企业会计准则难点精讲及案例解析12_j29912.docx

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1、Evaluation Warning: The document was created with Spire.Doc for .NET.第五章 金融工具确认和计量准则难点精讲及案例解析金融工具确认和计量准则难点难点一：金融资产和金融负债的分类难点三：金融资产减值损失的计量难点二：金融资产和金融负债的计量难点一：金金融资产和和金融负债债的分类金融资产和金融负债的分类和含义 金融资产的重分类 一、金融资资产和金融融负债的分分类和含义义（一）以公公允价值计计量且其变变动计入当当期损益的的金融资产产或金融负负债 以公允价值值计量且其其变动计入入当期损益益的金融资资产，可以以进一步划划分为交易性金金融

2、资产或或金融负债债和直接指指定为以公公允价值计计量且其变变动计入当当期损益的的金融资产产或金融负负债。1.交易性性金融资产产或金融负负债满足以下条条件之一的的金融资产产或金融负负债，应当当划分为交交易性金融融资产或金金融负债:（1）取得得该金融资资产或承担担该金融负负债的目的的，主要是是为了近期期内出售、回回购或赎回回。（2）属于于进行集中中管理的可可辨认金融融工具组合合的一部分分，且有客客观证据表表明企业近近期采用短期获获利方式对对该组合进进行管理。在在这种情况况下，即使使组合中有有某个组成成项目持有有的期限稍稍长也不受受影响。（3）属于于衍生工具具。2.直接指指定为以公公允价值计计量且其变

3、变动计入当当期损益的的金融资产产（二）持有有至到期投投资持有至到期期投资，是是指到期日日固定、回回收金额固固定或可确确定，且企企业有明确确意图和能能力持有至至到期的非非衍生金融融资产。持持有至到期期投资具有有以下特征征：1.到期日日固定、回回收金额固固定或可确确定；2.有明确确意图持有有至到期；3.有能力力持有至到到期。企业将持有有至到期投投资在到期期前处置或或重分类，通通常表明其其违背了将将投资持有有至到期的的最初意图图。如果处处置或重分分类为其他他类金融资资产的金额额相对于该该类投资(即企业全全部持有至至到期投资资)在出售售或重分类类前的总额额较大，则则企业在处处置或重分分类后应立立即将其

4、剩剩余的持有有至到期投投资(即全全部持有至至到期投资资扣除已处处置或重分分类的部分分)重分类类为可供出出售金融资资产。【案例】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。2009年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。要求：判断甲银行该作法是否合理。 【解析】第一步：根据准则规定，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图

5、和能力”。 第二步：如果甲银行因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。（三）贷款款和应收款款项贷款和应收收款项，是是指在活跃跃市场中没没有报价、回回收金额固固定或可确确定的非衍衍生金融资资产。（四）可供供出售金融融资产对于公允价价值能够可可靠计量的的金融资产产，企业可可以将其直直接指定为为可供出售售金融资产产。例如，在在活跃市场场上有报价价的股票投投资、债券券投资等。如如企业没有有将其划分分为其他三三类金融资资产，则应应将其作为为可供出售售金融资产产处理。相相对于交易易性金融资资产而言，可可供出售金金融资产的的持有

6、意图图不明确。企业持有上上市公司限限售股权且且对上市公公司不具有有控制、共共同控制或或重大影响响的，应当当按金融工工具确认和和计量准则则规定，将将该限售股股权划分为为可供出售售金融资产产，除非满满足该准则则规定条件件划分为以以公允价值值计量且其其变动计入入当期损益益的金融资资产。（五）其他他金融负债债其他金融负负债是指没没有划分为为以公允价价值计量且且其变动计计入当期损损益的金融融负债。通通常，企业业购买商品品形成的应应付账款、长长期借款、商商业银行吸吸收的客户户存款等，应应划分为此此类。二、金融资资产的重分分类 企业在金融融资产初始始确认时对对其进行分分类后，不不得随意变变更。（一）企业业在

7、初始确确认时将某某金融资产产划分为以以公允价值值计量且其其变动计入入当期损益益的金融资资产后，不不能重分类类为其他类类金融资产产；其他类类金融资产产也不能重重分类为以以公允价值值计量且其其变动计入入当期损益益的金融资资产 。（二）企业业因持有意意图或能力力的改变，使使某项投资资不再适合合划分为持持有至到期期投资的，应应当将其重重分类为可可供出售金金融资产 。（三）如出出售或重分分类金融资资产的金额额较大而受受到的“两个完整整会计年度度”内不能将将金融资产产划分为持持有至到期期的限制已已解除(即即，已过了了两个完整整的会计年年度)，企企业可以再再将符合规规定条件的的金融资产产划分为持持有至到期期

8、投资。（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（2）持有至到期投资（4）可供出售金融资产（3）贷款和应收款项符合条件图中：（1）与（2）、（3）和（4）不得重分类；（2）和（4）在特定条件下可以重分类。难点二：金金融资产和和金融负债债的计量金融资产和金融负债的初始计量 金融资产的后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 持有至到期投资的会计处理一、金融资资产和金融融负债的初初始计量企业初始确确认金融资资产或金融融负债时，应应当按照公公允价值计计量。对于于以公允价价值计量且且其变动计计入当期损损益的金融融资产或金金融负债，相相关交易费费用应当直直接计入当当期损益。

9、对对于其他类类别的金融融资产或金金融负债，相相关交易费费用应当计计入初始确确认金额，构构成实际利利息组成部部分。交易费用，包包括支付给给代理机构构、咨询公公司、券商商等的手续续费和佣金金及其他必必要支出，不不包括债券券溢价、折折价、融资资费用、内内部管理成成本及其他他与交易不不直接相关关的费用。交交易费用构构成实际利利息的组成成部分。企业取得金金融资产所所支付的价价款中包含含的已宣告告但尚未发发放的债券券利息或现现金股利，应应当单独确确认为应收收项目进行行处理。【案例】甲公司2009年1月1日购入面值为200万元，年利率为4%的A债券。取得时支付价款208万元（含已到付息期尚未发放的利息8万元

10、），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。（计量单位：万元）要求：计算该交易性金融资产的入账价值。 【解析】第一步：分析发生的支出哪些计入交易性金融资产的成本。支付价款中200万元计入交易性金融资产的成本；支付的交易费用1万元计入投资收益；已到付息期尚未发放的利息8万元计入应收利息。第二步：账务处理。借：交易性金融资产 200应收利息 8投资收益 1 贷：银行存款 209二、金融资资产和金融融负债的后后续计量（一）金融融资产后续续计量原则则金融资产的的后续计量量与金融资资产的分类类密切相关关。企业应应当按照以以下原则对对金融资产产进行后续续计量:1.以公允允价值计量量

11、且其变动动计入当期期损益的金金融资产，应应当按照公公允价值计计量，且不不扣除将来来处置该金金融资产时时可能发生生的交易费费用；2.持有至至到期投资资，应当采采用实际利利率法，按按摊余成本本计量；3.贷款和和应收款项项，应当采采用实际利利率法，按按摊余成本本计量；4.可供出出售金融资资产，应当当按公允价价值计量，且且不扣除将将来处置该该金融资产产时可能发发生的交易易费用。（二）实际际利率法及及摊余成本本1.实际利利率法实际利率法法，是指按按照金融资资产或金融融负债(含含一组金融融资产或金金融负债)的实际利利率计算其其摊余成本本及各期利利息收入或或利息费用用的方法。(1)实际际利率，是是指将金融融

12、资产或金金融负债在在预期存续续期间或适适用的更短短期间内的的未来现金金流量，折折现为该金金融资产或或金融负债债当前账面面价值所使使用的利率率。(2)企业业在初始确确认以摊余余成本计量量的金融资资产或金融融负债时，就就应当计算算确定实际际利率，并并在相关金金融资产或或金融负债债预期存续续期间或适适用的更短短期间内保保持不变。2.摊余成成本金融资产或或金融负债债的摊余成成本，是指指该金融资资产或金融融负债的初初始确认金金额经下列列调整后的的结果:(1)扣除除已偿还的的本金；(2)加上上或减去采采用实际利利率法将该该初始确认认金额与到到期日金额额之间的差差额进行摊摊销形成的的累计摊销销额；(3)扣除

13、除已发生的的减值损失失(仅适用用于金融资资产)。（三）金融融资产相关关利得和损损失的处理理1.对于按按照公允价价值进行后后续计量的的金融资产产，其公允允价值变动动形成利得得或损失，除除与套期保保值有关外外，应当按按照下列规规定处理:(1)以公公允价值计计量且其变变动计入当当期损益的的金融资产产公允价值值变动形成成的利得或或损失，应应当计入当当期损益（公公允价值变变动损益）。(2)可供供出售金融融资产公允允价值变动动形成的利利得或损失失，除减值值损失和外外币货币性性金融资产产形成的汇汇兑差额外外，应当直直接计入所所有者权益益（资本公公积），在在该金融资资产终止确确认时转出出，计入当当期损益。可供

14、出售外外币货币性性金融资产产形成的汇汇兑差额，应应当计入当当期损益。采采用实际利利率法计算算的可供出出售金融资资产的利息息，应当计计入当期损损益；可供供出售权益益工具投资资的现金股股利，应当当在被投资资单位宣告告发放股利利时计入当当期损益。2.以摊余余成本计量量的金融资资产，在发发生减值、摊摊销或终止止确认时产产生的利得得或损失，应应当计入当当期损益。 三、以公允允价值计量量且其变动动计入当期期损益的金金融资产的的会计处理理（一）企业业取得交易性性金融资产产借：交易性性金融资产产成本 （公公允价值） 投投资收益（发发生的交易易费用） 应应收股利（已已宣告但尚尚未发放的的现金股利利） 应应收利息

15、（已已到付息期期但尚未领领取的利息息） 贷贷：银行存存款等（二）持有有期间的股股利或利息息借：应收股股利（被投投资单位宣宣告发放的的现金股利利投资持股股比例）应收利息（资资产负债表表日计算的的应收利息息） 贷贷：投资收收益（三）资产产负债表日日公允价值值变动1公允价价值上升借：交易性性金融资产产公允价值值变动 贷贷：公允价价值变动损损益2公允价价值下降借：公允价价值变动损损益 贷贷：交易性性金融资产产公允价值值变动（四）出售售交易性金金融资产借：银行存存款等 贷贷：交易性性金融资产产 投投资收益（差差额，也可可能在借方方） 同时：借：公允价价值变动损损益（原计计入该金融融资产的公公允价值变变动

16、） 贷贷：投资收收益或：借：投资收收益 贷贷：公允价价值变动损损益【案例】甲企业为工业生产企业，2010年1月1日，从二级市场支付价款2 040 000元(含已到付息期但尚未领取的利息40 000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用40 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下： (1)2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息40 000元。(2)2010年6月30日，该债券的公允价值为2 300 000元(不含利息)。(3)2010年7月5日，收到该债券半年利息。(4)2010年12

17、月31日，该债券的公允价值为2 200 000元(不含利息)。(5)2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息。要求：编制甲企业上述有关业务的会计处理。 【解析】第一步：2010年1月1日，购入债券。借：交易性金融资产成本 2 000 000应收利息 40 000投资收益 40 000 贷：银行存款 2 080 000第二步：2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息。借：银行存款 40 000贷：应收利息 40 000第三步：2010年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益。借：交易性金融资产公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000借：应收利息

18、40 000贷：投资收益 40 000第四步： 2010年7月5日，收到该债券半年利息。借：银行存款 40 000贷：应收利息 40 000第五步：2010年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益。借：公允价值变动损益 100 000贷：交易性金融资产公允价值变动 100 000借：应收利息 40 000贷：投资收益 40 000第六步： 2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息。借：银行存款 40 000贷：应收利息 40 000四、持有至至到期投资资的会计处处理 （一）企企业取得持持有至到期期投资借：持有至至到期投资资成本（面面值） 应应收利息（实实际支付的的款项中包包含的

19、利息息） 持有至至到期投资资利息调整整（差额，也也可能在贷贷方）贷：银行存存款等“持有至到到期投资成本”只反映面面值；“持有至到到期投资利息调调整”中不仅反反映折溢价价还包括佣佣金、手续续费等。（二）资产产负债表日日确认利息息借：应收利利息（分期期付息债券券按票面利利率计算的的利息） 持持有至到期期投资应计利息息（到期时时一次还本本付息债券券按票面利利率计算的的利息） 贷贷：投资收收益（持有有至到期投投资摊余成成本和实际际利率计算算确定的利利息收入） 持持有至到期期投资利息调整整（差额，也也可能在借借方）期末金融资资产的摊余余成本=期期初摊余成成本+本期期计提的利利息（期初初摊余成本本实际利率

20、率）-本期期收到的利利息（分期期付息债券券面值票面利率率）-本期期计提的减减值准备（三）将持持有至到期期投资重分分类为可供供出售金融融资产 借：可可供出售金金融资产（重重分类日公公允价值） 贷：持有有至到期投投资 资本公积积其他资资本公积（差差额，也可可能在借方方）（四）出售售持有至到到期投资借：银行存存款等 贷：持有有至到期投投资 投资收益益（差额，也也可能在借借方） 【案例】甲公司属于工业企业，2006年1月1日，支付价款1 000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年利息为59万元)，本金最后一次支付。合同约定，

21、该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。（计量单位：万元）要求：进行相关会计处理。 【解析】第一步：计算实际利率R: 59(1十R)-1 + 59(1+R)-2 + 59(1+R)-3+59(1+R)4+(59+1 250)(1+R)5=1 000，R=10% 单位:万元年份期初摊余成本(A)实际利息(B)(按10%计算)现金流入(C)期末摊余成本(D-A+B-C)2006年1 000100591 0412007年1 041104591 0862008年1 086l09591 13

22、62009年1 136114*591 1912010年1 191118*13090*数字四舍五入取整 *数字考虑了计算过程中出现的尾数。第二步：2006年1月1日，购入债券。借：持有至到期投资成本 1 250贷：银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 250借：银行存款 59贷：应收利息 59第三步：2006年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41贷：投资收益 100借：银行存款 59贷：应收利息 59第四步：2007年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 45贷：投资收益 10

23、4借：银行存款 59贷:：应收利息 59第五步：2008年12月31曰，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益 109借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 59 贷：投资收益 118借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：银行存款 1 250贷：持有至到期投资成本 1 250第六步：2009年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 54贷：投资收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 59第七步：2010年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等。借：应收利息 59

24、 持有至到期投资利息调整 59 贷：投资收益 118借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：银行存款 1 250贷：持有至到期投资成本 1 250难点三：金金融资产减减值损失的的计量 金融资产减值损失的确认 金融资产减值损失的计量一、金融资资产减值损损失的确认认 企业应当在在资产负债债表日对以以公允价值值计量且其其变动计入入当期损益益的金融资资产以外的的金融资产产的账面价价值进行检检查，有客客观证据表表明该金融融资产发生生减值的，应应当计提减减值准备。金融资产发发生减值的的客观证据据，包括下下列各项:1.发发行方或债债务人发生生严重财务务困难；2.债债务人违反反了合同条条款，如偿偿付利息或或

25、本金发生生违约或逾逾期等；3.债债权人出于于经济或法法律等方面面因素的考考虑，对发发生财务困困难的债务务人作出让让步；4.债债务人很可可能倒闭或或进行其他他财务重组组；5.因发行行方发生重重大财务困困难，该金金融资产无无法在活跃跃市场继续续交易； 6.无法辨认认一组金融融资产中的的某项资产产的现金流流量是否已已经减少，但但根据公开开的数据对对其进行总总体评价后后发现，该该组金融资资产自初始始确认以来来的预计未未来现金流流量确已减减少且可计计量，如该该组金融资资产的债务务人支付能能力逐步恶恶化，或债债务人所在在国家或地地区失业率率提高、担担保物在其其所在地区区的价格明明显下降、所所处行业不不景气

26、等； 7.债务人经经营所处的的技术、市市场、经济济或法律环环境等发生生重大不利利变化，使使权益工具具投资人可可能无法收收回投资成成本； 8.权益工具具投资的公公允价值发发生严重或或非暂时性性下跌； 9.其他表明明金融资产产发生减值值的客观证证据。二、金融资资产减值损损失的计量量（一）持有有至到期投投资、贷款款和应收款款项减值损损失的计量量1.持有至至到期投资资、贷款和和应收款项项等金融资资产发生减减值时，应应当将该金金融资产的的账面价值值减记至预预计未来现现金流量（不不包括尚未未发生的未未来信用损损失）现值值，减记的金金额确认为为资产减值值损失，计计入当期损损益。2.对于存存在大量性性质类似且

27、且以摊余成成本进行后续计计量的金融资产产的企业，在在进行金融资资产减值测测试时，应应当先将单单项金额重重大的金融融资产区分分开来，单单独进行减减值测试；对于单项项金额不重重大的金融融资产，可可以单独进进行减值测测试，或包包括在具有有类似信用用风险特征征的金融资资产组合中中进行减值值测试。3.对持有有至到期投投资、贷款款和应收款款项等金融融资产确认认减值损失失后，如有有客观证据据表明该金金融资产价价值已恢复复，且客观观上与确认认该损失后后发生的事事项有关（如如债务人的的信用评级级已提高等等），原确认认的减值损损失应当予予以转回，计计入当期损损益。但是是，该转回回后的账面面价值不应应当超过假假定不

28、计提提减值准备备情况下该该金融资产产在转回日日的摊余成成本。4.外币金金融资产发发生减值的的，预计未未来现金流流量现值应应先按外币币确定，在在计量减值值时再按资资产负债表表日即期汇汇率折成为为记账本位位币反映的的金额。该该项金额小小于相关外外币金融资资产以记账账本位币反反映的账面面价值的部部分，确认认为减值损损失，计入入当期损益益。5.持有至至到期投资资、贷款和和应收款项项等金融资资产确认减减值损失后后，利息收收入应当按按照确定减减值损失时时对未来现现金流量进进行折现采采用的折现现率作为利利率计算确确认。（二）可供供出售金融融资产减值值损失的计计量1可供出出售金融资资产发生减减值时，即即使该金

29、融融资产没有有终止确认认，原直接接计入所有有者权益的的因公允价价值下降形形成的累计计损失，也也应当予以以转出，计计入当期损损益。会计计分录为：借：资产减减值损失 贷贷：资本公公积其他资资本公积（从从所有者权权益中转出出原计入资资本公积的的累计损失失金额） 可供出售金金融资产公允价价值变动 22对于已已确认减值值损失的可可供出售债债务工具，在在随后的会会计期间公公允价值已已上升且客客观上与原原减值损失失确认后发发生的事项项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计分录为：借：可供出出售金融资资产公允价价值变动 贷贷：资产减减值损失可供出售权权益工具投投资发生的的减值损失失，不得通通过损益转转回。会计分录录为： 借借：可供出出售金融资资产公允价价值变动 贷贷：资本公公积其他资资本公积