企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则.docx

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1、企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）指南时间：2010-12-17来源：中国注册税务师协会作者：中国注册税务师协会阅读次数：8841字体：【大中小】第一章总则第一条制定汇算清缴准则目的和依据一、汇算清缴准则规定的制定目的和依据企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）（以下简称汇算清缴准则）“一、 总则”（一）中明确了制定汇算清缴准则的目的和依据。具体规定是：“为了规范企业所 得税汇算清缴纳税申报鉴证业务（以下简称所得税汇算鉴证），根据企业所得税法规和注册 税务师管理暂行办法及其有关规定，制定本准则。”二、汇算清缴准则制定目的制定汇算清缴准则的H的，是“为了规范企业所得税汇算清缴

2、纳税申报鉴证业务”。对其 应从以下几个方面理解：（一）汇算清缴准则是企业所得税汇算清缴事项的鉴证规范；（二）企业财产损失的税收扣除项目鉴证，不适用汇算清缴准则；（三）注册税务师执行企业所得税汇算清缴事项鉴证，应执行汇算清缴准则。三、汇算清缴准则制定依据制定汇算清缴准则，主要依据以下文件：（一）注册税务师管理暂行办法（国家税务总局令第14号）；（二）国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知（国税发200656号）；（三）国家税务总局关于印发企业所得税汇算清缴管理办法的通知（国税发2005200 号）；（四）其他有关企业所得税汇算鉴证的文件。第二条所得税汇算鉴证定义及含义一、汇算清缴准则规定

3、的定义企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）“总则“（二）中规定了“所得税汇 算鉴证”定义，明确了鉴证目的。具体规定是：“所得税汇算鉴证是指，税务师事务所接受委 托对企业所得税汇算清缴纳税申报的信息实施必要审核程序，并出具鉴证报告，以增强税务 机关对该项信息信任程度的一种业务。”二、所得税汇算鉴证定义及含义对所得税汇算鉴证业务的定义，应把握以下几个方面：（一）是对所得税汇算清缴申报事项的鉴证业务，财产损失鉴证属于所得税汇算鉴证的专项 鉴证业务；（二）应以税务师事务所的名义接受委托；（三）应实施必要的程序，运用税收应用技术进行鉴别和判断，出具鉴证报告并发表鉴证意 见；（四）目的是：为证实

4、所得税汇算事项具有真实性、合法性、合理性，提供证明，以增强税 务机关对该项信息信任程度。三、所得税汇算鉴证与代理申报业务的区别（-）主体不同。所得税汇算鉴证的主体，是税务师事务所。鉴证过程中，税务师事务所以 本所名义执行鉴证业务、发表鉴证意见、出具鉴证报告。代理企业所得税汇算清缴申报的主 体，是作为委托方的纳税义务人。代理过程中，税务师事务所以纳税义务人的名义进行纳税 申报。（二）权限不同。所得税汇算鉴证业务，鉴证的范围是法定的，不存在委托人授权的条件限 制。代理企业所得税汇算清缴申报业务，是在委托方授权的范围内办理有关企业所得税汇算 清缴申报的事宜。（三）业务性质不同。所得税汇算鉴证业务，是

5、提供证据的鉴证活动。代理企业所得税汇算 清缴申报业务，是提供劳务的代理活动。第三条所得税汇算鉴证目标根据汇算清缴准则规定的“所得税汇算鉴证”定义，所得税汇算鉴证的目标，应是证明汇 算清缴事项具有真实性、合法性、合理性。-、真实性汇算清缴准则的真实性，强调的是法律的真实性。在纳税鉴证活动中，鉴证人按照鉴证 程序，依据法定的鉴证评价标准，对取得的有关证据资料，进行鉴别和判断后，没有发现纳 税人申报不实的证据，就应确认所鉴证的所得税汇算清缴申报事项具有法律真实性。对于收入事项，真实性是指已经符合税法规定的确认条件，就应当予以确认，除会计已经确 认收入的事项外，还包括视同销售收入和税法上规定的收入事项

6、。对税前扣除项目事项，真 实性是指除税法规定的加计扣除项目外，除非确属已经真实发生，否则申报扣除就可能被认 定为偷税行为；任何不是实际发生费用，也就没有继续判断其合法性与合理性的必要。 二、合法性合法性是指确认收入和税前扣除项目，必须符合税法规定的条件，并符合税法规定的程序。 不管税前扣除项H是否实际发生以及合理与否，如果是非法支出，不符合税法的有关规定， 即使按财务会计法规或制度规定可以作为任何成本费用的，也不能作为企业所得税税前扣除 项目。三、合理性注册税务师鉴证业务准则强调的是形式的合理性，符合征收纳税的程序和税务会计惯例。合理性原则是对涉税事项计算和分配方法所提出的要求，主要是指形式合

7、理性。根据形式合理性的要求，对以会计资料为信息来源的申报事项，能够按鉴证程序取得支持申 报结果的会计核算证据，并且没有发现相反的会计核算证据；对于根据纳税调整后数据的申 报事项，能够按鉴证程序取得支持申报结果的纳税调整证据，并且没有发现相反的纳税调整 证据。第四条所得税汇算鉴证范围根据汇算清缴准则规定的“所得税汇算鉴证”定义，所得税汇算鉴证范围，有两层含义， 一是证据的范围，包括会计核算证据和纳税调整证据：二是企业的范围，包括委托方企业和 受托方企业。-、证据的范围鉴证对象信息的范围，或称鉴证证据的范围，汇算清缴证据的鉴证范围，重点是纳税调整证 据，会计核算证据主要是作为数据来源。二、主体的范

8、围汇算鉴证主体的范围，包括委托方企业和受托方企业。（-）委托方企业1 .内资企业。汇算清缴准则般情况下适用于内资企业的所得税汇算鉴证业务，如果外资企业或当地 主管税务机关委托，对有关的企业所得税汇算清缴进行鉴证，也可参照本汇算清缴准则 执行业务。2 .查账征收企业。注册税务师对实行查账征收和实行核定应税所得率征收企业所得税的纳税人，进行年度企业 所得税汇算清缴鉴证时，执行汇算清缴准则。3 .解散、破产、撤销的清算企匕注册税务师对发生解散、破产、撤销情形并进行清算的纳税人，进行年度企业所得税汇算清 缴鉴证时，执行汇算清缴准则。（二）受托方企业从事所得税汇算鉴证的受托方企业，应是有涉税鉴证业务资格

9、的中介机构。对于不具备注册 税务师行业执业资质、未纳入注册税务师行业监管的单位和其他中介机构一律不得承办所得 税汇算鉴证业务。第五条所得税汇算鉴证业务的承接-、汇算清缴准则规定的“了解业务环境”在汇算清缴准则“总则“（三）中规定了对承接鉴证业务，应了解的业务环境作出规定。 具体是：“在接受委托前，税务师事务所应当初步了解业务环境。业务环境包括：业务约定 事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及 可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。“二、了解业务环境的鉴证实务在接受委托前，税务师事务所应按照汇算清缴准则的要求，初步了解鉴证业务的下

10、列业 务环境：（一）鉴证业务约定书，应将鉴证年度、鉴证事项、评价标准、证据要求等内容作为特殊事 项，作出专项约定；（二）注册税务师承接鉴证业务，应了解鉴证对象的特征，如：时限、核准或备案程序、形 成的原因等内容。（三）注册税务师执行鉴证业务，应充分了解汇算清缴纳税申报情况鉴证对象信息，如：申 报资料、会计资料和有关证据等内容。（四）注册税务师实施鉴证业务、发表鉴证结论，应以现行有效的有关税收法规，为审核鉴 证的主要评价标准。（五）注册税务师出具鉴证报告，应以依法进行纳税申报为主要目的，被鉴证单位和主管税 务机关是报告的预期使用者。三、汇算清缴准则规定的“承接条件”在汇算清缴准则“总则”（四）中

11、对承接鉴证业务的条件作出明确规定。具体是：“承接所得税汇算鉴证业务，应当具备F列条件：（一）属于企业所得税汇算鉴证项目；（二）税务师事务所符合独立性和专业胜任能力等相关专业知识和职业道德规范的要求；（三）税务师事务所能够获取充分、适当的证据以支持其结论并出具书面鉴证报告；（四）与委托人协商签订涉税鉴证业务约定书。”四、承接条件的鉴证实务（一）属于企业所得税汇算鉴证项目。“属于企业所得税汇算鉴证项目”，这个条件有两层含义，是属于法定的汇算清缴事项，二 是纳税人在法定期限内必须办理的汇算清缴事项。（二）税务师事务所能够获取充分、适当的证据以支持其结论。这个条件是对鉴证对象、鉴证过程和鉴证结论提出的

12、要求。主要有以下三方面：I.不执行鉴证不发表意见。注册税务师未经鉴证有关所得税汇算鉴证证据，不得对客户的 鉴证事项发表意见；2 .鉴证过程必须搜集和取得证据。注册税务师应当按照鉴证准则的要求，认真搜集和取得 充分、适当的证据，以保证工作质量，降低执业风险；3 .鉴证结论必须依据证据。注册税务师对有关业务形成结论时，应当以充分、适当的证据 为依据，不得以其执业身份对未鉴证事项发表意见。（三）鉴证结论以书面报告形式表述，且表述形式与鉴证要求相适应。税务师事务所应当按照相关法律、法规、规章及其他有关规定，在实施必要的审核程序后出 具含有鉴证结论或鉴证意见的书面报告。并且根据鉴证情况，以无保留意见、持

13、有保留意见、 无法表明意见或持否定意见等发表鉴证结论。（四）计划承揽的鉴证业务具有合理的H的。如果鉴证的范围、取证条件等方面受到限制，仍执意恶性承揽，这表明受托方的目的不合理。 如果委托方是为了利用鉴证报告应付税务机关的鉴证要求，或者收买鉴证执业人员出具不适 当的报告，这就表明委托人的目的不合理。（五）与委托方协商签订涉税鉴证业务约定书。签定业务约定书是鉴证准备阶段的一个重要环节。鉴证业务约定书是指税务师事务所与委托 人共同签订，据以确定鉴证业务的委托与受托关系，明确委托目的、鉴证范围及双方责任与 义务等事项的书面合约。鉴证业务约定书需要约定的事项都应经双方协商，但有些事项是已 经在有关规定中

14、确定下来的，属于格式性条款，则无商量的余地。对于格式性条款以外的任 意性条款，应与委托方商议并达成一致意见，主要包括鉴证范围、双方权利义务、服务费用、 出具鉴证报告的时间等内容。鉴证业务约定书具有经济合同的性质，一经双方签订，即成为税务师事务所与委托人之间在 法律上生效的契约，具有法定约束力。鉴证业务约定书有以下几个方面的作用：1 .可以增进税务师事务所与委托人之间的了解，尤其是使被鉴证单位了解鉴证人员的鉴证 责任和需要提供的合作。2 .可作为被鉴证单位鉴证业务完成情况及税务师事务所检查被鉴证单位约定义务履行情况 的依据。3 .如果出现法律诉讼，鉴证业务约定书是确定税务师事务所与委托人双方应负

15、责任的重要 依据。（六）职业道德规范的要求职业道德规范的要求，这是注册税务师在执业过程中，应遵守的重要职业道德规范。实际操 作当中，注册税务师还应注意遵守客观原则、公正原则、不承办不能胜任的业务、对客户责 任、对同行责任和职业形象责任等职业道德规范。下面将汇算清缴准则规定的有关内容 介绍如下：1 .独立性。独立性原则的要求有两层含义，即实质上的独立与形式上的独立。所谓实质上 的独立，又称精神上的独立，是指注册税务师在鉴证过程中应当不受任何个人或外界因素的 约束、影响和干扰，保持独立的精神态度和意志。只有保持实质上的独立，才能够以客观、 公正的心态发表意见。所谓形式上的独立，又称面貌上的独立，是

16、针对第三者而言的，即注 册税务师必须在第三者面前呈现一种独立于客户的身份，同客户之间不应存在直接或一些重 大的间接财务利益关系。形式上做到独立是保证实质独立的前提。2 .专业胜任能力。注册税务师专业胜任能力是指执业税务师应当具备胜任专业职责的能力， 包括专门知识、职业经验、专业训练和业务能力等四个方面。业务能力是指注册税务师的分 析、判断和表达能力。分析、判断是注册税务师应有的种重要技能，它贯穿于鉴证过程的 始终。分析、判断能力的强弱是注册税务师素质的综合反映。注册税务师必须就鉴证结果出 具报告，因此必须具有充分表达意见的说明能力。3 .技术规范。注册税务师执行鉴证业务过程中，应遵守定的技术规

17、范，有责任、有义务 遵守各项准则、规范等职业规范，并合理运用会计准则、税务会计及国家其他相关技术规范。 4.职业道德。职业道德是指某一执业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的 执业行为标准。注册税务师的职业道德是指鉴证人员的职也品德、职业纪律、专业胜任能力 及职业责任等方面的总称。职业品德是指注册税务师所应具备的职业品格和道德行为，它是职业道德体系的核心部分， 其基本要求是独立、客观和公正。职业纪律是指约束注册税务师执业行为的法纪和戒律，尤指注册税务师应当遵循的执业准则 及国家其他相关法规。专业胜任能力是指注册税务师应当具备胜任其专业职责的能力。职业责任是指职业税务师对客户、同行及社

18、会公众所应履行的责任。5.职业谨慎。职业谨慎要求注册税务师履行专业职责时除具备足够的专业胜任能力之外， 还应当有一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。职业谨慎可从消极和枳极两个方面理 解。前者是指注册税务师执行鉴证业务时不得怠工，不得有过失和欺诈行为；后者是指注册 税务师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，完成鉴证任务。职业谨慎要求注册税务师注意评价自己的能力是否可以胜任所承担的责任。如果不具备这种 能力，则应考虑向专家咨询或拒绝接受该项业务。第六条所得税汇算鉴证对象一、汇算清缴准则规定的“鉴证对象”在汇算清缴准则“总则“（五）中规定了所得税汇算鉴证的鉴证对象。具体是：“所得税 汇算鉴

19、证的鉴证对象，是与企业所得税汇算清缴纳税申报相关的会计资料和纳税资料等可以 收集、识别和评价的证据及信息。具体包括：企业会计资料及会计处理、财务状况及财务报 表、纳税资料及税务处理、有关文件及证明材料等。”二、鉴证对象鉴证对象或称鉴证对象的内容，是指汇算清缴的状况。与汇算清缴有关的鉴证对象如：本年 经营成果、以前年度尚未弥补亏损的状况、免税状况、技术开发费发生状况、购置国产设备 状况等内容。也就是企业所得税年度纳税申报表及附表所涉及的内容。根据汇算清缴 准则规定，鉴证对象包括：收入总额、成本费用、资产及负债、纳税调整、应纳税所得额 和应纳所得税额等内容。汇算清缴准则所规定的都属于涉税鉴证对象，

20、而且仅限于涉税鉴证对象。汇算清缴准则的鉴证对象是依据税法设定的，非经法定程序不得设立涉税鉴证对象。 三、鉴证对象信息所得税汇算鉴证对象信息或称鉴证对象的形式，是指与汇算清缴相关的会计资料、内部证据 和外部证据等可以收集、识别和评价的证据及信息。如：企业相关会计资料、纳税申报资料、 有关汇算清缴的文件及证明材料等。企业所得税汇算清缴的鉴证对象信息，是指按税法规定，纳税人办理企业所得税年度纳税申 报时，应如实填写和报送的资料等法定内容。汇算清缴准则规定的鉴证对象信息主要是纳税申报资料，财务报表只是其中的一部分， 并且以纳税申报表为基本形式。汇算清缴准则规定的鉴证对象信息，税法强调法定原则，纳税人必

21、须依据税法规定的申 报要求填写纳税申报表，企业职业判断的事项很少。第七条所得税汇算鉴证的评价标准一、汇算清缴准则规定的“评价标准”在汇算清缴准则“总则“（六）中规定了所得税汇算鉴证的评价标准。具体是：“税务师 事务所运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，应当符合适当的标准。适当 的评价标准应当具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。”二、鉴证评价标准的分类（一）正式标准和非正式标准。所得税汇算鉴证标准是指用于评价或计量所得税汇算鉴证对象的法定确认条件和计量方法。 按照法律效力级别来说，鉴证标准可以分为正式标准和非正式标准。正式标准是指国家法定 标准和行业自律标准；非正式

22、标准是指企业单位内部制定的标准。所得税汇算鉴证的评价标准，以正式标准为主，以非正式标准为辅助标准。（二）所得税汇算鉴证的定性标准和定量标准。所得税汇算鉴证的定性标准又称为正式标准，实际使用的定性标准是有关所得税汇算清缴税 收文件的规定。所得税汇算鉴证的定量标准主要是基本标准，以历史标准和外部标准为辅助 标准。三、评价标准特征的内容和适用要求对于按照会计数据填报的事项，应以会计准则为主要评价标准。比如收入项目的填报，根据 会计核算的“主营业务收入”、其他业务收入”和“营业外收入”等三个会计科目提供的信息资 料，对这三个收入项目的鉴证，应以会计准则为主要评价标准。对于按照税法要求纳税调整后填报的事

23、项，应以有关的税收法规文件为主要评价标准，其他 的法规文件为辅助评价标准。比如根据税法规定应进行纳税调整的收入事项，包括“视同销 售收入”和“税收上应确认的其他收入“，对这两个收入项目的鉴证，应以税收法规文件为主 要评价标准。四、法定鉴证标准与其他鉴证标准的选择次序注册税务师在运用适当的评价标准时，应坚持税收法定性原则，税法已做规定的事项，应以 税法规定为评价标准，避免滥用会计规范的可靠性和完整性原则。相关性的特征不仅指与报 告使用者的经济决策相关，还应包括鉴证事项经济性质上的因果关系。在评价证据有效性时，应对鉴证事项有关证据的合法性保持警觉，鉴证的主要依据是税收法 规。在处理方法上，主要运用

24、税务会计。第八条所得税汇算证据的鉴证要求一、汇算清缴准则规定的要求在汇算清缴准则“总则”（七）中规定了所得税汇算鉴证的要求。具体是：“税务师事务所 从事所得税汇算鉴证业务，应当以职业怀疑态度、有计划地实施必要的审核程序，获取与鉴 证对象相关的充分、适当的证据，并及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及 得出的结论作出记录。在确定证据收集的性质、时间和范围时，应当体现重要性原则，评估 鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量，对委托事项提供合理保证。”二、应保持的职业怀疑态度汇算清缴准则要求注册税务师在计划和执行鉴证业务时，应当保持职业怀疑态度，以识 别可能导致鉴证对象信息发生违反税法或错

25、误申报的情况。职业怀疑态度，是指经济鉴证主体在执行鉴证业务过程中，对客户及其所提供信息均保持必 要质疑的思想状态。三、鉴证证据与鉴证对象信息的关系企业所得税汇算清缴的鉴证证据，亦是指鉴证对象信息，两者的内涵相同。企业所得税汇算 清缴的鉴证证据，有固定的法定内容，是企业所得税汇算清缴的有关文件明确规定的，应提 交的申报表及其资料。四、重要性原则所得税汇算鉴证重要性，是指被鉴证单位向税务机关提供的汇算清缴证据、资料，对确认和 计量汇算清缴影响的严审程度。它在正常纳税环境下，可能会影响汇算清缴计量结果的确认。 应把握以下几个方面：（一）与所得税汇算鉴证事项相关；（二）影响确认和计量汇算清缴的严重程度

26、；（三）所得税汇算鉴证重要性的判断受法定条件影响，而不受企业环境影响：（四）所得税汇算鉴证应考虑可能出现的误差。对于以下原因造成的鉴证结论差异，不属于 错误的鉴证结论：1 .对同一个被鉴证单位的同一个鉴证对象，经两次及两次以上的鉴证，不同鉴证人员发表的 不同鉴证结论，如果没有证据证明是因为不同鉴证人员有违反税法或未按规定执行鉴证程序 的行为，所造成的鉴证结论差异；2 .对同一个被鉴证单位的同一个鉴证对象，经两次及两次以上的鉴证，不同鉴证人员发表的 不同鉴证结论，是由于鉴证的证据发生了变化，所造成的鉴证结论差异；3 .对同一个被鉴证单位的同一个鉴证对象，税务机关进行税务检查时，税务检查的结论与

27、鉴证结论不一致时，如果没有证据证明是因为鉴证人员有违反税法或未按规定执行鉴证程序 的行为，所造成的鉴证结论差异。五、法定性原则税法强调法定性原则，对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。税务处理 以法律为准绳，企也的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均应以 税法为判断标准。六、证据的取得与分析评价（-）鉴证证据的充分性和适当性。汇算清缴准则要求税务师事务所从事所得税汇算鉴证业务，应获取与鉴证对象相关的充 分、适当的证据。执行所得税汇算鉴证业务时，对所获取证据的充分性和适当性进行评价，应关注以下两个问 题：1 .税法规定要求提交的证据是否提交齐全，这是充分性的要求

28、；2 .是否按符合该类所得税汇算鉴证事项的鉴证需要和是否按税法规定的渠道获取证据，这 是适当性的要求。（二）鉴证证据的来源。根据企业所得税汇算清缴的有关文件规定，获取一般所得税汇算鉴证证据的渠道有三个：1 .司法机关、公安机关、行政机关、专业技术鉴定部门等具有行政职能的机关事业单位；2 .具有法定资质的社会中介机构：3 .被鉴证单位。（三）证据的可靠性。证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境。注册税务师通常按照下列原则考虑证据的可靠性：1 .从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠：2 .内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠；3 .

29、直接获取的证据比间接获取或推论得出的证据更可靠；4 .以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的证据比口头形式的证据更可靠:5 .从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠。（四）实施阶段的鉴证程序。审核鉴证实施阶段或称为审核鉴证外勤阶段，是鉴证人员根据鉴证计划对各项鉴证项目进行 详细审查，收集鉴证证据并进行评价，借以形成鉴证结论，实现鉴证目标的过程。鉴证实施 阶段的工作主要是鉴证测试，包括符合性测试和实质性测试两大类，鉴证人员要通过鉴证测 试，取得鉴证证据，形成工作底稿。鉴证实施阶段有以下三个步骤：1 .内部控制的调查与初步评价。在对纳税申报表审核鉴证过程中，了解被鉴证单位内部

30、控制是必须执行的程序，鉴证人员主 要应了解被鉴证单位内部控制的设计和运行情况。然后初步评价内部控制的可信赖程度，如 果被鉴证单位的内部控制能够预防各类错弊，就视为可信赖，据此设计符合性测试；如果内 部控制不存在，或虽然存在但未能有效地运行，就不需要进行符合性测试，而直接进行实质 性测试。2 .内部控制的符合性测试。符合性测试，是指为证实被鉴证单位内部控制政策和程序设计是否适当，运行是否有效而实 施的鉴证程序。符合性测试有以下特点：(1)测试范围是决定信赖的内部控制。符合性测试不是对所有的内部控制都进行测试，只 有那些经过初步评价、决定信赖的内部控制才进行测试。(2)测试方法是对关键控制项目进行

31、抽查。测试时只对其关键控制项目抽取若干样本进行 审查。(3)符合性测试一般选择在期中进行，不安排在期末进行。符合性测试程序，无论是会计报表审计，还是对经济鉴证，都不是必经程序。因为，确定信 赖内部控制是实施符合性测试的前提条件，如果鉴证人员不准备信赖内部控制，便可不实施 符合性测试。3 .实质性测试。实质性测试，是指对账户余额进行检查和评价而实施的鉴证程序。实质性测试包括经济业务 实质测试、余额实质测试和分析性测试等三类。经济业务实质测试，是为了审定某类或某项经济业务认定的恰当性；余额实质测试，是为了审定某账户余额认定的适当性；分析性测试，也称分析性复核，鉴证人员运用分析性测试可为证实会计报表

32、数据有关关系是 否合理提供证据。4 .所得税汇算鉴证业务的程序选择。所得税汇算鉴证的证据，按企业所得税汇算清缴申报表的填报数据来源，可以划分会计核算 证据和纳税调整证据等两类。对于收集和评价会计核算证据，一般情况下，注册税务师在进行涉税鉴证时，不履行报表审 计程序，不对会计报表发表审计意见，仅对会计数据逻辑关系和会计处理方法的合规性进行 审核。如果需要对会计核算证据进行延伸审计，可以参照审计鉴证准则规定的程序执行业务，实施 内部控制的调查与初步评价、内部控制的符合性测试和实质性测试等三个步骤。对于收集和评价纳税调整证据，可以省略内部控制的调查和初步评价这一步骤。由于所得税 汇算鉴证业务，鉴证人

33、员对被鉴证单位的内部控制应持职业怀疑态度，-般情况卜.都应省略 内部控制的符合性测试，而直接进入实质性测试。5 .实质性测试的性质、时间和范围。(1)实质性测试的性质，是指将要执行的实质性测试程序的种类及其有效性。所得税汇算 鉴证的实质性测试，包括经济业务实质测试、余额实质测试和分析性测试。(2)实质性测试的时间，所得税汇算鉴证中实质性测试的时间，应选择在每个年度终了后 至税法规定的汇算清缴申报终止日，为实质性测试的执行业务期间。（3）实质性测试的范围，所得税汇算鉴证实质性测试范围，包括收集、评价税法规定应提 交的证据和鉴证中需要补充的证据。（五）鉴证证据的收集。在鉴证的实施阶段进行的实质性测

34、试中，鉴证人员需要运用鉴证分析方法获取所得税汇算鉴 证事项及有关数据是否合理的证据；运用抽样法和查询法、观察法、核对法、验算法等技术 方法，宜接审核汇算清缴项目金额，获取汇算清缴项目金额是否正确、真实和完整的证据等。 鉴证证据，是指鉴证人员对鉴证对象的实际情况作出判断、表明意见，并做出鉴证结论的依 据。鉴证证据，根据填报数据来源可以分为以下两类：1 .会计核算证据，它是根据与所得税汇算清缴鉴证事项有关会计科目，取得的信息资料：2 .纳税调整证据，根据税法规定，应进行纳税调整的所得税汇算清缴事项的有关信息资料。 （六）会计核算证据的收集。收集会计核算证据有两种方式，一是鉴证人员根据下列资料，通过

35、实施抄录、制表、验算等 鉴证程序，所形成的属于工作底稿类的自制证据。二是鉴证人员对下列资料中，比较重要的 文件资料、原始凭证等按程序取得的书面证据。1 .与所得税汇算清缴鉴证事项有关的会计报表和其他会计资料：2 .与所得税汇算清缴鉴证事项有关的文件、收付款收据、银行入账出账的票据单证。 （七）纳税调整证据的收集。收集纳税调整证据，,是鉴证人员根据涉及视同销售收入及成本和涉及税收上应确认的其他 收入及成本等两类交易事项的文件资料，通过实施抄录、制表、验算等鉴证程序，所形成的 属于工作底稿类的自制证据。二是鉴证人员根据涉及视同销售收入及成本和税收上应确认的 其他收入及成本等两类交易事项的文件资料，

36、按程序取得的书面证据。如合同、会计账证、 结算单证、收据发票、会议记录、交易方案、交易记录等等书证资料。（A）会计核算证据的鉴证。注册税务师对会计核算证据执行鉴证业务时，仅对会计数据逻辑关系和会计处理方法的合规 性进行审核，不履行注册会计师的报表鉴证程序。在审核时发现的未按会计准则核算造成的应计未计会计事项，属于资产负债表日后事项的应 调整报告年度的有关会计事项，属于财务报告批准报出口之后企业所得税汇算清缴前的应调 整报告年度次年的汇算清缴事项。（九）纳税调整证据的鉴证。对于纳税调整证据的分析评价，首先应根据有关证据所反映的交易事项性质差异，将纳税调 整证据分为时间性差异证据和永久性差异证据，

37、然后进行纳税调整。第二章收入鉴证实务 第九条汇算清缴准则“收入的审核”规定的基本方法及各项具体收入的审核汇算清缴准则“二、收入的审核”部分规定了收入审核的具体内容。一、收入审核的基本方法（一）汇算清缴准则对收入审核基本方法的规定。汇算清缴准则“二、收入审核（-）收入审核的基本方法”中，对收入审核的基本方法做 出了一些原则性规定，具体内容如下：1 .评价收入内部控制是否存在、有效且一贯遵守。2 .取得或编制收入项目明细表，复核加计正确，并与报表、总账、明细账及有关申报表等 核对。3 . 了解纳税人各类合同、协议的执行情况及其业务项目的合理性和经常性。4 .初步评价与计算企业所得税相关的各个税种税

38、目、税率选用的准确性。5 .查明收入的确认原则、方法，注意会计与税收在收入确认上的差异。（二）收入审核基本方法。汇算清缴准则对收入审核基本方法的规定共有5项，可以分为两类，一是属于符合性测 试内容的第1条规定，二是属于实质性测试内容的第2、3、4、5条。注册税务师在执行鉴证业务时，收集和评价与收入有关的会计核算证据，应适当实施符合性 程序；收集和评价与收入有关的纳税调整证据，可以省略属于符合性测试内容的第1条，而 自接实施实质性测试程序。（三）收入的鉴证实务。汇算清缴准则收入的审核部分，是按两个层次展开的，第一个层次由企业所得税年度 纳税申报表收入总额的五个明细项目组成；第二个层次由附表-（1

39、）销售（营业）收入 及其他收入明细表的五个收入项目和附表三投资所得（损失）明细表的两个收入项目 等共七个项目组成。收入项目的填报，一是根据会计准则核算的“主营业务收入”、”其他业务收入”和“营业外收 入”等三个会计科目提供的信息资料，这属于会计核算证据；二是根据税法规定应进行纳税 调整的收入事项，包括“视同销售收入和税收上应确认的其他收入”，这类按税法规定取得 的信息资料，属于纳税调整证据。对于收入的审核，会计核算证据的鉴证评价与纳税调整证 据的鉴证评价，在程序上是有区别的，评价标准是不同的。二、主营业务收入的鉴证（一）汇算清缴准则对主营业务收入审核的规定。汇算清缴准则“二、收入审核（二）主营

40、业务收入的审核”中，对主营业务收入的审核做 了规定，明确了审核要求，具体内容如下：1 .收入的确认依产品销售或提供服务方式和货款结算方式，按以下几种情况分类确认：（1）采用直接收款销售方式的，应于货款已收到或取得收取货款的权利，并已将发票账单和 提货单交给购货单位时，确认收入的实现。结合货币资金、应收账款、存货等科目，审核委 托单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。应注 意有无扣压结算凭证，将当期收入转入下期入账，或者虚开发票、虚列购货单位，虚记收入, 下期予以冲销等情形。(2)采用预收账款销售方式的，应于商品已经发出时，确认收入的实现。结合预收账款、存 货

41、等科目，审核是否存在对已收货款并已将商品发出的交易不入账、转为下期收入等情形。 (3)采用托收承付结算方式的，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银 行、办妥收款手续时，确认收入的实现。结合货币资金、应收账款、存货等科目，审核是否 发货，托收手续是否办妥，托收承付结算回单是否正确，是否在发货并办妥托收手续当月作 收入处理。(4)委托其他单位代销商品、劳务的，应结合存货、应收账款、银行存款等科目，审核是否 在收到代销单位代销清单，并按税法规定作收入处理。(5)采用赊销和分期收款结算方式的，应按合同约定的收款日期，分期确认收入的实现。审 核是否按合同约定的收款日期作收入处理，是否存在

42、不按合同约定日期确认收入不入账、少 入账、缓入账的情形。(6)长期工程合同收入，应按完工进度或者完成工作量，确认收入的实现。审核收入的计算、 确认方法是否合乎规定，并核对应计收入与实计收入是否一致。注意查明有无随意确认收入、 虚增或虚减本期收入的情形。(7)采用委托外贸代理出口方式的，应于收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时， 确认收入的实现。重点审核有无代办发运凭证和银行交款单，是否存在不按发运凭证或银行 交款凭证确认收入的情形。(8)对外转让土地使用权和销售商品房的，应于土地使用权和商品房已经移交，并将发票结 算账单提交对方时，确认收入的实现。采用按揭方式销售的，审核是否按相关规定确

43、认收入 和交纳税金，即其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之 日确认收入的实现。(9)对于向客户收取的一次性入网费用，如有线电视入网费、城市供热供水接网费、管道燃 气入网费，审核是否按有关规定确认收入。(10)对于企业取得的会员制会籍收入，审核入会者在入会后是否接受企业其他商品或服务而 确定会籍收入，是否全额或分期计入收入。2 .验证应税收入在不同税目之间、应税与减免税项目之间是否准确划分，是否存在高税率 的收入记入低税率的收入情况。3 .截止性测试：审核决算日前后若干日的出库单(或销售发票、账簿记录)，观察截至决算 日止销售收入记录是否有跨年度的情形。4 .审核企

44、业从购货方取得的价外费用是否按规定入账。5 .审核销售退回、销售折扣与折让业务是否合理，内容是否完整，相关手续是否符合规定， 确认销售退回、销售折扣与折让的计算和税务处理是否正确。重点审核给予关联企业的销售 折扣与折让是否合理，是否有利用折让和销售折扣而转利于关联单位等情形。（二）主营业务收入鉴证实务。汇算清缴准则对主营业务收入审核的规定共有5项，都属于实质性测试的内容。按照实 质性测试的类型，从经济业务实质测试、余额实质测试和分析性测试等三个方面，提出了审 核的要求。是第1、3、4项，是主营业务收入的余额实质性测试要求；二是第2项，是主营 业务收入纳税情况的经济业务实质性测试；三是第5项，是

45、具体销售业务收入的分析性测试。 在执行主营业务收入的鉴证业务时，根据汇算清缴准则的要求，应注意以下几个问题： 1.主营业务收入的确认时间。汇算清缴准则中有关收入确认时间的内容，注册税务师在执行鉴证业务时，应根据被鉴 证单位执行的会计准则有选择的使用。对执行行业会计制度的企业，可以按照汇算清缴准则规定的方法，确认收入实现；对于 执行会计制度和新会计准则的企业，则不能完全按照汇算清缴准则规定的方法，确认收 入实现。2.截止性测试技术的使用。为防止销售记录截止的错误，审核时应将资产负债表日前后若干天记录的销售业务与销售发 票和发运凭证进行核对，这就是销售截止测试，其目的是为了确定被鉴证单位主营业务收

46、入 会计记录的归属期是否正确，是否有将主管业务收入提前至本期或推迟至下期记账的情况。 审核人员在鉴证中，应该关注三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：-是开具发票 日期或者收款日期；二是记帐日期；三是发货日期。主营业务收入截止测试的关键就是检查 三者是否归属于同一会计期间。3、主营业务收入价格鉴证人员应当获取销售商品或提供劳务的价格目录，抽查售价是否合理，并关注销售给关联 方或关系密切的重要客户的销售价格。三、其他业务收入的鉴证（一）汇算清缴准则对其他业务收入审核的规定。汇算清缴准则“二、收入审核（三）其他业务收入的审核”中，对其他业务收入的审核做 了规定，明确了审核的要求，具体内容如下：

47、1 .其他业务收入依销售方式按以下情况确认：（1）材料销售的收入，应于货款已收到，并已将发票账单和提货单交给购货单位时，确认收 入的实现。结合货币资金、应收账款、存货等科目，审核有无扣压结算凭证，将当期收入转 入下期入账，或将当期未实现的收入虚转为收入记账，在下期予以冲销等情形。（2）代购代销手续费收入，应于企业收到代销清单时，确认收入的实现。重点审核代销清单 的开出日期、商品的数量及金额的正确性。（3）包装物出租收入，应于企业收到租金或取得收取租金的权利时，确认收入的实现。重点 审核发票账单和包装物发货单是否已交付租赁包装物单位，有无扣压结算凭证，将当期收入 转入下期入账，或将当期未实现的收入虚转为收入记账，在下期予以冲销等情形。(4)审核包装物押金收入，有无逾期未返还买方，未按规定确认收入的情形。2 .抽查大额其他业务收入的真实性。3 .对经常性的其他业务收入，从经营部门的记录中审核其完整性。4 .审核其他业务收入计价的合理性，查明有无明显转利于关联公司或截留收入；跟踪了解 市场价格及同行业同期水平，判断计价是否合理。5 .审核其他业务收入涉及的相关各个税种是否及时申报足额纳税。(二)其他业务收入鉴证实务。汇算清缴准则对其他业务收入审核规定