（二）永续债持有方应当按下列规定对永续债进行会计处理：1.对于属于 权益工具投资权益工具投资的 永续债永续债，持有方应当将其分类为 交易性金融资产交易性金融资产，或在符合条件时对 非非交易性权益工具投资交易性权益工具投资初始 指定为其他权益工具投资指定为其他权益工具投资。2.对于 不属于权益工具投资不属于权益工具投资的 永续债永续债，持有方应当将其分类为 债权投资、其他债权投资、交易性债权投资、其他债权投资、交易性金融资产金融资产。【例题综合题】（2020 年节选）218 年，甲公司发生的相关交易或事项如下：10 月 1 日，甲公司

30、向特定的合格机构投资者按面值发行永续债 3 000 万元。根据募集说明书的约定，本次发行的永续债无期限，票面年利率为 4.8，按年支付利息；5 年后甲公司可以赎回，如果不赎回，票面年利率将根据当时的基准利率上浮 1；除非利息支付日前 12 个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付永续债当期的利息，且不构成违约；在支付约定的永续债当期利息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；甲公司有权按照永续债票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的永续债利息之和赎回本次发行的永续债；本次发行的永续债不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，永请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 7页 续债持有者的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。要求：根据资料，判断甲公司发行的永续债在初始确认时应当如何分类，说明理由，并编制相关的会计分录。正确答案甲公司发行的永续债应当分类为权益工具。理由：甲公司能够无条件避免交付现金或其他金融资产的合同义务。借：银行存款 3 000 贷：其他权益工具 3 000 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!