zzf38_金融负债和权益工具的区分(2)、复合金融工具、永续债会计处理.pdf

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1、 一、金融负债和权益工具的区分一、金融负债和权益工具的区分 一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有 2 股股份可购买其 1 股普通股的权利（配股比例为 2 股配 1 股），配股价格为配股当日股价的 70%。由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须于当地货币一致。本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益性工具权益性工具。甲公司发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自主决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值

2、赎回该优先股。本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来 6 个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果 6 个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。在本例甲公司的个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动

3、，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身权益工具，而在集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了不能集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件无条件地避免以现金支付的合同义务地避免以现金支付的合同义务，因此该少数股东权益不在符合权益工具定义，而应确认为一项金融负认为一项金融负债债，其金额等于回购所需支付金额的现值。甲公司设立时发行了 100 单位 A 类股份，而后发行了 10 000 单位 B 类股份给其他投资人，B类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了 A、B 两种金融工

4、具，A 类股份为甲公司最次级权益工具。本例中，在甲公司的整个资本结构中，A 类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自 B 类股份，但由于 B 类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将不应当将 B B 类股份归类为权益工具类股份归类为权益工具。甲企业为合伙企业。相关合伙协议约定：新合伙人加入时按确定的金额和财产份额入股，合伙人退休或退出时以其财产份额的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人，合伙人入伙期间可按财产份额获得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!获得

5、合伙企业的净资产。本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙协议）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1）合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（2）该协议属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有合伙人权益具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务；（5）合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具该金融工具应当确认为权益工具。请务必添加微信303621

6、348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。下列各项中，应当计入发生当期损益的有（）。（2018 年）A.以现金结算的股份支付形成的负债在结算前资产负债表日公允价值变动 B.将分类为权益工具的金融工具重分类为金融负债时公允价值与

7、账面价值的差额 C.以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时公允价值与原账面价值的差额 D.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值小于原账面价值的差额【答案】ACD【解析】选项 A，以现金结算的股份支付形成的负债在结算前资产负债表日公允价值变动计入公允价值变动损益；选项 B，将分类为权益工具的金融工具重分类为金融负债时，公允价值与账面价值的差额计入资本公积股本溢价，不影响损益；选项 C,以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益；选项 D，自用房地产转

8、换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值小于原账面价值的差额计入公允价值变动损益。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!二、复合金融工具二、复合金融工具 甲公司 217 年 1 月 1 日按每份面值 1 000 元发行了 2 000 份可转换债券，取得总收入 2 000 000 元。该债券期限为 3 年，票面年利息为 6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行 1 年后的任何时间转换为 250 股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为 9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司以摊余成本计量分类为金融负债的应付债券。

9、分析：本例中，转股权的结算是以固定数量的债券换取固定数量的普通股，因此该转股权应归类为权益工具。具体计算和账务处理如下：（1）先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分。负债成分的现值按 9%的折现率计算，如表 13-1 所示。表 13-1 单位：元 本金的现值：第 3 年年末应付本金 2 000 000 元（复利现值系数为 0.7721835）1 544 367 利息的现值：3 年期内每年应付利息 120 000 元（年金现值系数为 2.5312917）303 755 负债部分总额 1 848 122 所有者权益部分 151 878 债券发行总收入 2

10、000 000 （2）甲公司的账务处理如下：217 年 1 月 1 日，发行可转换债券：借：银行存款 2 000 000 应付债券利息调整 151 878 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!贷：应付债券面值 2 000 000 其他权益工具其他权益工具 151 878151 878 217 年 12 月 31 日，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用 166 331 贷：应付利息 120 000 应付债券利息调整 46 331 实际支付利息时：借：应付利息 120 000 贷：银行存款 120 000 218 年 12 月 31 日，债券转

11、换前，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用 170 501 贷：应付利息 120 000 应付债券利息调整 50 501 实际支付利息时：借：应付利息 120 000 贷：银行存款 120 000 至此，转换前应付债券的摊余成本为 1 944 954 元（1 848 122+46 331+50 501）。假定至 218 年 12 月 31 日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成本应为 1 944 954 元，而权益部分的账面价值仍为 151 878 元。同

12、样是在转换日，甲公司发行股票数量为 500 000 股。对此，甲公司的账务处理如下：借：应付债券面值 2 000 000 贷：资本公积股本溢价 1 444 954 股本 500 000 应付债券利息调整 55 046 借：其他权益工具其他权益工具 151 878151 878 贷：资本公积股本溢价 151 878 三、永续债等类似金融工具的会计处理三、永续债等类似金融工具的会计处理 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!合同的相关规定合同的相关规定 会计分类会计分类 永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的，通

13、常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务 权益工具 永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制，清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务其他金融资产的合同义务 金融负债金融负债 当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不

14、能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务 金融负债 合同的相关规定合同的相关规定 会计分类会计分类 合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务 权益工具 合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类 金融负债或权益工具 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!合同的相关规定合同的相关规定 间接义务间接义务 （1）如果跳升次数有限、有最高

15、票息限制（即“封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平；（2）跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平 可能不构成间接义务 如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平 通常构成间接义务 属于权益工具投资属于权益工具投资 不属于权益工具投资不属于权益工具投资 （持有方应当谨慎考虑永续债中包含的选择权）（持有方应当谨慎考虑永续债中包含的选择权）（1）分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 分类为：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3）以公允

16、价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（2）对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（在符合条件时）答：“监管规则适用指引会计类第 1 号”，对于附回售条款的股权投资，投资方除拥有与普通股股东一致的投票权及分红权等权利之外，还拥有一项回售权，例如投资方与被投资方约定，若被投资方未能满足特定目标，投资方有权要求按投资成本加年化 10%收益（假设代表被投资方在市场上的借款利率水平）的对价将该股权回售给被投资方。该回售条款导致被投资方存在无法避免向投资方交付现金的合同义务。如投资方持有被投资方股权比例为 3%，对被投资方没有重大影响。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!从被投资方角度看，由于被投资方存在无法避免的向投资方交付现金的合同义务，应分类为金融负债进行会计处理。从投资方角度看，投资方对被投资方没有重大影响，该项投资应适用金融工具准则。因该项投资不满足权益工具定义，合同现金流量特征不满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!