XXXX上市公司执行会计准则监管报告19461.docx

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1、2012年上市公司执行会计准则监管报告2013年年08月16日 为为全面掌握握上市公司司执行会计计准则的情情况，证监监会组织专专门力量对对上市公司司20122年度财务务报告进行行了审阅。审审阅中重点点关注了潜潜在的利润润操纵现象象，收入确确认、金融融资产减值值等重要会会计政策的的披露，企企业合并、长长期股权投投资、政府府补助等较较为复杂的的会计问题题，以及财财务报告审审计、内部部控制评价价与审计等等方面的问问题。对审审阅中发现现的问题，及及时以问询询审计机构构、发布年年报会计监监管简报、安安排专项核核查等方式式加以处理理，并通过过多种方式式向市场传传递关于会会计准则、内内部控制规规范执行和和财

2、务信息息披露等方方面的监管管标准，引引导会计主主体切实提提高财务信信息披露质质量。 本本监管报告告对上市公公司20112年度财财务报告编编制和披露露的总体情情况进行总总结，对审审阅中发现现的共性问问题进行分分析，并对对下一步工工作和监管管建议进行行阐述。 一一、总体情情况 截截至20113年4月30日，24992家上市市公司披露露了20112年年度度报告，包包括主板11436家家，中小板板公司7001家，创创业板3555家。根根据年报数数据，截至至20122年12月31日，上上市公司的的总资产为为1193359.228亿元，总总市值为22303557.622亿元。 （一一）总体盈盈利情况：营业

3、收入入保持增长长，盈利能能力有所下下降，亏损损公司占比比有所上升升 22492家家上市公司司20122年共实现现营业收入入2463307.778亿元，较较20111年增长8.89%；实现利润润总额266986.09亿元元，较20011年增增长1.770%；实实现净利润润196553.144亿元，较较20111年增长0.93%，其其中，投资资净收益33526.28亿元元，公允价价值变动净净收益1228.200亿元，营营业外收支支净额13345.118亿元，此此三项占22012年年利润总额额的比例分分别为133.07%、0.488%和4.988%。 22012年年度上市公公司平均每每股收益00.3

4、6元元，较20011年下下降24.01%；平均净资资产收益率率13.335%，较较20111年下降1.92%。20122年度22770家公司司实现盈利利，占全部部上市公司司的91.09%，亏亏损公司2222家，占占全部上市市公司的88.91%，较20111年上升升2.177%。 （二二）财务报报告编制披披露情况：总体上符符合披露要要求，但个个别领域存存在较大改改进空间 从从年报披露露情况看，上上市公司对对会计准则则的理解和和运用能力力有所增强强，对于涉涉及长期股股权投资、企企业合并等等较为复杂杂的交易，基基本能够按按照企业会会计准则的的规定进行行处理。总总体来看，财财务信息披披露质量有有所提高

5、，但但在个别方方面仍存在在较为突出出的问题，需需加以改进进，主要包包括： 11、部分公公司财务报报告存在低低级错误，披披露的严肃肃性有待提提高 一一些公司披披露的财务务报告中存存在报表项项目与附注注信息勾稽稽关系不正正确、报表表项目串行行、涉及金金额的项目目数字正负负号相反、账账龄分析表表未及时更更新、财务务信息与管管理层分析析相互矛盾盾等简单错错误。一些些公司不重重视对以前前期间可比比信息的披披露，年报报与中期报报告的财务务信息存在在矛盾，反反映出公司司对信息披披露缺乏应应有的严肃肃、认真态态度。这些些简单错误误的存在不不仅误导报报表使用者者，也是部部分公司财财务信息被被媒体质疑疑的重要原原

6、因之一。 22、会计政政策披露缺缺乏针对性性，与投资资决策的相相关性有待待加强 尽尽管证监会会在20112年年报报工作的通通知（证监监会公告2012242号号）中，重重点强调了了上市公司司应结合实实际情况有有针对性地地披露会计计政策，不不得以会计计准则的原原则性规定定代替具体体会计政策策，披露的的会计政策策应当体现现业务特点点，有助于于投资者的的理解和使使用，但照照搬照抄会会计准则原原则性规定定的情况仍仍然比较普普遍。特别别是在与投投资决策高高度相关的的收入确认认、减值计计提等领域域，投资者者真正想了了解和看到到的、体现现公司业务务特点的会会计政策披披露较少。个个别公司甚甚至并未根根据会计准准

7、则的变化化及时调整整会计政策策的表述。 33、业务模模式、盈利利模式不断断创新，涉涉及的会计计问题有待待研究 随随着市场的的发展和企企业的创新新，新的业业务和盈利利模式也在在不断涌现现。如何运运用企业会会计准则的的原则性规规定，对新新出现交易易的经济实实质做出判判断并进行行会计处理理，在实务务中存在不不一致的做做法，具体体涉及或有有合并对价价的非同一一控制下的的企业合并并、股份支支付计划取取消、合同同能源管理理收入、搬搬迁补偿等等问题，需需要进一步步研究。 44、个别公公司涉嫌存存在会计和和信息披露露虚假问题题，有待进进一步核查查 在会会计方面，个个别公司存存在在建工工程延迟转转固定资产产以少

8、计提提折旧费用用、股权转转让价格显显失公允导导致虚增利利润、递延延所得税资资产确认不不谨慎等问问题；在财财务信息披披露方面，个个别公司存存在将受限限货币资金金列入现金金等价物、将将对合伙企企业投资分分类为持有有至到期投投资等问题题。 （三三）财务报报告审计总总体情况 447家具备备证券、期期货相关业业务资格的的会计师事事务所为22492家家上市公司司的年度财财务报告进进行了审计计，其中，标标准审计意意见报告22404份份，占总数数的96.47%，非非标准审计计意见报告告88份，占占总数的33.53%。在非标标准审计意意见报告中中，带强调调事项段的的无保留意意见70份，保保留意见115份，无无法

9、表示意意见3份，无出出具否定意意见的审计计报告。总总体而言，财财务报告审审计质量进进一步提高高，但在个个别方面仍仍存在问题题，主要包包括： 11、部分审审计报告中中强调事项项段的使用用和表述不不合理 带带强调事项项段的无保保留意见占占非标意见见的比例达达到80%，从强调调事项段的的内容来看看，部分报报告强调事事项存在适适用不合理理、表述不不易理解等等问题：一一是强调事事项不符合合审计准则则及相关应应用指南所所规定的范范围，存在在滥用之嫌嫌，如将扣扣除非经常常性损益后后的净利润润为负、会会计估计变变更增加当当期利润等等事项作为为强调事项项；二是将将疑似应予予发表保留留意见的事事项作为强强调事项，

10、如如对具体应应收款项的的坏账准备备计提金额额是否充分分和预收款款项的列报报是否恰当当不进行判判断，而直直接列入强强调事项；三是强调调事项表述述不清，不不易理解，有有悖于增加加强调事项项段以提供供必要补充充信息的初初衷。 22、对创新新业务的风风险评估不不足，审计计程序不充充分 近近年来，上上市公司的的创新业务务不断涌现现，如大型型机械设备备的担保融融资交易、各各种信托业业务等。对对于这些创创新业务的的审计，普普遍存在风风险评估不不足、审计计程序不充充分，以及及对其适用用的会计政政策、交易易性质等信信息的披露露关注不充充分的问题题。 33、对异常常重大交易易未给予充充分关注 对对于向控股股股东支

11、付付大额资产产租赁保证证金、毛利利率较低的的大额贸易易业务、异异常委托加加工业务、异异常资产转转让以及政政府补贴业业务等对财财务报表影影响重大的的交易，部部分注册会会计师未充充分关注这这些异常业业务中可能能存在的舞舞弊风险，审审计程序不不足，对相相关列报是是否恰当和和披露是否否充分的关关注不够充充分。 44、对会计计估计的审审计未履行行应有程序序 对对异常会计计估计、依依据未来不不确定事项项作出的不不谨慎会计计估计，以以及没有详详细披露变变更原因、或或变更原因因不足以支支持结论的的重大会计计估计变更更，部分注注册会计师师未履行进进一步审计计程序，获获取充分的的审计证据据。 55、对会计计政策和

12、财财务报表总总体列报的的恰当性未未给予有效效关注 对对主要会计计政策明显显不符合会会计准则和和证监会监监管要求的的，部分注注册会计师师未履行必必要程序，未未评价管理理层选用会会计政策的的恰当性。对对财务报表表总体列报报存在的有有关问题，注注册会计师师未予以有有效关注，如如列报中未未将负债负负数余额重重分类至资资产、未将将属于非流流动资产的的预付款项项列报为非非流动资产产项目、列列报的资产产项目与相相关资产的的性质不符符等。 （四四）内控总总体情况：相关工作作稳步推进进，执行及及披露质量量有待提高高 根据关关于20112年主板板上市公司司分类分批批实施企业业内部控制制规范体系系的通知，853家主

13、板上市公司应在2012年年报中披露内部控制评价报告和内部控制审计报告，其中，国有控股主板上市公司777家、境内外同时上市的公司76家。截至2012年4月30日，853家公司均按要求披露了内部控制评价报告和内部控制审计报告，其中，4家公司内控评价报告披露其内部控制存在非财务报告重大缺陷，3家公司因财务报告内部控制重大缺陷被会计师出具了否定意见的内控审计报告，5家公司内控审计报告中披露存在非财务报告重大缺陷，另外有19家公司被出具了带强调事项段的内部控制审计报告。总体而言，上市公司内部控制建设与实施工作得到稳步推进，但在内部控制评价、财务报告内部控制审计，以及内控咨询服务等方面仍存在一些问题。 1

14、1、内部控控制评价存存在的主要要问题 （1）内部控控制评价报报告披露的的内容与格格式差异较较大，披露露的内控信信息可比性性差。上市市公司分别别遵循财政政部、证监监会和上交交所发布的的内部控制制评价报告告的格式指指引，还有有部分公司司综合参考考了各方面面的披露要要求，自行行设计了内内控自我评评价报告的的格式和内内容，导致致内控自我我评价报告告披露内容容和格式存存在较大差差异，降低低了内控信信息披露的的可比性和和有效性，不不利于信息息使用人评评价上市公公司的内控控水平及管管控风险，也也不利于对对上市公司司内部规范范体系实施施情况进行行监管评价价。 （2）内控评评价报告中中内控缺陷陷披露不充充分，存

15、在在回避披露露缺陷的倾倾向。多数数上市公司司内部控制制评价报告告仅披露了了一般缺陷陷，极少公公司披露了了非财务报报告的重大大缺陷，甚甚至，某些些上市公司司内部控制制在被会计计师出具了了否定意见见的情况下下，其内控控自我评价价时仍认为为不存在缺缺陷或者缺缺陷的影响响较小，公公司的内部部控制总体体上是有效效的。一些些即使披露露了内控存存在缺陷的的公司，在在披露内控控具体缺陷陷时往往也也是泛泛而而谈，如管管理制度不不够细化、内内部控制制制度执行的的力度不够够、需要强强化内部审审计职能等等，缺乏具具体内容。 （3）内控评评价范围不不当，内控控评价的充充分性有待待改进。多多数上市公公司将内控控评价范围围

16、笼统披露露为“涵盖了公公司及下属属子公司的的各种业务务及事项”，未披露露纳入评价价范围单位位占公司总总资产比例例或占公司司收入比例例等；有的的公司虽披披露了纳入入评价范围围的单位，但但没有包括括特殊业务务类型的重重要子公司司，评价范范围的充分分性存疑。一一些公司采采取“两年或或三年内轮轮换一遍”的方法确确定每年纳纳入评价范范围的重要要单位或业业务，但由由于未披露露纳入评价价范围单位位的比例，不不能确定评评价范围是是否充分、适适当。 （4）内控缺缺陷认定标标准千差万万别，可比比性差，影影响了内控控评价结论论的客观性性。大多数数上市公司司披露的内内控缺陷认认定标准系系直接引述述企业内内部控制评评价

17、指引中中重大、重重要和一般般缺陷的定定义，或者者仅披露定定性、定量量标准下应应予以考虑虑的因素，未未制定或披披露适用于于企业实际际情况的缺缺陷分类的的具体认定定标准。部部分上市公公司披露的的缺陷认定定标准不恰恰当，例如如，将中注注协发布的的企业内内部控制审审计指引实实施意见中中列举的表表明财务报报告内部控控制可能存存在重大缺缺陷的迹象象直接认定定为重大缺缺陷；未分分别制定财财务报告缺缺陷和非财财务报告缺缺陷分类的的认定标准准；以已发发生错报金金额或损失失金额代替替潜在错报报金额或潜潜在损失金金额作为评评价缺陷严严重程度的的定量标准准，没有考考虑潜在的的可能错报报或损失金金额的影响响等。 22、

18、财务报报告内部控控制审计存存在的主要要问题 （1）内部控控制审计意意见类型不不当，过度度使用强调调事项段内内控审计意意见。199份带强调调事项段的的内控审计计报告中，强强调事项内内容包括持持续经营、审审计范围、内内控缺陷等等问题，存存在以强调调事项段代代替其他类类型非标内内控审计意意见的嫌疑疑，同时，一一些被强调调的事项与与内控审计计指引及其其实施意见见中定义的的强调事项项不符。 （2）关于内内控缺陷性性质的披露露不清晰，未未充分披露露内控缺陷陷的影响程程度。部分分披露存在在内控缺陷陷的审计报报告，未按按照内部控控制审计指指引的要求求披露缺陷陷的性质及及其对实现现相关控制制目标的影影响程度；甚

19、至部分分否定意见见内控审计计报告也未未按照要求求披露内控控缺陷对财财务报告内内控和财务务报表审计计意见的影影响。 （3）内部控控制审计报报告与评价价报告披露露的信息不不一致。部部分公司内内控审计报报告披露上上市公司存存在非财务务报告重大大缺陷，但但其评价报报告认为内内控不存在在重大缺陷陷，与审计计结论不一一致，审计计师也未在在内控审计计报告中增增加强调事事项段，披披露其审计计报告与内内控评价报报告对重大大缺陷认定定和披露不不一致的事事实。此外，部分分公司的内内部控制审审计报告还还存在内控控责任披露露不当、内内控审计收收费偏低，违违反内控审审计独立性性等问题。 33、内控咨咨询服务存存在的主要要

20、问题 目目前参与资资本市场内内控咨询服服务的中介介机构数量量近百家，主主要包括会会计师事务务所、管理理咨询机构构、信息技技术及管理理咨询机构构和其他类类型机构等等四类，在在数量上远远远超过具具备证券及及期货从业业资格的会会计师事务务所。中介介机构提供供内控咨询询服务普遍遍存在的问问题主要包包括： （1）内控咨咨询服务市市场进入门门槛低，咨咨询机构在在规模、人人员素质等等方面相差差悬殊、服服务质量参参差不齐； （2）部分内内控咨询服服务机构专专业性不强强、执业胜胜任能力不不足，执业业服务质量量不高； （3）内控咨咨询服务机机构提供的的内控咨询询服务模式式化程度较较高，内控控建设、内内控评价业业务

21、形式化化、格式化化问题较为为突出； （44）部分内内控咨询机机构采用低低价竞争策策略，恶性性价格竞争争导致服务务资源配备备不足，难难以有效保保证内控规规范的实施施效果； （5）部分内内控咨询服服务机构往往往为一家家公司同时时提供内控控咨询服务务及内控评评价服务或或审计服务务，独立性性难以保证证。 二二、主要会会计准则执执行问题 （一一）长期股股权投资、企企业合并和和合并财务务报表 长长期股权投投资、企业业合并和合合并财务报报表的相关关会计问题题历来是会会计准则执执行中的难难点问题。从从20122年年报财财务信息披披露情况看看，主要存存在企业合合并中或有有对价的后后续计量和和与股权处处置相关的的

22、递延所得得税等较为为突出的问问题。 11、或有对对价的后续续计量近近年来，上上市公司的的并购方式式越来越灵灵活，并购购的定价机机制也呈现现多样化的的趋势，较较为典型的的一种定价价方式是，交交易价格并并不固定，而而是根据被被购买方在在购买日之之后的盈利利情况进行行调整，即即或有对价价安排。从从20122年年报披披露情况看看，部分上上市公司由由于所收购购标的资产产的实际业业绩与事先先预期存在在较大落差差，有权要要求出售方方返还部分分对价，具具体形式包包括返还现现金对价及及上市公司司回购原向向出售方发发行的股份份等。尽管管企业会计计准则对或或有对价有有所规范，但但由于涉及及合并对价价与商誉的的调整、

23、或或有对价后后续计量，以以及相关合合并资产减减值等一系系列问题，实实务中对准准则的理解解和执行存存在不一致致的情况。 关关于或有对对价基于后后续业绩变变化而进行行的调整，因因为被购买买方于购买买日后的实实际盈利情情况并不属属于购买日日已经存在在的情况，即即使该或有有对价的变变化发生在在购买日后后12个月内内，企业也也不应再对对商誉的金金额进行调调整。实务务中，部分分上市公司司将此类或或有对价的的变动相应应调整了商商誉，其会会计处理并并不符合准准则的规定定。 基基于后续业业绩变化而而调整的或或有对价不不能调整原原合并商誉誉，但其对对权益和损损益的影响响还应根据据企业合并并的类型和和或有对价价协议

24、的具具体内容确确定。由于于同一控制制下企业合合并在会计计上采用“权益结合合法”，合并资资产的入账账价值以及及合并对价价均按原账账面价值计计量，其差差额计入权权益（资本本公积）。相相应地，或或有对价的的后续调整整也应调整整权益，对对损益不会会产生影响响。对于非非同一控制制下企业合合并，或有有对价形成成的资产或或负债一般般属于金融融工具，其其后续以公公允价值计计量且其变变化计入当当期损益。但但是，由于于或有对价价公允价值值的计量缺缺乏客观的的参考依据据，导致计计量结果具具有一定的的主观性和和随意性。需需要强调的的是，或有有对价公允允价值的计计量并不意意味着只是是简单将合合同约定需需返还或需需再额外

25、支支付的金额额认定为公公允价值，而而仍需要充充分考虑支支付方的信信用风险，货货币的时间间价值以及及剩余业绩绩承诺期的的预测风险险等。此外外，当标的的企业的实实际业绩与与承诺业绩绩存在较大大落差，继继而或有对对价公允价价值变动产产生收益时时，合并形形成的相关关资产所能能创造的净净现金流量量可能已远远低于原预预计金额，属属于资产发发生减值的的明显迹象象。上市公公司还应当当就商誉和和相关资产产进行详细细的减值测测试,防止资资产和利润润虚增。 22、与股权权处置相关关的递延所所得税 根据20112年年报报披露，部部分上市公公司出于主主业聚焦，盘盘活资产等等目的，出出售持有的的长期股权权投资。由由于股权

26、投投资的处置置涉及流程程和手续较较多，从公公司有意图图处置股权权至控制权权实际转移移之间往往往存在跨期期的情况。目目前多数上上市公司均均在实际控控制权转移移日所属的的会计期间间，根据处处置损益计计算当期所所得税费用用。然而，如如果在公司司处置该项项长期股权权投资的意意图已经十十分明确的的情况下（如如在资产负负债表日股股权处置已已由股东大大会审议通通过，但尚尚未办理股股权转让手手续），将将股权处置置损益的所所得税影响响延迟到下下一会计期期间处理往往往会导致致低估递延延所得税、高高估利润的的情况。从从资产负债债表角度考考虑，当资资产的账面面价值大于于其计税基基础的，两两者之间的的差额将会会于未来期

27、期间产生应应税金额，增增加未来期期间的应纳纳税所得额额及应交所所得税，对对企业形成成经济利益益流出的义义务，因此此，应当在在产生暂时时性差异的的当期就确确认递延所所得税负债债。 （二二）收入确确认相关问问题 收收入是最重重要的财务务指标之一一，由于经经营模式多多、主观判判断性强等等因素，收收入确认已已成为监管管难度较大大的会计领领域。从22012年年年报披露露的情况看看，收入确确认方面存存在的问题题或风险主主要体现在在以下几个个方面： 11、具体会会计政策披披露不充分分 绝绝大多数上上市公司披披露的收入入确认的会会计政策是是直接引用用会计准则则的原则性性规定，没没有体现公公司的具体体业务特点点

28、，更没有有明确收入入确认的具具体时点对对应业务流流程中的哪哪一个环节节。这种千千篇一律的的披露模式式大大影响响了会计政政策信息的的有效性。另另有部分上上市公司披披露的收入入确认会计计政策不完完整，如部部分上市公公司进行了了建设移交交业务（BBT业务）或或售后租回回业务，但但其会计政政策中并未未提及此类类收入的确确认方法。 22、“总额法”和“净额法”使用不当当 部部分上市公公司并没有有基于其在在代销、联联销等业务务中的身份份（主要责责任人还是是代理人）、风风险与责任任进行判断断，而是一一律按照收收取的价款款总额确认认了销售收收入。如某某百货公司司既有自营营业务，又又有联销业业务，但并并未区分这

29、这两种业务务的收入确确认。又如如某物流公公司20112年度收收入增长迅迅速，但物物流贸易的的毛利率还还不到1%。如果依依据相关准准则进行分分析，上述述上市公司司中有相当当一部分实实际应按照照净额（即即收取的价价款总额减减去应支付付给第三方方的代收款款的差）确确认收入。未未严格区分分总额法和和净额法使使得上市公公司的收入入规模被成成倍放大，有有可能对投投资者产生生误导。 33、光伏行行业的收入入确认 由由于受到产产能过剩和和欧美等国国“反倾销、反反补贴”政策的影影响，绝大大部分光伏伏行业的上上市公司22012年年收入和利利润均呈现现大幅下降降，甚至出出现了巨额额亏损。部部分上市公公司虽然仍仍拥有

30、较为为可观的销销售收入，同同时也伴随随着不断增增长的巨额额应收账款款。另有部部分上市公公司将眼光光投向海外外电站业务务，成立海海外联营或或合营项目目公司，从从事电站建建设，并把把其主要产产品（太阳阳能电池、组组件等）大大量销往海海外，用于于电站建设设。考虑到到目前国内内外整个光光伏产业链链都极不景景气，上述述销售业务务中经济利利益的流入入存在较大大不确定性性，收入确确认的风险险比较高。上上市公司应应当结合其其业务特点点制定细化化的收入确确认会计政政策，并应应当在财务务报表中充充分披露业业务模式、收收入确认所所适用的标标准或条件件，以及已已确认收入入不能收回回的风险等等信息。 44、涉及合合同能

31、源管管理业务的的收入确认认 合合同能源管管理是一种种基于市场场运作的节节能新机制制。从事合合同能源管管理的节能能服务公司司与用能单单位以契约约形式约定定节能项目目的节能目目标，节能能服务公司司为实现节节能目标，向向用能单位位提供必要要的服务，并并根据用能能单位的节节能效益取取得收入。实实务中，合合同能源管管理涉及的的权利和义义务内容存存在较大差差异，提供供节能服务务的上市公公司为客户户提供的服服务多种多多样，既包包括节能项项目设计、融融资、改造造、运行管管理等服务务，也包括括向客户销销售节能产产品或设备备。目前会会计准则未未对合同能能源管理做做出具体规规定。从年年报披露信信息看，公公司对该类类

32、业务的处处理并不一一致。实务务中，需要要对与客户户签订的节节能服务合合同所涵盖盖的各项业业务的实质质进行综合合判断，并并根据提供供服务或销销售产品选选择不同的的会计方法法。 （三三）政府补补助相关会会计问题 从从20122年年报披披露情况看看，绝大多多数上市公公司均存在在不同形式式和金额的的政府补助助。政府补补助的整体体影响面较较大，且对对特定公司司利润影响响较大。个个别公司如如果剔除政政府补助，其其盈利水平平将大幅下下降，甚至至出现亏损损。目前政政府补助会会计的突出出问题主要要为政府补补助确认时时点、综合合性项目补补助的分类类以及搬迁迁补偿的会会计处理等等。 11、政府补补助的确认认时点 权

33、权责发生制制是现行企企业会计准准则所采用用的会计基基础，然而而，在政府府补助确认认时点判断断的具体运运用和实施施层面，出出于谨慎性性原则，会会计准则过过去一贯强强调仅有“定额”、“定量”的政府补补助，才可可以按照应应收的金额额计量。财财政部去年年发布的营营业税改征征增值税试试点有关企企业会计处处理规定（财财会20012113号）中中（以下简简称“通知”），对政政府补助确确认时点的的政策有所所调整，“通知”提及期末末有确凿证证据表明企企业能够符符合财政扶扶持政策规规定的相关关条件且预预计能够收收到财政扶扶持资金时时，按应收收的金额，借借记“其他应收收款”等科目，贷贷记“营业外收收入”科目。需需要

34、强调的的是，政府府补助是否否可以在实实际收取前前予以确认认不能一概概而论，而而应着眼于于企业是否否能够符合合财政扶持持政策规定定的相关条条件，是否否存在预计计能够收到到财政扶持持资金的“确凿证据据”，上市公公司应当充充分披露其其认定可以以收取政府府补助的证证据，包括括但不限于于政府补助助的政策依依据、政府府补助所附附条件、公公司已履行行所附条件件的情况等等信息。 22、综合性性项目补助助的分类 企企业会计准准则规定，无无论企业通通过何种方方式取得政政府补助，均均应划分为为与资产相相关和与收收益相关的的政府补助助，并分别别进行会计计处理，其其对企业各各期损益的的影响将有有所不同。当当前上市公公司

35、收取政政府补助的的形式多样样，部分政政府补助文文件并未明明确补助对对象，而是是笼统的表表示对公司司综合发展展项目进行行补贴扶持持。部分上上市公司将将综合性政政府补助全全部认定为为与收益相相关的政府府补助，一一次性计入入当期损益益，且未详详细披露其其划分补助助类型的判判断标准，值值得商榷。 3、搬迁迁补偿的会会计问题 根根据企业业会计准则则解释第33号，企企业因城镇镇整体规划划、库区建建设、棚户户区改造、沉沉陷区治理理等公共利利益进行搬搬迁，收到到政府从财财政预算直直接拨付的的搬迁补偿偿款，应作作为政府补补助进行会会计处理。实实务中，部部分综合搬搬迁项目既既有政府角角色介入进进行旧区改改造的背景

36、景，拆迁后后新建项目目又涉及商商业项目开开发。上市市公司收到到的搬迁补补偿款应当当认定为与与拆迁损失失和搬迁后后重建资产产相关的政政府补助还还是正常的的资产处置置事项，存存在不一致致的理解和和判断。 一一种观点认认为，企业业从政府收收到的款项项在扣除被被处置资产产账面价值值、搬迁处处置费用等等后的金额额应全部作作为与后续续新建资产产相关的政政府补助。这这样处理的的结果可以以避免企业业在拆迁补补偿时一次次性确认很很大的损益益，财务报报表比较稳稳健。另一一种观点则则认为，如如果公司搬搬迁过程中中向政府收收取的补偿偿款是以被被处置资产产(通常为土土地和房屋屋建筑物)的市场价价为基础确确定，则实实质是

37、公司司将自身的的资产与政政府进行置置换，用资资产换取所所谓的“补偿款”。该交易易与公司向向其他第三三方处置资资产并收取取处置对价价并不存在在本质区别别。因此，除除非有明确确的证据表表明公司收收到的补偿偿款项明显显高于处置置资产的市市场价值，否否则应当全全部按照资资产处置的的一般原则则进行会计计处理，一一次性确认认资产处置置损益。 由由于当前城城镇搬迁项项目多样，上上述问题不不宜采取“一刀切”的方式，而而应根据不不同的拆迁迁事项和补补偿条款进进行判断，并并在财务报报表附注中中就交易的的关键条款款进行充分分披露。 （四四）金融工工具 从从20122年年报披披露的情况况看，金融融工具会计计存在的问问

38、题主要涉涉及以下几几个方面： 11、金融资资产终止确确认不当 一一些上市公公司存在大大量商业票票据背书贴贴现业务，公公司大多直直接将背书书或贴现的的票据终止止确认，而而未充分考考虑在附追追索权的情情况下，票票据的主要要风险和报报酬是否能能够随着票票据背书或或贴现而转转移。尽管管应收票据据是否终止止确认不会会对上市公公司的盈利利状况和净净资产产生生影响，但但对于个别别存在巨额额背书贴现现票据的上上市公司而而言，是否否终止确认认该等票据据将会对公公司的流动动比、资产产负债率等等重要财务务指标产生生较大影响响。 22、可供出出售金融资资产减值政政策披露不不充分 22012年年年报显示示，共有4478

39、家上上市公司期期末持有可可供出售金金融资产，账账面价值为为59.224亿元，较较20111年增长122.59%。在4788家公司中中，金融保保险业411家，持有有可供出售售金融资产产的账面价价值为577.51亿亿元，占全全部公司可可供出售金金融资产总总值的977.08%。 虽虽然证监会会公告2201242号文文已要求上上市公司在在会计政策策层面明确确权益工具具投资价值值“严重”与“非暂时性性”下跌的量量化标准，然然而仍然有有很多上市市公司未明明确披露上上述量化标标准，也未未对减值的的计提情况况进行充分分披露。另另外，个别别上市公司司披露的可可供出售金金融资产减减值的会计计政策明显显不符合准准则

40、的相关关规定，还还有的上市市公司披露露的“严重”与“非暂时性性”下跌的量量化标准明明显过于宽宽松，有失失谨慎。 33、理财产产品的会计计分类不当当 随随着理财产产品业务的的推广，越越来越多的的上市公司司选择将暂暂时闲置的的资金用于于购买不同同期限的理理财产品。由由于这些理理财产品大大多不保本本、也没有有确定的收收益率，更更没有公开开活跃市场场报价，因因此作为可可供出售金金融资产处处理较为合合适。然而而，实务中中的会计分分类却各不不相同，除除了作为可可供出售金金融资产之之外，也有有不少上市市公司将理理财产品放放到其他流流动资产或或其他非流流动资产。另另外，还有有一些公司司将理财产产品计入持持有至

41、到期期投资，甚甚至还有公公司计入交交易性金融融资产，这这样的分类类值得商榷榷。 44、公允价价值计量的的披露存在在遗漏 对对于没有公公开活跃市市场报价但但以公允价价值计量的的金融资产产，部分上上市公司没没有明确披披露这些资资产的公允允价值是如如何计量的的，使用了了怎样的估估值技术，主主要参数是是什么，从从而使报表表使用者无无从判断这这些资产的的公允价值值是否准确确、公允价价值变动对对损益的影影响是否真真实合理。 （五五）股权激激励会计问问题 股股权激励主主要指企业业为获取职职工和其他他方提供服服务而授予予权益工具具或者承担担以权益工工具为基础础确定的负负债的交易易。截至22013年年4月30日

42、，共共有4644家上市公公司提交了了股权激励励计划，约约占上市公公司总数的的18.66%。其中中308家上上市公司的的357个股股权激励计计划处于实实施阶段。 22012年年，多数上上市公司业业绩增速放放缓，部分分实施股权权激励计划划的公司22012年年财务指标标未能达到到可行权条条件，一些些公司甚至至由于对未未来业绩预预期的变化化而取消了了股权激励励计划。从从20122年年报披披露情况看看，针对取取消股权激激励计划的的会计处理理，多数企企业均披露露按照企业业会计准则则的规定作作为加速可可行权处理理，视同在在后续等待待期股票期期权计划已已经满足可可行权条件件，在取消消计划的当当期确认与与后续等

43、待待期相关的的所有费用用。同时，我我们也关注注到限制性性股票的会会计处理尚尚存在关于于权益、负负债分类，负负债确认时时点、计量量金额等值值得探讨的的问题。 限限制性股票票激励是上上市公司以以非公开发发行的方式式向激励对对象授予一一定数量的的公司股票票，并规定定锁定期。在在锁定期内内，不得上上市流通及及转让。达达到解锁条条件，可以以解锁；如如果全部或或部分股票票未被解锁锁而失效或或作废，则则由公司按按照授予价价格进行回回购。股权权激励方案案通常规定定公司在授授予后一段段时间内完完成限制性性股票授予予、登记、公公告等相关关程序，经经证券交易易所确认后后，由登记记结算公司司办理登记记结算与过过户事宜

44、。 根根据20112年年报报披露情况况来看，多多数上市公公司虽然基基本均根据据企业会计计准则的规规定，按照照授予日限限制性股票票的公允价价值、限制制性股票当当期的解锁锁比例以及及预计可解解锁的限制制性股票数数量的最佳佳估计数确确认股权激激励成本费费用和资本本公积，但但是，却往往往忽略了了在授予日日和资产负负债表日对对“回购承诺诺”的会计处处理。针对对“回购承诺诺”的会计处处理，当前前实务中存存在三种不不同的理解解：第一种种观点认为为公司于授授予日和资资产负债表表日均无需需确认负债债，待公司司实际进行行回购时方方进行会计计处理。该该观点认为为，公司发发行限制性性股票和其其他定向增增发一样，履履行

45、正常法法律程序后后，股票经经登记结算算公司登记记过户，持持有人为合合法股东。因因此，公司司将授予日日收取的认认股款确认认为股本和和资本公积积即可。第第二种观点点认为，公公司履行了了正常的增增发程序，的的确应当在在授予日确确认新增股股本，但还还应在授予予日就员工工交付的认认股款全额额确认一笔笔应付员工工的负债。该该观点认为为，限制性性股票和股股票期权相相比，实质质上相当于于员工在授授予日先向向公司交付付了一笔“押金”来锁定股股票，如果果达到激励励计划规定定的解锁条条件，“押金”自动转化化为解锁对对价，而如如果未达到到解锁条件件，则公司司如数返还还“押金”。既然实实质为“押金”，上市公公司理应在在

46、收取时全全额确认一一项负债。第第三种观点点介于上述述两种观点点之间，该该观点认为为，公司应应当就限制制性股票是是否达到解解锁条件进进行合理估估计，当估估计很可能能无法达到到解锁条件件而需要进进行股票回回购时，按按应付回购购款确认应应付员工的的负债。该该观点的实实质是将公公司“回购股份份”事项认定定为不确定定的或有事事项，按企企业会计准准则有关或或有事项的的原则进行行会计处理理。 虽虽然上述三三种观点对对股权激励励费用的确确认和计量量并没有差差异，不会会有损益的的影响，而而是在负债债和权益的的分类、负负债的确认认时点、计计量金额上上产生差异异。然而，上上述差异将将导致公司司资产负债债比率、净净资

47、产回报报率甚至每每股收益等等重要财务务指标出现现差异，值值得关注和和进一步研研究。 （六六）非经常常性损益 22012年年24922家上市公公司共实现现净利润1196533.14亿亿元，其中中非经常性性损益13355.775亿元，较较20111年增长177.21%，扣除非非经常性损损益后的净净利润金额额为182297.339亿元，较较20111年增长0.55%。 从从20122年年报披披露情况看看，非经常常性损益对对于绝大多多数上市公公司而言并并不重大，但但还是有不不少上市公公司通过非非经常性业业务，如政政府补助、债债务重组、资资产处置收收益等获得得了高额利利润，部分分上市公司司扣非后的的净利

48、润尚尚不足扣非非前净利润润的一半，少少数公司甚甚至完全依依靠非经常常性收益扭扭亏为盈，非非经常性损损益对于SST公司以以及其他经经营不景气气、业绩大大幅下滑的的上市公司司的影响更更为明显。从从20122年整体情情况看，非非经常性损损益对净利利润的影响响小于500%的公司司有1,9970家，占占全部上市市公司的比比例为799.05%，其中影影响小于110%的公公司有1,160家家，占比446.555%。非经经常性损益益对公司净净利润影响响重大（超超过50%）的公司司有5222家，占全全部上市公公司的比例例为20.95%，其其中：2222家公司司20122年非经常常性损益对对公司净利利润的影响响在50%到100%之间；2999家公司司的非经常常性损益对对公司净利利润的影响响超过1000%。20122年