成本系统控制doc127089.docx

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1、成本系统控控制 在在激烈的竞竞争环境中中，了解每每个产品或或服务的成成本，识别别哪些是盈盈利的，哪哪些对间接接费用和最最终盈利能能力有贡献献，是十分分重要的。因因为，基于于这些成本本信息的管管理决策和和行为将影影响到企业业的盈利能能力和生存存 如何获获得一个有有效的成本本系统近年来来，全球经经济的一体体化使企业业面临着日日益激烈的的竞争。特特别是中国国加入WTTO以后，随随着国内市市场的逐步步开放，国国外的技术术、资金、先先进的管理理和服务理理念大量进进入，企业业将可能面面临着市场场被瓜分和和盈利空间间逐步缩小小的挑战。在在如此激烈烈的竞争环环境中，了了解每个产产品或服务务的成本，识识别哪些是

2、是盈利的，或或至少哪些些对间接费费用和最终终盈利能力力是有贡献献的，是十十分重要的的，因为基基于这些成成本信息的的管理决策策和行为将将影响到企企业的盈利利能力和生生存。因此此，国内企企业如果要要保持并增增强竞争优优势，必须须拥有一个个有效的成成本系统，支支持帮助管管理者寻求求途径改善善企业经营营效率，提提高竞争力力。同时，由由于竞争日日益激烈和和全球化，企企业的生产产经营环境境也发生了了巨大的变变化。先进进制造技术术与信息技技术的蓬勃勃发展，使使企业的成成本结构和和管理模式式大为改变变。一些企企业的成本本系统，特特别是传统统的以数量量为基础的的成本系统统，已不能能适应当今今自动化程程度越来越越

3、高的新环环境。新的的成本计算算方法和新新的成本管管理理念，如如作业成本本法 （ActiivityyBaseedCosstingg，ABC），也也正是在这这种需求之之下产生的的。目前，国国内外许多多先进的企企业都已经经或准备实实施新的成成本系统（如如 ABCC），以提提高效率。当然，实实施新的成成本系统是是需要成本本的，比如如投入大量量的计算机机设备和培培训费用等等，但更重重要的是，如如果依赖旧旧的成本系系统，或许许损失更大大（例如，成成品定价、产产品选择、供供应商与客客户的确定定等决策的的失误、错错过改善经经营效率的的机会等）。因因此，成本本系统是否否需要更换换是一个成成本-收益的权权衡问题。

4、企企业的管理理者首先必必须清楚：目前所依依赖的成本本系统是否否有效？是是否严重扭扭曲了成本本信息而左左右了企业业的管理决决策和行为为？等等。然然后考虑的的问题才是是如何改进进或更新现现有的成本本系统。但但并不是所所有企业的的管理者对对上述问题题都有明确确的答案并并意识到这这些问题的的重要性。有效成成本系统的的重要性一个有有效的企业业的成本系系统，必须须满足：（1）成本系统的设计以“准确定义和计量成本”为出发点；（2）正确反映企业的产品或服务和其成本之间的因果关系； （3）成本系统得以恰当的运用。换句话说，一个有效的成本系统提供的信息应具有以下特点：首先，成本信息必须是相对准确的。成本信息应足够

5、地接近并反映现实，而且不会导致管理人员做出错误的决策，当然，准确并不一定意味着成本精确到小数点后的五位。第二，成本信息必须是相关的。即成本信息必须以与决策相关的方式予以识别和存储。比如，一些决策需要建立在历史成本的基础之上，而另外一些决策则需建立在面向未来的现金流量的基础之上。这需要成本系统具有弹性，能够提供决策相关的信息。第三，成本信息必须支持各种类型的管理决策。一个设设计良好的的、有效的的成本系统统（如作业业成本制度度）对企业业（特别是是处于竞争争激烈的环环境中的企企业）的重重要作用还还有：通过对对成本动因因的识别和和对企业作作业流程的的透视，在在成本控制制、流程再再造、全面面质量管理理、

6、企业持持续改善等等方面，提提供有价值值的信息，从从而使企业业的作业与与流程更加加有效率。既然成成本系统对对企业来说说这么重要要，如果现现有的成本本系统的设设计不能反反映企业的的生产经营营，或者已已经过时，而而它的管理理者又不清清楚它的限限制，则可可能在决策策、规划、控控制时过于于依赖现有有的成本系系统，从而而对企业产产生非常不不利的结果果。判断成成本系统有有效性的方方法一般，管管理人员可可通过两种种方法了解解企业现行行成本系统统的有效性性。第一种种方法较为为直接，需需要对公司司的成本系系统进行深深入的分析析和研究；第二种方方法则是通通过考察是是否出现了了不恰当或或过时成本本系统的征征兆来判断断

7、。直接检检视产品、流流程与成本本系统的特特点以判断断成本系统统是否有效效这种检检视方法，通通过直接分分析公司的的产品、业业务流程与与成本系统统设计的特特点及相互互关系来判判断成本系系统的有效效性。内容容如下：（1）检检视公司流流程及不同同产品在不不同流程的的资源消耗耗的复杂程程度和异质质性；（2）考考察成本系系统如何将将资源消耗耗分配至期期间，即成成本支出资资本化和费费用化如何何划分；（3）考考察成本的的构成；直直接和间接接成本的区区分；如何何归集间接接成本；采采用何种分分配基础将将间接成本本分配至产产品服务务（是否数数量为基础础？）；这这些成本的的归集与分分配反映资资源转化为为产出的流流程的

8、程度度如何？（4）考考察成本系系统是否涵涵盖了企业业全部的价价值链？（5）考考察分配至至产品或服服务的成本本，被会计计准则影响响的程度如如何（即该该成本系统统是否是为为了外部报报告而设计计的）？通过综综合考虑上上述几点，将将可发掘企企业的成本本系统在功功能上是否否适当以及及是否足够够。例如，一一个企业生生产多种产产品，每个个产品需要要多个不同同的生产工工序，并且且不同产品品在不同的的加工程序序中的消耗耗（加工程程度）不同同。如果成成本系统没没有反映这这些特点，则则表明成本本系统也许许不能合理理地反映资资源转化为为产出的过过程。除了了直接检查查成本系统统功能上的的恰当性以以外，还可可直接检查查企

9、业成本本系统的下下列情况：（6）企企业成本系系统是否随随着组织内内外环境的的变化而改改变？如果果成本系统统缺乏弹性性，则容易易成为过时时的系统而而不易发挥挥应有的管管理功能。比比如，当企企业的生产产线转变成成自动化作作业模式时时，若成本本系统不能能反映上述述变化或未未有相应的的改变，则则企业必须须思考其过过时的可能能性。（7）企企业成本信信息报告的的周期多长长？成本系系统是“成本控制制导向”还是“成本管理理导向”？前者考考察成本系系统的及时时性；后者者则考察现现行成本系系统能否为为企业事先先的预防及及规划而不不是事后的的控制提供供有价值的的信息。通过考察不不恰当或已已过时的成成本系统的的征兆评

10、价价现行成本本系统的有有效性前面的的直接考察察方法虽然然可以产生生有用的检检查结果，但但是，它有有两项主要要的局限性性：第一，深深入地分析析企业的业业务流程和和成本系统统的设计，成成本昂贵。第第二，企业业成本系统统是否得以以恰当合理理的利用，通通过直接考考察的方法法很难得出出有力的结结论。因为为，员工的的接受程度度、员工使使用成本系系统的情况况、以及管管理人员对对成本信息息的运用等等可能都会会大大影响响成本系统统的功用和和成效。因因此，公司司管理人员员耗费大量量人力物力力直接检查查成本系统统是否有效效之前，他他们应首先先考虑采用用非直接的的方法对企企业的成本本系统进行行评估。这种间间接的检视视

11、方法，主主要透过对对成本系统统因不足所所产生的问问题征兆，来来评估现行行成本系统统的有效性性。比如，企企业的成本本系统无法法解释利润润高低的理理由，或者者产生了无无法解释的的成本差异异等，则表表明企业的的成本系统统可能已经经失效或不不敷使用了了。管理人人员如果发发现现行系系统具有较较多的问题题征兆时，则则应可以较较自信地花花费更大的的精力进行行更深入的的直接调查查，包括直直接检查其其成本系统统的特性。不恰当当或过时成成本系统的的征兆成本系系统的问题题征兆可能能有内外两两个主要来来源：一是是利用成本本系统的信信息进行决决策并采取取行动后的的结果，来来自公司层层、竞争者者、客户对对成本系统统的反应

12、，为为“外部征兆兆”。外部征征兆又进一一步划分为为获利面、成成本面、产产品定价决决策面，分分别从产品品账面获利利性、成本本、定价决决策的三个个角度归类类。二是考考察内部客客户（职能能经理，如如产品经理理、工程师师）运用成成本系统出出现的问题题，则称之之为“内部征兆兆”。外部征征兆获利面面难加工工的产品虽虽未调高价价位，但成成本系统仍仍显示其具具有较高的的盈利能力力。一般来来说，那些些生产工艺艺复杂、或或需要更多多额外检查查或返工的的产品，相相对于其它它较易制造造的产品，由由于增加了了作业，生生产成本会会较高。在在未调高价价位的情况况下它的利利润会偏低低，甚至没没有利润。如如果企业现现行的成本本

13、系统显示示这些难加加工的产品品虽定价不不高但仍具具有较高的的获利空间间，则表示示该系统也也许没能报报告真实的的产品成本本信息。产品利润润难以或无无法解释。有有效的成本本系统应可可以让使用用者明白产产品或服务务利润率高高或低的理理由，若企企业不能根根据成本系系统提供的的信息合理理地解释产产品或服务务的利润时时，则表示示成本系统统本身的设设计已无法法反映资源源流向产品品服务的的过程。经理人人员想放弃弃被报告为为有利润的的产品。一一般来说，产产品经理应应清楚产品品生产的难难易程度，而而销售经理理则应知道道哪些产品品的定价缺缺乏竞争性性。因此，如如果他们一一致认为应应该放弃的的产品线，账账面上却显显示

14、有利润润，这很可可能表示成成本系统没没有捕捉到到产品生产产及销售服服务的复杂杂性引发的的成本。产品组组合包含更更多被报告告为具有较较高利润的的产品，但但整体获利利却未增加加。一般而而言，若产产品组合中中含有较多多利润率高高的产品，企企业整体获获利会提高高。但如果果实际情况况相反，则则可能意味味着企业的的成本系统统提供的成成本信息不不准确。企业认认为自己拥拥有高利润润率的产品品或服务市市场，但竞竞争者却没没有表现出出很大的兴兴趣。如果果管理层根根据成本系系统提供的的信息发现现，公司拥拥有超常报报酬的产品品或服务市市场，这个个市场尽管管不具有高高度的进入入障碍，但但竞争者却却没有表现现出很大的的兴

15、趣进入入该市场，则则很有可能能是成本系系统对某些些产品或服服务的成本本低估了，企企业原以为为高利润的的产品实际际上是亏损损产品。还还有的企业业可能发现现竞争者购购买自己生生产的产品品重新包装装后出售。由由于建立在在错误的成成本信息基基础上，该该企业的产产品售价低低于竞争者者的生产成成本。成本面面存在大量量且不能解解释的成本本差异。当当成本系统统产生许多多不能解释释的成本差差异时，这这表示系统统可能无法法反映公司司产品的流流程或产品品组合的成成本。经常延延迟且困难难解答大部部分成本相相关问题。有有效的成本本系统应该该可以及时时提供大部部分的成本本相关问题题的答案，以以供决策使使用。但如如果使用者

16、者经常需要要等待很长长时间才能能获得问题题的答案或或者得不到到答案，则则表示该成成本系统的的功能存在在问题，可可能已无法法满足管理理需要。会计人人员经常花花费很多时时间研究不不同的成本本问题。如如果导致会会计人员经经常为了一一些决策问问题（如大大批量的外外部采购决决策）额外外花费很多多时间进行行专门的研研究，这表表明成本系系统不能提提供决策相相关的成本本信息，已已不能满足足当前的管管理需要。产品定定价决策面面经常损损失（赢得得）定价较较低（高）的的竞标。一一般而言，企企业对于想想取得的定定单的报价价会偏低，如如果发现情情况正好相相反，企业业经常损失失（赢得）定定价偏低（高高）的竞标标时，则企企

17、业的成本本系统的设设计或操作作可能已发发生问题了了。当价格提提高时，客客户不会减减少采购量量。一般，顾顾客可能从从来都不希希望企业提提高产品的的售价。当当一个企业业意识到他他们产品的的定价太低低而提高售售价，但顾顾客对产品品售价的提提高并没有有强烈的反反应，或者者虽有抱怨怨，但仍会会采购差异异不大的数数量；或者者企业的销销售量只有有轻微的萎萎缩，这表表明市场印印证了管理理人员的直直觉：成本本信息可能能是错误的的。竞争者者（尤其是是小规模的的竞争者）生生产销售的的产品，与与企业大量量生产销售售的相同产产品相比，定定价明显偏偏低。一般般情况下，当当企业生产产销售的产产品数量比比竞争对手手量大时，由

18、由于具有规规模优势，成成本会降低低，因此也也就会以较较低的产品品定价，以以提高市场场占有率。但但是，如果果企业的成成本系统将将成本平均均分摊给所所有产品线线，导致大大批量生产产的产品承承担部分小小批量产品品的成本时时，就无法法看出大量量生产的产产品的低成成本优势。因因此如果企企业大批量量生产销售售的产品成成本或定价价比小规模模竞争者的的定价还高高时，则显显示此成本本系供应商对零零件的报价价比企业预预期的低。需需要进行“零件是自自制还是外外购”决策的企企业可以通通过将供应应商的报价价与自己的的生产成本本进行比较较，来检查查成本系统统是否有效效。如果供供应商的报报价与企业业的生产成成本差异很很大，

19、则表表明企业的的成本系统统可能出现现问题。例例如，如果果供应商的的报价低于于产品的变变动成本，且且没有信息息表明供应应商的生产产更具效率率，这时企企业需要成成立专门的的小组来调调查产品是是否实际上上可以如此此低成本地地自制，尽尽管成本系系统提供的的信息相反反。内部征征兆管理人人员对预算算和成本报报告缺乏兴兴趣。预算算和成本报报告应具有有一定的管管理功能，如如果企业的的管理人员员不重视预预算和成本本报告，则则可能表明明成本系统统产生的信信息不正确确，该成本本系统可能能已过时或或失去价值值。经理和和工程师使使用私有的的成本系统统。一般，经经理和工程程师非常熟熟悉企业的的运作过程程，如果他他们舍弃公

20、公司现有的的成本系统统而自行开开发使用自自认为能计计算出较正正确的成本本的“系统”，这可能能表明企业业当前正式式的成本系系统已经过过时了。需要强强调的一点点是，并不不是说出现现上述各个个问题征兆兆，就一定定表明企业业的成本系系统已过时时。原因是是每一种征征兆的出现现还可能是是其它因素素造成的结结果。例如如，“竞争者的的价格不合合理地低”，可能是是因为竞争争者拥有的的成本系统统已过时，但但是，也有有可能是企企业本身的的经营非常常没有效率率。相同地地，如果企企业的经理理缺乏对公公司成本信信息的兴趣趣，这也许许是因为他他们没有足足够的训练练，而不是是因为成本本系统本身身不好。但但是，如果果企业同时时

21、有多个问问题征兆发发生，那么么，就有理理由推断企企业的成本本系统有很很大的概率率（可能性性）已不恰恰当或过时时了。对企业业成本系统统有效性的的调查为了对对中国企业业现行成本本系统的有有效性有更更多的了解解，我们进进行了一个个小规模的的调查。根根据过时成成本系统可可能具有的的问题征兆兆，我们设设计了一份份调查问卷卷，选取了了武汉及周周遍地区的的企业管理理人员为调调查对象，共共取得有效效问卷722份。受访访者绝大部部分来自内内资企业，占占62.55%，其次次是中外合合资企业，占占15.33%.这些些企业中有有20.88%的企业业属于电子子通讯业业，其次是是一般制造造业（166.7%）和和服务业。此

22、此外有超过过23的企业的的全职员工工人数在5500人以以下，因此此我们调查查的对象以以中小企业业为主。受访者者绝大多数数是公司的的高层或中中层管理人人员（占777.8%）。全体体受访人员员中63.9%的人人员从事会会计财务务职务，119.4%的人员为为企业的行行政管理人人员，8.3%的人人员从事市市场营销销，其他占占8.4%.他们在在被访公司司的平均服服务年限为为5.633年，在目目前职位供供职年限平平均4.447年。被访者者具有一定定的管理经经验对于我我们了解中中国企业经经营与决策策依赖的成成本系统所所产生的“过时”征兆非常常重要。因因此，我们们要求管理理者回答“有多大权权利支配公公司分配给

23、给所在部门门的资源”。72人中有有69人进行行了回答，平平均回答的的分数为66.41（回回答范围是是110，1表示无权权，10表示全全权）。这这表明被访访人员有相相当大的权权利支配资资源。我们们还调查了了被访者参参与决策、营营运或其它它职务“的程度。有有67位被访访者回答了了我们的问问题，三个个备选子项项中”与公司之之策略形成成有关的决决策“的平均回回答为400.07%，”与公司之之例行公事事、日常营营运有关的的决策“的平均回回答为499.85%，对”其它职务务“的平均回回答为100.82%.总的来来说，从上上述被访者者的职位、支支配资源的的权利以及及服务年限限等基本统统计数据可可以看出，他他

24、们有足够够的资历来来回答决策策方面的相相关问题。应应该说明的的是，如果果按照被访访者的职位位（如生产产、销售）、所所在行业等等因素对样样本进行进进一步的分分组，可能能会更好地地洞察企业业的成本系系统的有效效程度。调查结结果及分析析表中列列出的是受受访者对于于其在过去去的二年中中，本身（及及公司内与与受访者较较熟悉的有有类似职位位和责任的的其他人）曾曾遇到各项项不恰当或或过时成本本系统征兆兆频率的回回答，按照照遇到的频频率由高至至低排列。在在“平均回答答分数”一栏中，显显示的是受受访者对碰碰到这些征征兆的频率率的平均回回答分数。我我们使用的的分数区间间是1至5，1代表从未未遇到，55则代表经经常

25、不断地地遇到。因因此平均分分数越高，表表示在过去去的二年中中越经常遇遇到某些征征兆。值得得注意的是是，表中对对每种征兆兆的回答人人数小于样样本量722.原因是是尽管我们们收到了772份有效效问卷，但但并不是每每一位被访访者都回答答了我们全全部的问题题，有的被被访者可能能对所问及及的某一问问题从没有有接触过。如如果被访者者对给定的的征兆没有有回答，或或选择了选选项“知识不足足”或“不适用”，我们在在计算回答答分数。对于企企业的管理理者而言，使使用公司的的成本信息息进行相关关决策时，几几乎都会至至少“有时”经历到前前面所提及及的每一个个不恰当或或过时成本本系统的征征兆。在问问卷提出的的11 项征征

26、兆中，就就有3项的平均均回答分数数在2.55分以上，有有4项的平均均回答分数数位于2.4到2.5之间间。11项征兆兆中，100项的平均均回答分数数在2分（“有时”） 或以上。表中显示示，被访者者最常遇到到的问题是是“发现竞争争者的价格格显得不切切合实际地地低”，平均回回答分数是是2.833分。有300.8%的的被访者经经常（“4”分）或或经常不断断地（“5”分）经经历这种现现象。还有有其它一半半以上的被被访者有时时或偶尔会会遇见这种种情况。当当然，发现现“竞争者的的价格显得得不切合实实际地低”，并不一一定是由于于公司本身身的成本系系统不够完完善而高估估了自身产产品的成本本，还有可可能是因为为其

27、它因素素（如竞争争者倾销等等）导致了了该结果。但但如果企业业管理者经经常遇到此此情况，且且经过调查查发现竞争争者的产品品或服务成成本确实很很低，而企企业各方面面的营运情情况、产品品服务组组合、规模模等，皆与与竞争者相相差不远，则则企业管理理层就必须须反省是否否现行的成成本系统的的设计或运运作产生了了问题，才才导致这种种不合理的的现象。其其次，被访访者也发现现“顾客不会会因为价格格的上扬而而大量减低低采购量”，平均回回答分数为为2.666分。有300.6% 的被访者者回答是“4”（经常常地）。这这种情况，可可能显示样样本中相当当大比例的的企业的成成本系统低低估了产品品的成本。另另外，“需要请会会

28、计部门进进行特别的的研究”，平均回回答分数是是2.655分。27.7%的被被访者回答答“经常地”或“经常不断断地”；一半以以上的被访访者回答“有时”或“偶尔”。当企业业的成本系系统无法及及时提供准准确的成本本资料，而而导致了冗冗长的专门门的研究程程序时，该该成本系统统很可能需需要更新了了。另外，从从表中还可可以看出企企业管理人人员有时或或经常“发现很难难解释竞标标输赢之理理由”（2.499分）、“发现拥有有高利润率率的产品市市场，而竞竞争者却没没有对该市市场表现出出很大的兴兴趣”（2.488分）、“发现公司司被报告出出的产品成成本，会随随公司遵行行新的财务务会计规则则而改变”（2.466分）和

29、“发现供应应者的报价价比预期的的低” （2.422分）。综综上可以看看出样本中中许多企业业目前的成成本系统好好象并没能能有效地协协助管理者者制定策略略性决策，如如产品定价价、竞标决决策等。最后一一点的发现现是：有664.2%的被访者者表示他们们“从未”“使用私私自的成本本会计信息息，而不是是公司正式式的成本会会计信息”（1.644分）。这这意味着企企业的管理理人员即使使遇到了许许多不恰当当或过时成成本系统可可能的征兆兆，仍倾向向于继续沿沿用公司正正式的成本本系统。当当然，他们们也许在实实际的行动动和决策中中对成本信信息作了主主观的非正正式的调整整，但是，过过时成本系系统征兆的的调查发现现也表明，即即使作了这这些调整，他他们也不足足以补偿成成本系统使使用中带来来的缺陷。前面的的小规模的的调查结果果显示，当当被调查的的管理人员员利用他们们企业当前前的成本信信息从事相相关的决策策时，几乎乎都会或“经常”或“偶尔”地碰到许许多问题，因因此我们有有理由推断断，样本中中的许多企企业的成本本系统已经经不合适或或过时了。但但是，管理理层似乎仍仍然依赖现现有的成本本系统从事事关系到企企业生存的的战略管理理决策。可可以想象，制制定的战略略无论从理理论上讲多多完美，但但如果该战战略建立在在错误的产产品成本信信息之上，在在日益竞争争激烈的市市场环境中中，企业必必定会失败败。