企业所得税会计处理方法研究(doc 6)39434.docx

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1、企业所得税会计计处理方法据据探讨目前.从国际上上对所得税采采用会计处理理方法的主流流趋势看.大大部分国家和和地区都采用用或倾向于采采用债务法而而摒弃应付税税款法和递延延法,而资产产负债表债务务法又备受美美国财务会计计准则委员会会和国际会计计准则理事会会的推崇,这这一点可以从从美国财务会会计准则委员员会(FASSB)发布的的SFASSNo.1009和原国国际会计师联联合会(原IIASC,现现为IASBB)发布的IIAS12窥窥见一斑。相比之下下。我国在11994年税税制改革之前前的会计理论论和实务中,会计制度(准则)、财财务制度与税税法在收入、费费用、利润、资资产、负债等等确认和计量量方面基本一

2、一致,按会计计制度(准则则)规定计算算的税前会计计利润与按税税法规定计算算的应税所得得基本一致。税税制改革以后后,特别是11994年财财政部发布的的企业所得得税会计处理理暂行规定(以下简称暂暂行规定)和19955年发布的企企业会计准则则所得税税会计(征求求意见稿)(以下简称征征求意见稿)都对我国企企业所得税会会计处理方法法做出了规定定,.其中暂暂行规定允允许企业在应应付税款法、递递延法、债务务法(主要指指损益表债务务法)中进行行选择,而征征求意见稿则则建议企业采采用债务法。目目前,我国所所得税会计处处理方法的选选择和采用与与国际会计准准则相比存在在较大差距。近近年来,国际际会计准则和和国际财务

3、报报告准则(IIAS、IFFRS)的国国际认可度和和影响变得广广泛而深远。越越来越多的国国家或组织纷纷纷加入到采采用或即将采采用IAS、IIFRS的行行列,或者以以“趋同”的的形式开展本本国的会计准准则同IASS、IFRSS之间的协调调工作。在这这种背景下,我们当然不不会也不应游游离于全球会会计国际化的的潮流之外,因此,笔者者认为,在企企业所得税会会计处理方法法的改革或选选择上,我们们的目标应该该是在适应我我国经济发展展状况的前提提下,顺应会会计的国际发发展趋势。 一、损损益表债务法法与资产负债债表债务法的的比较研究IAS明确确指出所得税税会计处理方方法应采用债债务法,并建建议采用资产产负债表

4、债务务法,而我国国现行制度对对企业所得税税会计处理方方法的最高要要求是建议采采用损益表债债务法。因此此,必须认真真思考和研究究我国当前及及以后一定时时期内,企业业所得税会计计处理方法的的改革问题。即即,是选用损损益表债务法法,还是选用用资产负债表表债务法;是是明确一种会会计处理方法法,还是多种种会计处理方方法或以一种种会计处理方方法为主,其其他会计处理理方法为辅。在明确这些问题之前,我们可先对损益表债务法与资产负债表债务法进行分析比较。(一)损益表债务法与资产负债表债务法的内涵损益表债务法是将时间性差额对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整,其特点是当预期税率或税基发生变动时。必须对已

5、发生的递延税款按现行税率进行调整。这种方法下的所得税费用计算过程为:首先计算当期所得税费用.然后再计算当期应缴税额,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。故而,本期所得税费用等于本期应交所得税加(或减)本期发生的递延所得税负债(资产),加(或减)由于税率或税基变动时,以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数。其计算公式表示如下:本期所得税费用=本期应交所得税本期发生的递延所得税负债(资产)本期转回的原确认的递延所得税资产(负债)本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发,分析暂时性差额产生的原因

6、及其对期末资产负债的影响。其特点是:当税率或税基变动时,必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。其计算过程为:首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债),然后,倒挤出损益表项目当期所得税费用。其计算公式表示如下:本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) (二)损益表债务法和资产负债表债务法的共同点作为债务法的两个分支,损益表债务法和资产负债表债务法有不少共同之处,主要表现在:1、理论基础相同,都是业主权益论。资产负债表债务法和损益表债务法都认为所得税是企业为最终获得净利润而发生的支

7、出,符合费用的定义和性质而非收益分配,因此,应作为一项费用看待。2、符合持续经营假设和配比原则。资产负债表债务法和损益表债务法都确认时间性差异对所得税的影响,并递延和分配到以后各期。显然,它们都符合持续经营假设和配比原则。3、符合权责发生制原则。在税率发生变动时,要求按变动后的税率计算的金额调整递延税款余额。因此,递延所得税税.款均表示未来应收和应付的所得税。4、两种方法的计算结果一般都是相同的。因为损益表债务法在实务中采用与处理时间性差异一样的方法处理暂时性差异。这就决定了两种方法的会计处理结果一般是相同的。(三)损益表债务法和资产负债表债务法的不同点损益表债务法和资产负债表债务法也有不同之

8、处,主要表现在:1、损益表债务法和资产负债表债务法作为债务法下的两种不同分析方法.其最主要的区别在于进行所得税会计核算时.损益表债务法注重时间性差异,资产负债表债务法则注重暂时性差异。时间性差异强调差异的形成以及差异的转回,是应税利润与会计利润间的差额.它在一个期间内形成,可在随后一个或几个期间内转回。暂时性差异是指一项资产或负债的税基与其在资产负债表中的账面金额之间的差额,更强调差异的内容;而一项资产或负债的税基则是指在计税时,应归属该项资产或负债的金额。因而。从暂时性差异的内涵来看。它比时间性差异的范围更为广泛,不仅包括所有的时间性差异,还包括不是时间性差异的暂时性差异。比如,子公司、联营

9、企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者:资产被重估,但在计税时不作对称调整;企业并购的成本按投入的资产和负债的公允价值予以分摊,但在计税时不予调整;等等。2、对收益的理理解不同。损损益表债务法法侧重损益表表,认为损益表表是受托责任任报表,因此,用“收入/费用”观定义收益益,强调收益是是收入与费用用的配比,从而注重的的是收入与费费用在会计与与税法中确认认的差异。而而资产负债表表债务法依据据“资产/负债”观定义收益益。从而提供供了“全面收益”的概念,强调资产负负债表是最可可能提供决策策相关的会计计报表。与其其对比。损益益表债务法确确认和计量所所得税资产和和负债的标准准则不易把握握,而且

10、,采用资产负负债表债务法法可以提高企企业在财务会会计报表中对对财务状况和和未来现金流流量做出恰当当的评价和预预测。3、对所得税税费用的计算算程序不同。损损益表债务法法以损益表中中的收入和费费用为着眼点点.逐一确认收收入和费用项项目在会计和和税法上的时时间性差异.并将这种时时间性差异对对未来所得税税的影响看作作是对本期所所得税费用的的调整。而资资产负债表债债务法则以资资产负债表中中的资产和负负债项目为着着眼点,逐一确认资资产和负债项项目的账面金金额及其税基基之间的暂时时性差异。与损益表表债务法不同同,资产负债表表债务法下的的暂时性差异异所反映的是是累计的差额额,而非当期的的差额。因此此,只能将期

11、末末暂时性差异异与期初暂时时性差异的应应纳税影响额额视为对本期期所得税费用用的调整。4、对“递延税款”概念的理解解不同。据美美国财务会计计准则公告1109号,除少数特例例外。企业采采用的资产负负债表债务法法应对全部暂暂时性差异确确认为一项“递延所得税税资产”或“递延所得税税负债”,大大拓展了了“递延税款”的含义,与损益表债债务法使用的的“递延税款”相比,前者更具有有现实意义。损损益表债务法法则首先将时时间性差异分分为在未来期期间的应纳税税时间性差异异和可抵减时时间性差异.再将应纳税税时间性差异异乘以适用税税率得出递延延所得税负债债。将可抵减减时间性差异异乘以适用税税率得出递延延所得税资产产。由

12、于时间间性差异反映映的是收入和和费用在本期期发生的差额额。所以,此时确认的的递延所得税税资产和负债债应是本期的的发生额。而而在资产负债债表债务法下下.尽管也将暂暂时性差异分分为应纳税暂暂时性差异和和可抵减暂时时性差异。并并由此确认递递延所得税资资产和负债,但由于暂时时性差异是累累计的差额,因而,递延所得税税资产和递延延所得税负债债反映的是负负债和资产的的账面价值。根据上述分析可知,在对暂时性差异的处理上。资产负债表债务法比损益表债务法更符合资产和负债的定义.因而更为科学。那么,这是否就意味着目前我国企业所得税会计处理方法就应该选择资产负债表债务法呢? 二、我国企业所得税会计处理方法的定位 (一

13、)企业业所得税会计计处理方法在在我国现行会会计实务中的的运用由由于我国税收收法规和会计计制度在收入入和费用的确确认上均遵循循权责发生制制原则(在各各国税法中,实际采用的的都是修正的的权责发生制制,我国也不不例外)。加加之转型期的的税法、财务务制度、会计计制度之间的的关系尚未完完全理顺等原原因,纳税所所得与税前会会计利润的差差额主要表现现为永久性差差异。因此,我国企业所所得税会计长长期以来一直直采用应付税税款法进行处处理。即使现现在企业的纳纳税所得与税税前会计利润润之间的时间间(暂时)性性差异越来越越大(多),采用应付税税款法也仍然然是我国绝大大多数企业的的现实选择。根根据笔者对截截至20033

14、年12月底底的12877家发行A、BB股的上市公公司进行的统统计,在这些些公司中采用用债务法的公公司只有222家。采用递递延法的公司司只有10家家。只披露采采用纳税影响响会计法而未未具体披露是是债务法还是是递延法的公公司有5家,其余上市公公司均采用应应付税款法。由由此可见,仅仅就构成中国国企业总体比比重较小的上上市公司中就就有超过977的公司采采用应付税款款法。而而非上市公司司(企业)则则几乎全部采采用应付税款款法。导致这这种结果的原原因很多,从从现实看,既既有会计制度度上的原因(如会计制度度允许企业选选用应付税款款法1,更有有企业高管人人员的经营理理念、会计人人员的专业水水平的局限性性。还可

15、能因因目前企业基基本上都未单单独确认时间间性差异,从从而认为时间间性差异数额额不大,进而而认为对会计计信息质量影影响不大等因因素。(二)目前我我国所得税会会计处理方法法的定位应是是损益表债务务法理论论研究表明.如果按所得得税会计处理理方法的优化化程度排序.依次应是:资产负债表表债务法、损损益表债务法法、递延法、应应付税款法。但但考虑到目前前诸多限制性性因素,我们们认为在我国国的会计准则则和会计制度度与国际会计计准则趋同的的过程中,所所得税会计处处理方法的改改革应当是立立足国情,面面向未来,走走一条积极稳稳妥的渐进式式改革之路(冯淑萍,22004)。因因此,我国所所得税会计处处理方法的取取向应当

16、是大大力推广和采采用损益表债债务法,将来来时机成熟时时再考虑完全全与国际惯例例趋同。从宏观方面面看,我国加加入WTO后后,会计准则则、制度面临临着与国际惯惯例的协调和和趋同,具体体地说就是面面临着会计标标准国际化的的问题。仅从从这个层面上上讲,我国所所得税会计处处理方法应该该采用资产负负债表债务法法。但是,会会计标准国际际化的实质是是各国的利益益之争,体现现为会计“政政治化”与“协协调化”两难难选择下的非非单一和非均均质状态的制制度安排。不不容忽视的是是,任何制度度的安排,不不论是区域性性的还是地区区性的,都是是以新兴技术术和全球性市市场制度作为为其外部环境境的,因而,全球范围内内的会计制度度

17、(准则)的的多样性在一一定程度和一一定时间内将将继续存在。况况且。目前采采用资产负债债表债务法进进行所得税会会计处理的国国家主要是美美国等海洋法法系的国家,在这些国家家中,由于税税法与会计的的确认、计量量规范不同,会计收益与与应税收益的的差异由来已已久。他们对对两者差异的的处理,历经经了应付税款款法、递延法法、损益表债债务法,到目目前的资产负负债表债务法法的一个长期期渐进的发展展过程。这种种会计制度(准则)的自自然孕育过程程恰恰是我国国尚未经历过过的。而我国国的会计制度度(准则),一开始就具具有高度的权权威性与法律律特征。并进进而演变为国国家法规的特特性。另外,在中国循序序渐进的市场场经济改革

18、的的过程中,政政府虽然逐步步退出相关领领域、市场调调节功能逐步步释放,但时时至今日,会会计研究的政政治导向与政政府行为仍然然在一定程度度上存在。更更重要的是,国际会计准准则所采用的的所得税会计计处理方法基基本上是适用用于较为成熟熟的市场经济济环境,而中中国目前的经经济环境则是是从20多年年前完全的计计划经济逐步步转换而来,两者之间尚尚存在不少差差距。因因此。就不得得不考虑我国国的具体情况况,而不能盲盲目采用国际际通行的所得得税会计处理理方法。从微观方面面看,资产负负债表债务法法顺应了由会会计目标转变变所引起的一一系列会计思思想发展变化化的趋势。从从理论上讲,这种方法更更具优势。然然而,从会计计

19、实务的角度度看,在所得得税会计方法法的演进过程程中,所得税税会计核算程程序渐趋复杂杂,理解难度度也越来越大大。显然,采采用核算程序序过分复杂的的资产负债表表债务法会使使得会计信息息变得更加难难以理解,往往往导致信息息的有用性得得不到明显提提高。而由此此引致信息提提供者成本的的攀升也不符符合成本效益益原则。从目目前我国绝大大多数企业仍仍采用应付税税款法的现实实情况看,如如果仅从应付付税款法过渡渡到损益表债债务法.就可可能会使广大大企业会计人人员感到不适适应,何况难难度更大的资资产负债表债债务法?在实实务中,损益益表负债法往往往要求对其其他暂时性差差异(非时间间性差异)采采用与时间性性差异相同的的

20、方法来处理理,因而,最最终的核算结结果与资产负负债表债务法法下的核算结结果一般都是是相同的。从从这个意义上上说,两种会会计处理方法法在实务中的的区别仅仅在在于分析方法法的不同而已已。值得注意意的是,从世世界各国所得得税会计方法法的选用情况况来分析,目目前只有美国国等几个为数数不多的国家家采用资产负负债表债务法法。而包括加加拿大等在内内的更多国家家仍然采用损损益表债务法法,况且,资资产负债表债债务法本身也也存在一些尚尚未解决的问问题,例如,递延所得税税负债代表的的是未来年份份应付的所得得税款,从负负债的计量属属性来看.至至少应将长期期性负债部分分折算成现值值列入资产负负债表。但资资产负债表债债务

21、法并不要要求折现,这这必然高估负负债。但若折折现,又将会会遇到较多复复杂的实际问问题,如暂时时性差异的逆逆转期难以预预计、折现率率难以正确确确认等,实际际操作起来将将是比较困难难的。综综上所述,笔笔者认为,根根据我国的国国情,中国企企业所得税会会计处理方法法应以损益表表债务法为主主要推介方法法,特别是上上市公司,应应完全采用损损益表债务法法(可明确一一个过渡期限限),而对非非上市公司,应积极倡导导采用这种方方法,但允许许采用其他方方法(如小小企业会计制制度明确:“小企业应应采用应付税税款法核算所所得税”。这这既符合我国国渐进式的会会计改革,也也使我国会计计准则和会计计制度建设能能够逐步缩小小与会计国际际化的差异(差异不一定定都是差距)。对于那些些有条件、有有能力,能够够到境外上市市筹资和拓展展国际业务的的公司,其所所得税会计处处理方法应逐逐步实行资产产负债表债务务法,积极参参与国际会计计协调与趋同同的进程。