不同回购选择权下销售回购的会计核算(DOC5)12929.docx

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1、 不同回购选择权权下销售回购购的会计核算算销售回购是指销销售方在售出出商品的同时时与购货方签签订合同，规规定销货方在在一定的期间间内按照合同同的有关规定定将其售出的的商品购回的的一种交易方方式。销售回回购是否应当当确认收入，应应视商品所有有权上的主要要风险和报酬酬是否转移及及销售方是否否放弃对商品品的控制权而而定，企业应应根据不同的的回购协议进进行具体分析析。判定的标标准是看该项项业务是否同同时符合企企业会计准则则收入中中收入确认的的四个条件：企业已将商商品所有权上上的主要风险险和报酬转移移给购货方；企业既没有有保留通常与与所有权相联联系的继续管管理权，也没没有对已售出出的商品实施施控制；与交

2、交易相关的经经济利益能够够流入企业；相关的收入入和成本能够够可靠地计量量。按照销售售回购协议中中回购选择权权的不同，销销售回购可以以分为三种情情况：无选择择权回购、买买方选择权回回购、卖方选选择权回购。以以下就上述三三种情况对销销售回购的会会计核算方法法进行简要探探讨。一、无选择权回回购的会计核核算方法无选择权回购是是指销售方与与购买方在销销售回购协议议中约定，在在商品销售以以后的一定时时期内，销售售方将无条件件地购回商品品，而购买方方也将无条件件地同意销售售方购回商品品。回购价格格的确定可能能会出现两种种情况：第一一种情况是回回购价格在销销售回购协议议中已确定；第二种情况况是回购价格格根据回

3、购当当日的市场价价格确定。1、约定回购价价格的会计核核算当回购价格在销销售回购协议议中已确定时时，由于售出出商品价格变变动产生的风风险和报酬均均由销售方承承担，与购买买方无关，且且销售方对售售出的商品实实施控制，所所以这种情况况不符合商品品销售收入确确认的前两个个条件，此时时销售回购的的实质不是一一种销售，而而是一项融资资交易，不应应当确认收入入。按照企业业会计制度的的规定，企业业应当设置“待待转库存商品品差价”科目目，核算发出出商品的销售售价格与实际际成本及相关关税费之间的的差额，企业业在发出商品品时，按实际际收到或应收收的价款，借借记“银行存存款”或“应应收账款”等等，按库存商商品的实际成

4、成本，或固定定资产账面价价值，贷记“库库存商品”、“固固定资产清理理”等，按增增值税发票上上的增值税额额，或销售不不动产、无形形资产应交的的营业税，贷贷记“应交税税金一应交增增值税（销项项税额）”、“应应交税金一营营业税”等，根根据计算的有有关税金和附附加，借记“待待转库存商品品差价”，贷贷记“应交税税金一应交城城建税”、“其其他应交款一一教育费附加加”，按借、贷贷方差额，贷贷记或借记“待待转库存商品品差价”。如如果回购价格格大于原售价价，还应在销销售与回购期期内按回购价价格大于原售售价的差额计计提利息费用用，借记“财财务费用”，贷贷记“待转库库存商品差价价”。如果回回购价格小于于原售价，根根

5、据谨慎性原原则，则不能能计提财务费费用。企业日日后重新购回回该商品时，根根据对方开据据的增值税专专用发票，借借记“物资采采购”或“库库存商品”、“应应交税金一应应交增值税（进进项税额）”等等，贷记“银银行存款”、“应应付账款”等等；同时，将将“待转库存存商品差价”科科目的余额冲冲减或增加购购回商品的成成本。2、根据回购日日市场价格确确定回购价格格的核算当回购价格根据据回购当日的的市场价格确确定时，尽管管售出商品因因增值而获得得的收益或因因贬值而遭受受的损失均由由购买方承担担，销售方不不再保留该商商品所有权上上的风险和报报酬，但销售售方仍对售出出的商品实施施控制，购买买方无权对该该商品进行处处置

6、，所以不不符合收入确确认的第二个个条件，也不不能确认收入入。笔者认为为，为了便于于会计核算，在在售出商品时时，需要根据据该商品的市市场行情对售售出商品的回回购价格进行行合理预计。预预计回购价格格可能会出现现三种情况：预计回购价价等于原售价价，预计回购购价大于原售售价，预计回回购价小于原原售价。无论论出现哪种情情况，都可以以在售出商品品时参照回购购价格已确定定的情况进行行相应的会计计处理。实际际回购时，若若预计没有偏偏差，则仍参参照回购价格格已确定的情情况进行会计计处理。若预预计出现偏差差，则应根据据不同情况进进行调整。当当预计回购价价小于或等于于原售价，而而实际回购价价大于售价时时，应根据实实

7、际回购价与与售价之间的的差额补提利利息费用，借借记“财务费费用”，贷记记“待转库存存商品差价”。当当预计回购价价大于原售价价，而实际回回购价小于或或等于原售价价，或实际回回购价虽然大大于原售价，但但和预计回购购价有偏差，则则应根据实际际回购价与售售价之间的差差额对已计提提的利息费用用进行调整，调调整计算后的的利息费用应应为实际回购购价与售价之之间的差额。二、买方选择权权回购的会计计核算买方选择权回购购是指购买方方将商品买回回后，有权在在一定时间内内要求卖方按按一定的价格格将商品回购购，也可以选选择不行使该该项权利。回回购价格可能能是固定的，也也可能采用其其他方式确定定。在回购价价格固定的情情况

8、下，如果果商品的价格格持续上涨并并超过回购价价格，买方就就会持有该商商品，获得升升值收益；反反之，如果商商品的价格持持续下跌并跌跌破回购价格格，买方则可可能行使选择择权，要求卖卖方按照回购购价回购，此此时受商品跌跌价损失的自自然就是卖方方。这就说明明，在只有买买方选择权的的情况下，卖卖方只将商品品所有权上的的主要报酬转转移给了买方方。商品所有有权上的主要要风险是否留留在自己一方方要看买方行行使选择权的的可能性有多多大。因此，企企业会计准则则收入规规定，如果综综合各方面的的情况表明，买买方行使选择择权的可能性性非常小，则则可以认为售售出商品所有有权上的主要要风险转移给给了买方。这这种情况符合合收

9、入确认的的条件，应当当确认收入；反之，则不不能认为售出出商品所有权权上的主要风风险和报酬转转移给了买方方。考虑到这这种规定可能能会成为某些些企业人为调调节利润的借借口，从谨慎慎性原则角度度来考虑，在在买方选择权权回购方式售售出商品时，不不管是哪一种种情况都不宜宜直接确认收收入，只有根根据收入实现现原则，待影影响销售实现现的全部因素素都消失后，再再确认收入。以以下举例说明明。 A公司为增值税税一般纳税企企业，20005年4月11日A公司与与B公司签订订一项销售合合同，向B公公司销售家用用空调一批，增增值税专用发发票注明价款款500万元元，增值税885万元。协协议规定，如如果7月300日以前B公公

10、司未将该批批商品出售，BB公司可以要要求A公司应应在9月1日日前按市价购购回。A公司司预测，7月月份为空调销销售旺季，估估计B公司售售出该批空调调的概率为660%。现商商品已发出，货货款已收回，该该批商品的实实际成本为4400万元。会会计处理如下下：（1）20055年4月1日日发出商品暂暂不确认收入入。从表面上上看，商品售售出时满足了了确认收入的的四个条件，而而且预计B公公司能够售出出该批商品的的概率高达660%。但根根据收入实现现原则，应在在影响商品销销售实现的所所有因素全部部消除后，再再行确认收入入，即在20005年7月月末再决定是是否确认收入入。因此，商商品发出时的的会计分录为为：借：银

11、行行存款 5885万元；贷贷：库存商品品 400万万元，贷：应应交税金应应交增值税（销销项税额） 85万元，贷贷：待转库存存商品差价 100万元元。（2）20022年7月300日，假定BB公司销售了了50%的商商品，该批商商品的销售收收入已经实现现，故A公司司应对已实现现的销售确认认收入，按实实现销售的比比例结转成本本，并将待转转库存商品差差价按比例结结转。会计分分录为：借：主营业务成成本 2000万元，借：待转库存商商品差价 550万元；贷贷：主营业务务收入 2550万元。（3）20055年9月1日日，假定剩余余的商品目前前的售价为2220万元，低低于原售价，根根据合同，AA公司全部回回购，

12、回购的的商品已入库库，增值税专专用发票注明明，价款2220万元，增增值税37.4万元，会会计分录为：借：物资采采购 2200万，借：应应交税金应应交增值税（进进项税额） 37.4万万；贷：银行行存款 2557.4万。同同时结转待转转库存商品差差价余额500万元：借：待转库存商商品差价 550万；贷：物资采购 50万。（4）若20005年9月11日，B公司司愿意继续保保留该批商品品。A公司则则应及时确认认剩余的销售售收入并结转转成本和待转转库存商品差差价。会计分分录为：借：主营业务成成本200万万元，借：待待转库存商品品差价 500万元；贷：主营业务收收入 2500万元。三、卖方选择权权回购的会

13、计计核算卖方选择权回购购，是指销售售方将商品售售出后，有权权在一定时间间内选择性地地将其回购。回回购价格可能能是固定的，也也可能采用其其他方式确定定。在只有卖卖方选择权的的情况下，情情况正好与只只有买方选择择权时相反，卖卖方只将商品品所有权上的的风险转移给给了买方，而而商品所有权权上的报酬却却可能留在自自己一方。由由于在这种情情况下销售方方仍然保留了了对商品的控控制权，所以以在售出商品品时，也不应应当确认收入入。卖方选择择权回购实质质上是一种典典型的通过抵抵押资产从事事融资活动的的行为，在回回购价格的确确定上与无选选择权回购一一样也可能会会出现两种情情况，一种在在销售回购协协议中已约定定，二是

14、根据据回购当日的的市场价格确确定。因此，在在发出商品时时卖方选择权权回购的会计计处理与无选选择权回购类类似。在回购购价格高于原原售价的情况况下，也需要要按期计提利利息费用。若若在回购日，销销售方不行使使回购权利，则则应确认相应应的销售收入入，借记“主主营业务成本本”、“待转转库存商品差差价”，贷记记“主营业务务收入”。同同时冲减已计计提的利息费费用，借记“待待转库存商品品差价”，贷贷记“财务费费用”。四、销售回购的的所得税处理理与报表报露露由于销售后回购购业务大多出出于融资或利利润操纵等目目的，按照“实实质重于形式式”的会计核核算原则，此此类业务一般般视同融资进进行处理，并并在销售和回回购期内

15、按期期计提利息费费用并记入各各期损益。但但税法不承认认这种融资，而而是视为销售售、购入两项项经济业务。事事实上，企业业在销售时还还需要按规定定开具发票，并并收取价款，这这本身己构成成计税收入的的实现。所以以若企业当期期采用这种方方式销售，税税法上应确认认收入计入当当期应纳税所所得额，同时时，为购回所所售商品计提提的利息费用用不得在税前前列支，应调调增应纳税所所得额。以下下举例说明。A公司20055年5月1日日将成本800万元的商品品以100万万元的价格销销售给B公司司，并约定22006年22月底再以1130万元的的价格回购。该该笔业务在会会计上不确认认收入，从22005年55月至20006年2

16、月要要按月计提利利息3万元（33010）记记入“财务费费用”。但在在税法上，22000年55月1日销售售时即应确认认100万元元的应税收入入和80万元元的销售成本本，计提的财财务费用也不不能在税前扣扣除，都应调调增应税所得得。假设20005年度会会计利润为5500万元，无无其他纳税调调整项目，则则该年度应纳纳税所得额为为544万元元（500+20+83）。假设设2006年年度会计利润润为600万万元，无其他他纳税调整项项目，则该年年度应纳税所所得额为6006万元（6600+23）。对于销售回购交交易的信息披披露，企业在在期末应将“待待转库存商品品差价”科目目的借方余额额或贷方余额额，按照售出出资产的性质质与交易期限限的长短，分分别在资产负负债表上的“其其他流动资产产”、“其他他长期资产”或或“其他流动动负债”、“其其他长期负债债”项目中反反映。数额较较大的，属于于重大的融资资活动，由于于该业务会对对企业未来的的现金流量产产生重大影响响，应当在会会计报表附注注中予以详细细披露，以满满足报表使用用者决策的需需要。