税收策划精髓(企业重组、合并、分立筹划)21538.docx

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1、企业重组若干税收疑难问题及纳税筹划第一部分非货币性交交易税务务处理及及纳税筹筹划(含会计与与税法差差异分析析)我们可以发发现，其其中存在在着两方方面的纳纳税影响响：（11）第一一方面是是换出资资产的视视同销售售及其纳纳税调整整问题；（2）第第二方面面则是由由换入资资产的计计价而引引起的与与计税成成本的差差异问题题。第一节 非货币币性交易易的分类类 所所谓非货货币性交交易，是是指交易易双方用用非货币币性资产产进行的的交换，这这种交换换不涉及及或只涉涉及少量量的货币币性资产产(即补补价)。其其中的非非货币性性资产，是是指除现现金、应应收账款款、应收收票据以以及准备备持有到到期末的的债券投投资等货货

2、币性资资产以外外的资产产。如果从非货货币性交交易所涉涉及资产产的种类类和构成成上看，非非货币性性交易可可分为整整体非货货币性资资产交易易、多项项非货币币性资产产交易、单单项非货货币性资资产交易易三类。（1）整体体非货币币性资产产交易整体非货币币性资产产交易一一般发生生在整体体资产置置换和整整体资产产对外投投资(注注：税法法称其为为整体资资产转让让)等资资产重组组业务中中。A、整体资资产置换换，是指指一家企企业以其其经营活活动所涉涉及的全全部资产产(含对对应负债债，下同同)或其其独立核核算的分分支机构构与另一一家企业业的经营营活动所所涉及的的全部资资产或其其独立核核算的分分支机构构进行整整体交换

3、换，资产产置换双双方的法法人实体体都不解解散。B、整体资资产对外外投资业业务则是是一家企企业不需需要解散散而将其其经营活活动所涉涉及的全全部资产产或其独独立核算算的分支支机构转转让给另另一家企企业，以以换取接接受企业业的股权权，投资资方企业业实质上上变成了了一家投投资公司司。（2）多项项非货币币性资产产交易多项非货币币性资产产交易是是指一次次非货币币性交易易同时涉涉及多个个类别或或多个项项目的非非货币性性资产，但但这些资资产并不不具有独独立的盈盈利能力力。（3）单项项非货币币性资产产交易顾名思义，单单项非货货币性资资产交易易的对象象仅为单单个项目目或品种种的非货货币性资资产。从非货币性性交易是

4、是否涉及及补价来来划分，可可将其分分为不涉涉及补价价的非货货币性交交易和涉涉及补价价的非货货币性交交易。非非货币性性交易一一般不涉涉及货币币性资产产，表现现为交易易双方非非货币性性资产之之间的直直接相互互置换。但但在非货货币性交交易中，有有时可能能也会涉涉及少量量的货币币性资产产作为补补价，例例如，甲甲方以一一批产成成品交换换乙方的的一批原原材料，产产成品的的公允价价值(如如市价)为1000万元元，原材材料的公公允价值值为855万元，甲甲方就会会要求乙乙方在交交易的同同时补偿偿支付一一部分货货币性资资产。在在会计准准则指南南中给出出了一个个参考性性比例，当当支付的的货币性性资产占占换入资资产公

5、允允价值的的比例(或占换换出资产产公允价价值与支支付的货货币性资资产之和和的比例例)小于于等于225时时，仍视视为非货货币性交交易；反反之，则则视为货货币性交交易，按按一般购购销业务务进行会会计处理理。第二节 会计准准则与税税法间关关于换出出资产处处理方法法的差异异 一一、换出出资产的的会计处处理按照企业会会计准则则的规定定，对非非货币性性交易中中的换出出资产不不确认为为实现销销售收入入，直接接按换出出资产的的账面价价值作资资产减少少处理，且且总体上上不产生生交易损损益。只只有当非非货币性性交易涉涉及补价价时，收收到补价价的一方方应按下下列方法法确认补补价中所所内含的的收益，并并计入营营业外收

6、收入：应确认的收收益=补补价补价换出资资产账面面价值/换出资资产公允允价值 二二、换出出资产的的纳税处处理及其其差异 按按照税法法的规定定，非货货币性交交易原则则上应视视同销售售，并随随着换出出资产的的类别不不同而各各有所异异。 (一)整整体非货货币性资资产交易易 会会计准则则中未直直接提出出整体非非货币性性资产交交易这一一概念，也也未具体体规范其其会计处处理。但但从会计计准则对对非货币币性交易易所制定定的基本本原则上上看，换换出的整整体资产产也不应应确认销销售实现现。同样样，只有有涉及补补价时，收收到补价价的一方方应按上上述方法法确认收收益。 而而在“国税发发200001188号”文关关于企

7、业业股权投投资业务务若干所所得税问问题的通通知(以下简简称“1188号文”)中规规定，在在整体资资产置换换交易中中，作为为资产置置换交易易补价的的货币性性资产占占换入总总资产公公允价值值不高于于25的，经经税务机机关审核核确认，资资产置换换双方企企业可以以均不确确认资产产转让的的所得或或损失。在在整体资资产转让让即以整整体资产产对外投投资业务务中，如如果受资资企业支支付给投投资企业业的交换换额中，除除接受企企业股权权以外的的现金、有有价证券券、其他他资产即即所谓非非股权支支付额不不高于所所支付的的股权的的票面价价值(或或股本的的账面价价值)220的的，经税税务机关关审核确确认，转转让企业业可不

8、确确认资产产转让所所得或损损失。上上述条件件称为免免税重组组(注：指企业业所得税税)条件件。需要要注意的的是，在在“1188号文”中规定定，只要要是符合合免税重重组条件件的，经经税务机机关审核核确认，转转让企业业可完全全不确认认资产转转让所得得或损失失。但在在“国税发发2000345号号”文中规规定，“1188号文”所规定定的企业业整体资资产转让让、整体体资产置置换业务务中，取取得补价价或非股股权支付付额的企企业，应应将所转转让或处处置资产产中包含含的与补补价或非非股权支支付额相相对应的的增值，确确认为当当期应纳纳税所得得额。这这样规定定以后，就就与上述述会计准准则和会会计制度度中确认认非货币

9、币性交易易补价中中所包含含的收益益相一致致了。但但是，不不符合上上述免税税重组条条件的，整整体资产产换出方方应确认认全部资资产转让让所得或或损失。 由由此，我我们可以以将整体体非货币币性资产产交易的的会计处处理与企企业所得得税纳税税处理进进行三个个方面的的比较。 11首先先从“补价”这一点点上来看看，在不不存在补补价或非非股权支支付额的的整体非非货币性性资产交交易中，会会计处理理上不确确认收入入和收益益，税收收上作为为免税重重组，两两者是一一致的。在在存在补补价或非非股权支支付额的的情况下下，会计计准则和和税法中中都根据据补价的的相对比比例规定定了非货货币性交交易或免免税重组组成立的的前提条条

10、件。就就此而言言，税法法中所规规定的整整体资产产置换的的免税重重组条件件等同于于会计准准则中判判断非货货币性交交易是否否成立的的条件补价价的相对对比例都都为255，因因而会计计上不确确认整体体资产的的交易收收入及相相应损益益与税收收上不计计算全部部交易所所得或损损失的原原则与前前提也是是一致的的，两者者都只对对补价或或非股权权支付额额之中所所包括的的收益予予以确认认。但税税法中关关于整体体资产对对外投资资的免税税重组条条件显然然有别于于会计准准则中的的非货币币性交易易条件，不不仅是两两者的比比例不一一，更重重要的是是比例所所体现的的内涵有有着明显显的差异异。 22在对对整体非非货币性性资产交交

11、易的会会计核算算中，只只要支付付的补价价占换入入资产公公允价值值(或占占换出资资产公允允价值与与支付的的货币性性资产之之和)的的比例小小于等于于25，就可可将其作作为非货货币性交交易处理理；交易易中的“公允价价值”如资产产评估价价值以及及“补价”只需经经过双方方企业权权力机构构批准并并签署协协议即具具有法定定效力。而而在纳税税处理上上，作为为整体资资产置换换交易补补价的货货币性资资产占换换入总资资产公允允价值不不高于225，或或作为整整体资产产转让补补价的非非股权支支付额不不高于所所支付的的股权的的票面价价值(或或股本的的账面价价值)220，都都仅仅是是整体资资产置换换或整体体资产转转让免税税

12、重组的的必要条条件，而而非充分分条件，原原因就在在于“1188号文”中规定定免税重重组要报报经主管管税务机机关批准准，如果果转让企企业和接接受企业业不在同同一省(自治区区、直辖辖市)的的，或不不在同一一省(自自治区、直直辖市)的企业业之间进进行整体体资产置置换的，须须报经国国家税务务总局审审核确认认方可确确定是否否属于免免税重组组。在审审核确认认的过程程中，不不仅要从从形式条条件上看看与补价价有关的的相对比比例指标标的大小小，而且且要审查查重组行行为是否否具有经经济合理理性，是是否保持持经营活活动的连连续性和和股东权权益的连连续性，当当事人双双方是否否会通过过连续多多次的重重组以达达到避税税目

13、的。例例如，国国家税务务总局在在审核免免税整体体资产置置换时，主主要从以以下四点点入手： 11）审核核资产置置换双方方是否将将经营活活动的全全部或实实质性资资产都进进行了相相互交换换。 22）审核核资产置置换双方方有关资资产的评评估作价价是否合合理。 33）审核核资产置置换双方方在改组组前，是是否已将将部分减减值资产产销售处处理掉，或或者取得得资产后后是继续续用于经经营活动动，还是是很快将将有关资资产销售售变现。 44）审核核资产置置换双方方新取得得的资产产计税成成本的确确定是否否符合“1188号文”的规定定。 如如果税务务机关对对资产置置换双方方进行审审核后，得得出了一一个否定定的答案案，则

14、不不论其形形式上的的补价水水平如何何，都要要视其为为应税重重组，计计算全部部资产的的转让所所得或损损失，从从而与会会计核算算产生较较大差异异。在此此方面，税税法规定定又是本本着实质质重于形形式的原原则了，不不过与会会计上的的实质重重于形式式原则有有所不同同，它未未将对整整体非货货币性资资产交易易是否属属于实质质性资产产重组的的判断权权交由企企业自行行掌握。3整体非非货币性性资产交交易业务务中还有有一个是是否征收收流转税税的问题题。在“国税函函200021655号”文中规规定：“转让企企业产权权是整体体转让企企业资产产、债权权、债务务及劳动动力的行行为，其其转让价价格不仅仅仅是由由资产转转让价值

15、值决定的的，与企企业销售售不动产产、转让让无形资资产的行行为完全全不同。因因此，转转让企业业产权的的行为不不属于营营业税征征收范围围，不应应征收营营业税。”同时，根据“国税函2002420号”文的规定：转让其全部产权涉及的应税货物的转让不征收增值税。按照这两个税函精神，整体资产置换及整体资产对外投资业务不应产生流转税的纳税义务问题。(二)单项项非货币币性资产产交易1、企业所所得税 税税法中关关于单项项非货币币性资产产交易的的处理与与会计准准则间的的差异更更为明显显。在企企业所得得税方面面，税法法中关于于视同销销售的规规定见之之于“财税字字1999679号号”文的规规定：“企业将将自己生生产的产

16、产品用于于在建工工程、管管理部门门、非生生产性机机构、捐捐赠、赞赞助、集集资、广广告、样样品、职职工福利利、奖励励等方面面的，应应视同对对外销售售处理。”在118号文和国家税务总局发布的第6号令中，规定以非货币性资产对外投资以及债务重组中用于抵偿债务的非货币性资产均应视同销售，要求计算资产转让所得或损失，调整当期应纳税所得额。税法中未再列举规定此类视同销售的免税条件或情形，只是规定企业以非货币性资产对外投资或抵偿债务时，如果视同销售的当期所得数额较大，在一个纳税年度内缴纳企业所得税确有困难的，在报经税务机关批准后，可作为递延所得，将其平均摊销到交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内的应纳税所得

17、额中。我们可将单单项非货货币性资资产交易易的会计计处理与与企业所所得税纳纳税处理理总结为为以下三三个方面面：（1）首先先，在不不存在补补价的情情况下，会会计上不不确认任任何收入入和收益益，而税税法则规规定视同同销售，应应作纳税税调整；（2）其次次，在存存在补价价，但符符合非货货币性交交易条件件时，会会计上仅仅将补价价中所包包含的这这部分收收益予以以确认，计计入“营业外外收入”，而税税法则要要求确认认资产转转让的全全部所得得或损失失，仍应应就两者者间的差差额进行行纳税调调整；（3）最后后，在存存在补价价，且不不符合非非货币性性交易条条件时，会会计核算算与税法法规定相相一致，都都要确认认交易损损益

18、。2、流转税税 在在流转税税方面，则则因换出出资产的的种类不不同而纳纳税义务务各有所所异。 （11）如果果纳税人人系以自自产、外外购或委委托加工工的货物物进行易易货贸易易或对外外投资，则则应视同同销售交交纳增值值税。 （22）如果果用于交交换或投投资的货货物属于于应交消消费税的的消费品品，则应应按纳税税人同类类应税消消费品的的最高销销售价格格作为计计税依据据计算消消费税。（3）当纳纳税人系系以使用用过的机机器设备备等动产产进行实实物交换换或对外外投资时时，如果果交易作作价低于于原值，可可免征增增值税；反之，则则应按44的征征收率减减半交纳纳增值税税。旧货、旧机机动车销销售如何何征增值值税？ 根

19、根据财税税2000229号号通知规规定，自自20002年11月1日日起，纳纳税人销销售旧货货(包括括旧货经经营单位位销售旧旧货和纳纳税人销销售自己己使用过过的应税税固定资资产)，无无论其是是增值税税一般纳纳税人或或小规模模纳税人人，也无无论其是是否为批批准认定定的旧货货调剂试试点单位位，一律律按4的征收收率计算算税额后后再减半半征收增增值税，不不得抵扣扣进项税税额。 纳纳税人销销售自己己使用过过的属于于征收消消费税的的机动车车、摩托托车、游游艇，售售价超过过原值的的，按照照4的的征收率率计算税税额后再再减半征征收增值值税；售售价未超超过原值值的，免免征增值值税。旧旧机动车车经营单单位销售售旧机

20、动动车、摩摩托车、游游艇，按按照4的征收收率计算算税额后后再减半半征收增增值税。 （44）当纳纳税人系系以不动动产对外外进行易易货贸易易时，根根据我国国营业业税暂行行条例实实施细则则的有有关规定定，应视视同销售售交纳营营业税。 （55）纳税税人若以以不动产产或无形形资产对对外投资资，在按按占股比比例参与与投资方方利润分分配、共共同承担担投资风风险的前前提下，按按“国税发发199931499号”文的规规定，免免交营业业税。而而投资入入股后系系每年收收取固定定利润的的，按“国税函函199974900号”文的规规定：凡凡以场地地、房屋屋“投资”入股的的，应对对每年收收取的固固定利润润按“服务业业”税

21、目中中的“租赁业业”项目征征收营业业税，对对投资物物本身不不再视同同转让不不动产征征收营业业税；凡凡以商标标权、专专利权、非非专利技技术、著著作权等等“投资”入股的的，应按按“转让无无形资产产”税目一一次征收收营业税税。既然对非货货币性交交易中的的换出资资产要视视同销售售计税，那那么必然然要涉及及到视同同销售行行为销售售额的计计算方法法和依据据问题。如如前所述述，视同同销售是是既涉及及流转税税、又涉涉及所得得税的纳纳税义务务。撇开开消费税税这一特特殊税种种不论(前文已已提及其其计税依依据)，我我们可以以发现，其其他各个个税种对对应税收收法规中中所规定定的销售售额或营营业额的的确定方方法各不不相

22、同。其其中，（1）视同同销售应应征增值值税的销销售额应应按纳税税人当月月或近期期同类货货物的平平均销售售价格确确定，如如纳税人人无上述述价格依依据，则则按组成成计税价价格确定定，且组组成计税税价格中中的成本本利润率率一般规规定为110。（2）视同同销售应应征营业业税的营营业额，税税法中未未规定其其基本的的或具体体的确定定方法。（3）而在在对视同同销售行行为进行行企业所所得税纳纳税调整整时，外外商投资资企业和和外国企企业所得得税法以以及我国国企业业所得税税暂行条条例实施施细则中中都规定定：纳税税人所得得的收入入为非货货币资产产或者权权益的，其其收入额额应当参参照当时时的市场场价格计计算或估估算确

23、定定。在“财税字字2000079号号”文中规规定，视视同销售售产品的的销售价价格应参参照同期期同类产产品的市市场销售售价格，没没有参照照价格的的，应按按成本加加合理利利润的方方法组成成计税价价格。而而在“国税发发200001188号”中规定定：企业业以部分分货币性性资产对对外投资资，应在在投资交交易发生生时，将将其分解解为按公公允价值值销售有有关非货货币性资资产和投投资两项项经济业业务进行行所得税税处理。在在国家税税务总局局第6号号令中规规定：债债务人(企业)以非现现金资产产清偿债债务，除除企业改改组或者者清算另另有规定定外，应应当分解解为按公公允价值值转让非非现金资资产，再再以与非非现金资资

24、产公允允价值相相当的金金额偿还还债务这这两项经经济业务务进行所所得税处处理。这这里的“公允价价值”被定义义为“独立企企业之间间按照公公平交易易原则和和经营常常规自愿愿进行资资产交换换和债务务清偿的的金额”。 (三)多多项非货货币性资资产交易易（存在在可避税税空间）会计准则所所规定的的多项非非货币性性资产交交易中换换出资产产的会计计处理方方法，也也是建立立在非货货币性交交易会计计确认与与计量的的原则框框架之内内。税法法中未使使用“多项资资产”这一概概念。但但由于税税法仅对对整体非非货币性性资产交交易作了了单独列列举和定定义，除除此之外外的非货货币性交交易一律律统称为为“以物易易物”、“以部分分非

25、货币币性资产产投资”等。显显然，这这里的“多项资资产”并不符符合税法法中“整体资资产”的定义义，其涉涉税处理理原则和和方法与与单项非非货币性性资产交交易应是是一致的的。不过过，如果果企业一一揽子换换出多项项资产，且且只有一一个总的的作价，换换出的多多项资产产中可能能既有一一般货物物，也可可能包括括动产、不不动产、无无形资产产等，由由于不同同资产涉涉及不同同税种和和相应不不同的计计税依据据，如何何将总的的作价合合理分配配到各项项具体资资产中作作为其视视同销售售额或营营业额，税税法并无无具体规规定。这这样，纳纳税人就就有可能能通过多多项资产产之间的的转移定定价来进进行非法法避税。第三节 换入资资产

26、的会会计计价价及纳税税影响 一一、换入入资产会会计入账账价值的的确定企业会计计准则非货货币性交交易规规定：企企业发生生非货币币性交易易时，应应以换出出资产的的账面价价值，加加上应支支付的相相关税费费，作为为换入资资产的入入账价值值。非货货币性交交易中涉涉及补价价的，支支付补价价的一方方，应以以换入资资产的账账面价值值，加上上补价和和应支付付的相关关税费，作作为换入入资产的的入账价价值；收收到补价价的一方方，应按按如下公公式确定定换入资资产的入入账价值值：应支付的相关费用换出资产账面价值补价换出资产公允价值换出资产账面价值换入资产入账价值 = 在非货币性性交易中中，如果果同时换换入多项项资产，则

27、则应按换换入各项项资产的的公允价价值与换换入资产产公允价价值总额额的比例例，对换换出资产产的账面面价值总总额与应应支付的的相关税税费进行行分配(涉及补补价的应应作相应应调整)，以确确定换入入资产的的入账价价值。 如如何理解解会计准准则中的的“相关税税费”?在非非货币性性交易过过程中，换换出资产产方应支支付的税税金通常常有增值值税、营营业税、消消费税、印印花税、企企业所得得税等，附附带产生生的有城城市维护护建设税税及教育育费附加加。那么么，哪些些税金应应计入换换入资产产入账价价值呢?我们认认为，应应明确规规定为三三大流转转税，即即增值税税、营业业税和消消费税。而而相关的的应付企企业所得得税额属属

28、当期所所得税费费用，不不应计入入资产价价值；企企业交纳纳的印花花税均应应计入当当期管理理费用，非非货币性性交易印印花税也也不例外外；至于于城市建建设维护护税和教教育费附附加，本本着重要要性原则则，可直直接计入入当期损损益。 企企业会计计准则投资资规定定：以放放弃非货货币性资资产而取取得的长长期股权权投资，其其初始投投资成本本应按企企业会计计准则非货货币性交交易的的规定确确定。但但在交易易的另一一方面，受受资方付付出股权权而取得得的投资资方作为为投资物物的各项项非货币币性资产产，会计计准则中中均规定定按投资资各方确确认的评评估价值值作为入入账价值值。 二二、换入入资产计计税成本本的确定定 换换入

29、资产产计价所所产生的的纳税影影响在于于，换入入资产被被使用或或对外销销售后，其其计价金金额构成成了计提提折旧或或分期摊摊销或结结转销售售成本的的基础，直直接影响响当期及及以后相相应各期期的应纳纳税所得得额。但但我国企企业所得得税暂行行条例及及其实施施细则中中，只规规定接受受投资的的固定资资产、无无形资产产等，应应以合同同、协议议确定的的合理价价格或者者评估确确认的价价格确定定，未列列举规定定其他各各种非货货币性交交易情形形下换入入资产的的入账价价值。不不过在随随后的一一些规范范性文件件中作出出了某些些具体规规定。 (一)在在1188号文中中规定：企业以以部分非非货币性性资产(注：含含单项非非货

30、币性性资产)对外投投资，包包括股份份公司的的法人股股东以其其经营活活动的部部分非货货币性资资产向股股份公司司配购股股票，应应在投资资交易发发生时，将将其分解解为按公公允价值值销售有有关非货货币性资资产和投投资两项项经济业业务。也也就是说说，非货货币性交交易换入入的股权权投资成成本可按按其公允允价值为为基础确确定，而而受资方方也可按按经评估估确认的的价值确确定所取取得的非非货币性性资产计计税成本本。 (二)企企业若以以整体资资产对外外投资，包包括股份份公司的的法人股股东以其其经营活活动的全全部或其其独立核核算的分分支机构构向股份份公司配配购股票票，如属属应税重重组，则则应在交交易发生生时，将将其

31、分解解成按公公允价值值销售全全部资产产和进行行投资两两项经济济业务，取取得的股股权投资资成本处处理原则则与单项项或多项项非货币币性资产产投资相相同；同同时，受受资方可可按取得得的非货货币性资资产公允允价值作作为其入入账价值值。反之之，如属属免税重重组，则则转让企企业(投投资方)取得接接受企业业的股权权投资成成本，应应以其原原持有的的资产账账面净值值为基础础确定，不不得以评评估确认认的公允允价值为为基础确确定；受受资企业业接受转转让企业业的非货货币性资资产的成成本，1118号号文中规规定须以以转让企企业的原原账面净净值为基基础确定定，不得得按经评评估确认认的价值值进行调调整。在在“国税发发200

32、0345号号”文中规规定，从从20003年11月1日日起，接接受企业业取得的的转让企企业的资资产的成成本，可可以按评评估确认认价值确确定，不不需要进进行纳税税调整。 (三)企企业若以以整体资资产置换换方式换换入非货货币性资资产，如如属应税税重组，则则应将其其交易分分解为按按公允价价值销售售全部资资产和按按公允价价值购买买另一方方全部资资产的经经济业务务进行所所得税处处理，即即换入资资产应按按资产的的公允价价值入账账；反之之，如属属免税重重组，则则交易双双方换入入资产的的成本应应按换出出资产的的原账面面净值为为基础确确定。会计准则与与最新税税法规定定中关于于非货币币性交易易中换入入资产入入账价值

33、值方面规规定的异异同详见见下表： 换入资资产入账账价值方方面规定定的异同同情况表表交易类别换入资产内内容税收征免优优惠资产入账价价值基础础比较会计准则税法结果单项或多项项非货币币性资产产投资投资方换入入股权无账面价值公允价值不一致受资方换入入非货币币性资产产无评估确认值值评估确认值值一致整体资产投投资投资方换入入股权应税重组账面价值公允价值不一致免税重组账面价值账面价值一致受资方换入入整体非非货币性性资产应税重组评估确认值值评估确认值值一致免税重组评估确认值值评估确认值值一致整体资产置置换置换双方换换入整体体非货币币性资产产应税重组评估确认值值公允价值一致免税重组账面价值账面价值一致 在整体体

34、资产置置换交易易中，应应税重组组的前提提是：作作为资产产置换交交易补价价的货币币性资产产占换人人总资产产的公允允价值高高于255，这这一前提提也恰不不符合会会计准则则中非货货币性交交易成立立的条件件。因而而在会计计处理上上，交易易双方对对换出资资产应确确认实现现销售收收入，对对换入资资产则作作为按公公允价值值购入一一笔资产产处理。这里“一一致”的结论论是假定定评估确确认值符符合公平平交易原原则，符符合税法法中对“公允价价值”的定义义。如果果会计核核算中据据以入账账的评估估确认值值显失公公允，在在计税时时主管税税务机关关不同意意作为计计税成本本，要求求作纳税税调整，则则另当别别论。第二部分 整体

35、体资产置置换业务务中有关关企业所所得税纳纳税筹划划 “国税发发200001188号”：企业整整体资产产置换原原则上应应在交易易发生时时，将其其分解为为按公允允价值销销售全部部资产和和按公允允价值购购买另一一方全部部资产的的经济业业务进行行所得税税处理，并并按规定定计算确确认资产产转让所所得或损损失。但是，在整整体资产产置换交交易中，如如果作为为资产置置换交易易补价的的货币性性资产占占换入总资产产公允价价值不高高于255的，经经税务机机关审核核确认，资资产置换换双方对对换出资资产可以以均不确确认资产产转让的的所得或或损失，同同时，置置换双方方对换入入资产应应以换出出资产原原账面净净值为基基础确定

36、定，具体体方法是是按换入入各项资资产的公公允价值值占换入入全部资资产公允允价值总总额的比比例，对对换出资资产的原原账面净净值总额额进行分分配，据据以确定定各项换换入资产的的成本。（1）企业业整体资资产置换换交易中中支付补补价的一一方，应应以换出出资产原原账面净净值与支支付的补补价之和和为基础础，确定定换入资资产的成成本，作作为以后后进行税税前扣除除时折旧旧、摊销销或结转转成本的的依据。（2）企业业整体资资产置换换交易中中收到补补价的一一方，应应以换出出资产的的账面净净值扣除除补价，作作为换入入资产计计税成本本确定的的基础。在“国税发发2000345号号”文中补补充规定定，1118号文文所规定定

37、的企业业整体资资产置换换业务中中，取得得补价或或非股权权支付额额的企业业，应将将所转让让或处置置资产中中包含的的与补价价或非股股权支付付额相对对应的增增值，确确认为当当期应纳纳税所得得额。案例 西安安天利公公司与长长春顺捷捷集团评评估基准准日的资资产的相相关资料料如表11所示。 表1 单位位：万元元西安天利公公司置换换前资产产情况长春顺捷集集团置换换前资产产情况项目账面价值评估价值项目账面价值评估价值存货420490存货340570长期股权投投资100190长期股权投投资180210固定资产500600固定资产280330无形资产180190无形资产200240总资产12001470总资产10

38、001350西安天利公公司与长长春顺捷捷集团在在评估基基准日双双方均以以评估价价值进行行整体资资产置换换，差价价1200万元，由由长春顺顺捷集团团以货币币资金支支付给西西安天利利公司。西安天利公公司与长长春顺捷捷集团整整体资产产置换，由由于西安安天利公公司收到到了补价价，且补补价占公公允价值值为12201 4470=8116，小小于255，可可以享受受免税置置换的待待遇，但但西安天天利公司司要确定定收到补补价部分分的增值值，进而而确定整整体资产产置换过过程中的的应纳税税所得额额。收取补价部部分的实实际成本本为977966(12201 22001 4470)万元，增增值为 222004(1120

39、27001 4470或或12009796)万元，此此数额应应调增应应纳税所所得额。西安天利公公司置换换后资产产的计税税总成本本为1 1022044(1 20009796)万元。则：存货的的计税成成本为446531(57001 33501 110204)万元；长期股权投投资的计计税成本本为t771443(22101 3350XX1 110204)万元；固定资产的的计税成成本为226939(33001 33501 110204)万元；无形资产的的计税成成本为119591(24001 33501 110204)万元。同理，长春春顺捷集集团置换换后资产产的计税税总成本本为1 1200(1 0000+1

40、220)万万元。 则：存货的的计税成成本为337333(49001 44701 1120)万元；长期股权投投资的计计税成本本为1444776(11901 44701 1120)万元；固定资产的的计税成成本为445715(60001 44701 1120)万元；无形资产的的计税成成本为114476(19001 44701 1120)万元。西安天利公公司与长长春顺捷捷集团资资产置换换后相关关情况如如表2所所示。表2 单单位：万万元西安天利公公司置换换后资产产情况长春顺捷集集团置换换后资产产情况项目置换后资产产计税成成本项目置换后资产产计税成成本存货465331存货373333长期股权投投资1714

41、43长期股权投投资144776固定资产269339固定资产457115无形资产195991无形资产144776总资产110204总资产1120 由由于税法法中有“应税重重组”与“免税重重组”的划分分，对整整体资产产置换双双方的税税收成本本带来了了影响。在在一般情情况下，置置换双方方应选择择“免税重重组”，这种种方式在在置换当当期五需需计算交交易所得得，虽然然对换入入资产必必须以换换出资产产账面价价值为基基础，可可能低于于在“应税重重组”下入账账的公允允价值，也也就是说说，以后后因税前前扣除的的资产折折旧费等等金额低低于使用用公允价价值的成成本费用用扣除金金额，从从而使各各期应纳纳税所得得额增加

42、加，但它它毕竟将将当期的的税负延延迟到以以后各期期，起到到了递延延纳税的的作用，节节约了资资金成本本。在预预期企业业所得税税税率降降低的情情况下，“免税重组”更是应优先考虑的方案。由于“免税重组”需符合规定条件并经审批，故整体资产置换双方除了要在合理限度内控制交易补价外，还可通过调整所置换资产的范围、方式等方法来适用“免税重组”，例如当另一方资产的公允价值较高，本方需支付高额补价时，可通过增、减纳入置换范围酌资源要素(包括负债、人力资源等)，或将某项资产由原来的置换改为租赁等方式来降低即期支付的补价。在做这方面税收筹划时应注意的是，应尽可能地保持资产的整体性和经营上的连续性，使得“免税重组”方

43、案能得以顺利审批。 不不过，并并非在任任何情况况下“免税重重组”总是有有利的，当当企业存存在着即即将逾期期的未弥弥补亏损损，或企企业置换换资产当当期处于于免税期期时，“应税重重组”便值得得优先考考虑了，因因为此时时对换出出资产视视同销售售时，将将实现的的资产增增值计入入当期应应纳税所所得额后后很可能能无需纳纳税，而而以后企企业却可可以对换换入资产产按公允允价值为为依据进进行税前前扣除。另另外，如如果用于于置换的的整体资资产公允允价值小小于其计计税成本本，且换换出方当当期存在在一定的的生产经经营所得得，此时时选择“应税重重组”而确认认的资产产转让损损失可抵抵减应税税所得，较较之于选选择“免税重重

44、组”所能节节约货币币时间价价值可能能获益更更大。由由于“国税发发200001188号”文将整整体资产产置换作作为一般般的应税税交易事事项，“免税重重组”只是一一种例外外情形，并并需符合合条件后后报经税税务机关关批准，故故双方进进行的整整体资产产置换即即使符合合“免税重重组”条件，只只要“应税重重组”对其有有利，也也可不向向税务机机关申请请“免税”，从而而自动适适用“应税重重组”。这种种选择所所受到的的限制是是，对此此类资产产重组业业务，税税务机关关要么要要求双方方均作“应税重重组”，要么么批准双双方均作作“免税重重组”，不允允许一方方作“免税重重组”，另一一方却作作“应税重重组”。所以以，只有

45、有当“应税重重组”对置换换双方都都有利时时，放弃弃本可获获准的“免税重重组”改为“应税重重组”，这种种筹划才才是现实实可行的的。第三部分企业合并业业务会计计与税法法差异及及纳税筹筹划 一一、企业业合并时时有关流流转税的的纳税处处理 （一一）增值值税 企企业合并并实质上上是被合合并企业业整体资资产的产产权转让让给合并并方，或或被合并并企业股股东以放放弃被合合并企业业股权为为代价获获得合并并企业的的股权。那么，被合合并企业业的所有有货物转转移到吸吸收合并并企业或或新设企企业时，应应执行“国税函函200024200号”文中规规定：“企业产产权整体体转让过过程中涉涉及的货货物转移移不征收收增值税税。”

46、被合并并企业的的货物不不作视同同销售处处理，自自然也不不应向合合并方开开出增值值税专用用发票。被被合并企企业尚未未抵扣的的增值税税进项税税额可结结转到合合并后的的企业继继续抵扣扣，当然然，其未未交税金金也应由由合并后后的企业业承担纳纳税义务务。被合合并企业业已收到到货物但但在合并并时尚未未收到增增值税发发票的，以以后在收收到时，只只要发票票经过认认证无误误，且纳纳税人登登记号属属于被合合并企业业合并前前的号码码，则可可由合并并后的企企业予以以抵扣。被被合并企企业合并并前销售售的货物物在合并并后被退退回的，在在取得了了规定的的退货凭凭证或证证明材料料后，可可由合并并企业冲冲减其销销项税额额。 （二二）营业业税 被被合并企企业转移移到合并并企业的的无形资资产、不不动产等等，如果果合并方方式是现现金收购购，则企企业合并并