变动成本法在制造业中的应用研究.doc

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1、目 录摘要1关键词1引言11 变动成本法概述11.1 变动成本法的概念11.2 变动成本法的特征11.3 变动成本法的作用22 制造业变动成本法应用过程中存在的问题22.1 基层管理人员对变动成本法的理解存在偏差32.2 产品定价考虑不够全面32.3 难以满足对外财务报告的要求32.4 生产部门与管理部门之间缺少沟通43 制造业加强变动成本法应用的建议43.1 强对基层管理人的会计培训43.2 结合实际情况对产品进行定价53.3 为变动成本法的应用制订具体的实施方案53.4 培养人才以增强执行力度64 案例分析64.1 海南拜耳新材料科技有限公司简介64.2 海南拜耳新材料科技有限公司变动成本

2、法的应用现状64.2.1 成本核算上的应用分析64.2.2 在利润结算上的应用分析74.2.3 在经营决策上的应用分析74.3 变动成本法在海南拜耳新材料科技有限公司应用上的问题74.3.1 变动成本与固定成本划分困难74.3.2 利润结算方式不符合对外提供财务报告的要求84.3.3 在经营决策上处理信息量的大84.4 加强变动成本法在海南拜耳新材料科技有限公司应用的对策84.4.1 明确划分固定成本与变动成本84.4.2 完善利润结算方式94.4.3 提高会计人员综合素质，简化成本计算95 结语9参考文献10变动成本法在制造业中的应用研究摘 要：在企业经营过程中有效的进行成本核算、成本管理将

3、成为企业独特的竞争优势。现在我国企业多部分还在采用传统的成本法进行核算，难以满足企业内部决策需求，而变动成本法是通过成本习性为基本原理，将产品成本划分产品成本和期间费用进行核算的成本法，它与成本、利润以及销售数量三者相联系，有助于企业对销售的重视，加强企业的短期决策能力和成本控制需求。本文通过变动成本法理论依据做基础，分析当前我国制造业变动成本法应用中存在的问题，并针对其中所存在的问题提出相应的解决对策，最后引用具体的制造企业海南拜耳新材料科技有限公司来进行案例分析，探讨该公司应用变动成本法前后的情况，通过对比分析阐述该公司应用变动成本法的效用，并针对其应用变动成本法所需要注意的问题进行论述，

4、以此来进一步的为制造业应用变动成本法起到借鉴作用。关键词：变动成本法；制造业；应用Study on Application of Variable Cost Method in Manufacturing IndustryAbstract:Effective cost accounting and cost management will become the unique competitive advantage of enterprises. At present, many enterprises in our country are still using the tradition

5、al cost method for accounting, which is difficult to meet the internal decision-making needs of enterprises. The variable cost method is the cost method which divides the product cost into the product cost and the period cost through the cost habit as the basic principle. Based on the theory of vari

6、able cost method, this paper analyzes the application of variable cost method in manufacturing industry Finally, a case study Hainan Bayer New Materials Technology Co., Ltd. is used to discuss the application of variable cost method before and after the companys application, through comparative anal

7、ysis to explain the utility of the companys application of variable cost method, and its application of variable cost method need to pay attention to the problems, so as to further apply the variable cost method for manufacturing industry.Key words: variable cost method； Manufacturing； application1引

8、言纵观近些年我们国家的情况，社会经济飞速进步，任何一个行业或者领域所遭受的挑战都是以前未曾经历的，同时，其遇到的发展机遇同样不可估量。伴随世界经济向着一体化的方向持续前进，企业要以其自身发展的现实情况为依据，并测评未来经济发展的走向，对其发展计划进行精准设计，为让企业自身财务问题得到合理解决而投入精力。市场竞争日趋激烈，企业为了谋求发展的可持续性，确保自身的安全运营，就一定要将变动成本法运用得当，从而确保自身的健康发展，并且进一步推动经济收入的增加。然而从现今的实际情况可以判断，由于这一方法与传统的成本理念及税法和会计制度的相关规定不符，因此不能广泛应用，国内制造类型的企业亦较少应用。但是在当

9、今经济条件下，企业凭借完全成本法获取会计资料时，无法提供充足的决策依据信息，从另一方面来看，通过运用变动成本，能够让企业更加高效地工作，同时管理人员可以此为参照提高决策的准确率从而增加企业利润。因此对于制造业而言，很有必要加大研究变动成本法实际应用情况的力度。本论文将我国制造企业作为研究典型，分析了该行业中变动成本法的运用问题，根据问题制定适当的解决方案，从而帮助制造业提升变动成本法应用的有效性，并且可以为其他行业运用这一成本法提供些许参考和借鉴。1变动成本法概述1.1变动成本法的概念变动成本法简称为变动成本计算，人们也叫它直线成本法，其含义是按照传统方法结算成本期间，将分析成本性态当做基础。

10、产品成本只包含变动生产成本一个因素，也就是生产期间耗用的直接人工与材料、制造费用里变动性部分，但是期间费用包含两部分，即固定生产成本与非生产成本，是一种依据贡献式损益对程序计算损益进行确定的成本计算方式，这一计算成本的方法产生于管理会计对传统计算方式进行改革的过程中。其与传统成本法不同之处主要包括：产品成本与存货成本具有不同的构成，计算各期损益时会产生各异的结果。1.2变动成本法的特征该方法基于成本的性态研究对产品成本进行计算。其根据成本性态将制造成本分成两部分，一是变动性成本，另一是固定性成本，其主张变动性制造费用是产品成本的一部分，而固定性制造费用则属于期间成本。该方法强调当制造成本不同时

11、，其相关的补偿方式亦不同。根据变动成本法，产品成本可通过销售收入得到补偿，但是对固定性制造费用有影响的仅仅是企业经营因素，经营“状况”与其没有关联，因此其得到的补偿来自于同期收入，销售特定产品的做法对其没有影响。最后，该方法还关注企业获取利润时销售环节的重要性。根据变动成本法，固定性制造费用属于期间成本，因此当产量特定时，销量的改变对于损益会产生很大的影响，因此对销售起到了客观的推动作用。由于贡献毛益来自于销售收入同变动成本之间的差量，故贡献毛益除去期间成本的部分即为利润，由此可知该方法更注重变动成本会给企业利润的造成怎样的影响。1.3变动成本法的作用进行各类产品盈利能力信息资料的提供。管理会

12、计所提供的关键性管理信息中的一项就是各类产品盈利能力信息资料。由于在经营管理及规划利润规程中产生的重要决策较多，而且均以各类产品具备的盈利能力为必不可少的参照。而借助“贡献毛益”各类产品可将其盈利能力从整体上加以展现。故产品贡献毛益体现了其盈利能力，同时也标志了其对企业获取的最终获利贡献程度如何。同时在确定产品贡献时要以计算所得的变动成本为参照。为确保经营决策准确性及更好地掌控和计划成本提供大量富有价值的信息资料。通过分析贡献毛益，并基于此分析本量利及盈亏临界点，对于发掘成本变动和产量之间的内在规律有帮助，同时可对前景进行预测，更好地进行未来规划，如目标成本、利润的拟定等，该类资料对于短时间内

13、经营决策正确性的提升有所帮助，因而会通过贡献毛益情况帮助确定短时间内的经营决策。通过计算变动成本可以为标准成本、责任会计、弹性预算的结合提供便利，在日常控制过程中及计划等环节作用显著。变动成本相较于固定成本其形态各不相同，利用标准成本制定和弹性预算的建立能够对变动成本展开日常控制。故变动成本法的应用对于成本分析法的科学性及成本控制法的准确性有帮助，同时可以让各部门的业绩评价更加准确。2制造业变动成本法应用过程中存在的问题2.1基层管理人员对变动成本法的理解存在偏差过去很长一段时间里，我国采用的是计划经济体制，对于制造业而言，其依然按照较为传统和落后的方式运用变动成本法来进行成本的核算和管理。虽

14、然时代在发展，而且很多先进的成本管理方法也在不断的完善，但是不少制造企业并未根据时代发展转变经管思想，成本管理的理念和手段也比较陈旧，尽管增加了新的技术设备，然而在管理成本的过程中没有将现代化的成本理念应用其中，而且即使是有些制造企业采用了变动成本法等一些较为先进的成本管理方法，但是在实际的落实中也还是存在不足，仍然不能将变动成本法的效用进行发挥。举例来说，大部分负责领导和实施成本管理的人员均属于制造企业自身的管理层职员，其并未号召和鼓励本企业基层人员共同管理成本，因而导致基层管理者没有正确理解变动成本法，对于该方法的重点内容不清楚，使其无法在实际工作中充分或者正确的应用变动成本法。2.2产品

15、定价考虑不够全面制造企业运用的变动成本法，将会影响每一项会计科目所产生的会计计量因素，由此改变此类指标或项目的内在涵义及数值，因此对企业使用会计信息的效率产生影响，其中尤其是在产品的定价方面更是会造成较大的影响。而产品定价之所以会受到变动成本法的影响，是因为利用该方法所核算的企业成本并不是全部的总成本，其中还涉及到其他的成本要素，对于制造企业来说，其产品的定价方式将会计成本视为成本，其中涵盖了固定成本和变动成本。故在制造企业进行产品定价的过程中，因为变动成本法的运用将固定成本当做费用支出来进行核算，而不是将其直接作为产品成本，所以就会使其产品成本降低。通过变动成本法而减少的成本，若该企业定价期

16、间仅将变动成本纳入考虑范畴，则产品设定的价格也会降低，最终会导致企业利润的下降；若该企业定价期间不仅考虑变动成本，还考虑固定成本，虽然这样能够使得产品定价保障自身的利润，但是会涉及到更多的工作量，也就是说利用变动成本法进行核算时，产品定价将耗用更多的工作量，进而导致企业决策的低效。2.3难以满足对外财务报告的要求制造业应用变动成本法时，会对其计量存货价值及损益、所得税等的结果产生影响，若财务报表的编制运用了变动成本法，则该编制会把固定成本当做期间费用归为损益，就会降低存货成本，从而对企业计税基础和利润产生影响，并且导致企业的一些项目如应分配股利、所得税利润等发生变化。所以在对损益变动及存货价值

17、进行计算时，如果引入了变动成本法这种工具，那么就会同会计报表当前某些相关规定之间产生很大不同，基于变动成本法，对企业税后利润及应税所得所做的计量，与当前所得税法相关规定也会无法满足。由此可知现阶段企业通过变动成本法进行成本计量，一方面其自身的会计体系当中有许多无法兼容的标准规定存在；另一方面，也无法和现阶段会计系统的标准规定相符，当前多数制造企业不宜采用变动成本法计算其公开财务报告所规定的营业利润。2.4生产部门与管理部门之间缺少沟通就目前的情况来看，也有大多数制造企业在发展过程中会采用变动成本法开展财务管理工作，然而该类企业通常是为了预算工作能够完成而进行预算，并未对该项工作投入足够的关注和

18、精力，没有将预算本身的价值和实际效果彻底地展现出来，所以也就导致变动成本法在实际的运用上难以发挥效用，因为变动成本法的涉及到不同的成本核算，所以在不同成本支出的部门之中，这需要部门之间的相互沟通和交流，进而才能保证成本核算的准确性。但是在实际的工作中，有不少负责成本预算的企业员工在开展工作时，其工作目标就是想要尽可能的将领导所布置的任务完成，只要获得领导的认可即可，所以在实际的成本核算时，并没有很好的和不同成本进行沟通，尤其是在制造企业中，其成本主要来源于生产部门，如果生产部门和管理部门不够良好的沟通，那么就会导致成本核算不准确。所以制造企业的管理部和生产部彼此要积极进行交流与沟通，若两个部门

19、缺乏交流互动，就会导致变动成本法无法准确、恰当、充分地在生产实际中运用。3制造业加强变动成本法应用的建议3.1强对基层管理人的会计培训为了更好地经营运作，不少企业在管理过程中会应用变动成本法，然而并非所有运用该方法的企业都获得了成功，由于没有充分认识和了解变动成本法，导致一些生产企业运用该方法的积极性不高，或者无法取得成功。企业中的员工对成本法的本质的认知有一定局限性，因此在心理上存在些许抗拒。想要避免该现象的发生，生产企业的领导层可与其他企业共同协作举办一些培训交流活动，积极学习同业先进的经营管理理念和经验手段，从而从根本上改变对变动成本法的认识和了解，并促使本企业不断提升管理能力。在本企业

20、内部开展员工培训工作也是必不可少的，从而让企业员工更加深入的了解变动成本法，使其增强应用该方法的管理理念和才能，充分发挥自身的积极性和能动性，精神饱满地投入到工作当中。若企业并未将相关培训工作做好，将导致员工可能错误地理解变动成本法，因而使其无法在工作时精准、有效地分析财务报告。企业应聘用专职人员进行教材的编制以确保教材的专业性，然后向员工发放这些教材便于其学习，工作在一线的管理人员要特别注意，学习期间应对成本变动法具有的价值进行发掘。生产企业自身应积极地为职员创造更多机会使其参与到实践当中，通过实践不断提升自己的功能能力，让工作更有效率，以此促进变动成本法在企业中的应用质量不断提升，推动企业

21、更加规范、科学的发展。3.2结合实际情况对产品进行定价通常在进行成本定价时，运用了变动成本法的企业较之运用传统成本计算法的企业而言，会有更多的考虑，而且思考得更为全面和完整，首先要确保工作量不会过多的增加，同时对决策效率不会产生影响，以此为前提，对于固有成本的影响及功用也需考虑其中，还要保证定价不会损害到企业利润的获得。具体操作时会有如下表现：企业要建立一个非常熟悉企业情况的专业团队，在企业展开日常经营运作时对财务部提供协助，统计分析企业资金是如何流入流出的，并研究汇总成本增加和减少的变动情况，同时采用直观性最强的方式加以表达，尽可能的与企业所需相适应，将该方法的强大功能彻底发挥出来。在制造行

22、业当中，企业想要科学、合理的定价难度是很大的，而通过变动成本法的运用，企业可以更直观地了解自身产品成本有哪些部分可控的，故要加强对固定成本的控制，从而获得定价优势，从竞争中获胜。3.3为变动成本法的应用制订具体的实施方案为使变动成本法更加广泛的应用于制造企业当中，切实有效的管控成本，促进企业的进步，制造企业一定要进行变动成本法实施方案的订立，并以该方案为基础，指导和约束变动成本法的实际应用。为确保工作的有序性首先要进行计划，对于变动成本法同样适用。该方法存在一定的局限，故在运用时不任意而为，一定要有计划、有针对性应用和实施，从而将其功用最大化的发挥出来。因此企业要更加重视变动成本法，构建专门的

23、方案制订团队，分析变动成本法将会给企业带来的重大的影响，并制定可行性方案，有些因素可能对对外财务资料、税额等产生影响，故要通过传统成本法加以平衡，确保所得结果的客观性、精准性，而且要与财务部积极沟通合作，将主观能动性淋漓尽致的发挥出来。3.4培养人才以增强执行力度企业在经营发展期间，会不断增加项目工作任务量，也会不断聘用更多的员工保证企业正常运行。对企业来说，为了提高员工的工作热情，要主动营造良好的工作环境，不仅要促进其工作能力的提升，而且要确保其可以将自身价值最大程度地展现出来。企业需要对第一线员工的根本利益加以考虑，既要促进企业自身的进步，也要对员工的合法合理利益进行良好的维护。假若企业发

24、生较为激烈的用工矛盾，则企业在解决问题时首先要以员工利益为基本立足点，这样做并非是要让企业不顾自身的利益，而是要尽量平衡二者关系，兼顾自身发展利益的同时保障员工利益。企业应构建健全的管理机制，打造完善的制度保障系统，从而提高团队管理效率。对企业而言构建畅通无阻且高效运转的工作机制非常关键，可令其每一项工作步骤均展现出巨大的生机。通常，人力资源为企业发展提供了巨大的推动力量，在企业当中人力资源的影响力是不容忽视的，一旦企业工作人员将更多精力和更大的热情投入到工作中那么工作质量将会进一步提升，有利于企业的飞速发展。4案例分析4.1海南拜耳新材料科技有限公司简介海南拜耳新材料科技有限公司位于海南省东

25、方市，该公司成立于2015年1月14日，注册资金150万元。公司的经营范围包括涂料研发、生产及销售，售后服务，涂料代加工，涂料类相关机器设备的生产及销售等等。目前该公司的主要业务是新型涂料产品的生产以及销售，虽然说该公司的发展时间并不久，但是基于自身的技术创新，以及良好的产品质量和售后服务，这也使得其在短短数年间取得了不错的成绩，该公司在2019年的销售额为1522万元，同比增长了16.8%，利润额为514万元，同比增长了17.2%。虽然说该公司近些年来的发展较好，但是其中仍然还是存在一些不足。4.2海南拜耳新材料科技有限公司变动成本法的应用现状4.2.1成本核算上的应用分析基于完全成本法，企

26、业的涂料会耗用52000元的成本，因此单位产品所发生成本是13元，那么就产生了36000元的期间成本。而基于变动成本法时，其成本是36000元，则单位产品会有9元成本，产生52000元的期间成本。采用上述两类方法所进行的成本构成计算产生的差异较大。从固定性生产费用来看，该企业借助直线折旧法计算固定资产折旧，其固定资产折旧费每个月是20万元，归在固定性生产费用中进行核算，这家企业11月份制造了400台机器设备，那么这一产品应按照每台500元计到固定性生产费用当中，如果12月份制造了500台机器，那么固定性生产费用的计入金额是每台400元，通过计算能够看出，虽然生产设备都采用20万元标准计入折旧费

27、，然而当产品的产量不同时，那么产品成本中所计入金额的变化会较大。4.2.2在利润结算上的应用分析该企业在19年11月进行了某新涂料A的生产，领用原材料总计十万元，该期间内发生了1万元的变动制造费用，2万元的固定制造费用，月末产生的应付工资是2万元。这个月共制造了1千台切割机，生产全部完成并已经验收入库。当月共发生3万元的期间费用，包括5千元营业费用，2万元财务费用及5千元管理费用。按照完全成本法计量本年度获利14万元，期末利润总金额是5千元，处于盈利状态，将其当做利润表编制的依据。然而若按照变动成本法进行计量，由于期末有300台切割机并未进行销售，所以其要分摊6千元的固定制造费用，因而计算出企

28、业产生了-1000元的期末利润总金额。4.2.3在经营决策上的应用分析该企业从19年1月起进行了新涂料B的生产和销售，当月以单价1千元的价格售出100件产品。开孔机的变动成本是800元每台，合计固定费用为6万元，完全成本费用为12万元。利用完全成本法算得这家企业产生了-2万元的营业利润。而按照变动成本法算得这一产品产生了2万元的边际贡献。另外，通过计算得知边际贡献与固定成本之间的差额产生了-4万元的当期营业利润。利用完全成本法算得其产生了-2万元的营业利润，意味着企业是亏损的，因此推断生产应停止。按照变动成本法算得的营业利润是-4万元，假若停产则受损金额是4万元，较之产品生产时的亏损额多出2万

29、元，多出的这部分亏损金额应计入产品所要负担的固定成本当中。因其固定成本并未改变，原本属于这一产品的2万元固定成本将向其他产品转嫁，导致企业多出2万元亏损。这一产品的边际贡献比零大，而且固定成本维持不变，则进行产品生产，其边际贡献可以补偿固定成本，使亏损减少。因此基于上述分析可知为降低企业亏损，该产品不能停产。4.3变动成本法在海南拜耳新材料科技有限公司应用上的问题4.3.1变动成本与固定成本划分困难该企业以新材料的生产制造为主，而且在一些产品生产中具有复杂的制造工艺。企业进行生产期间，并没有对变动成本和固定成本做出显著的区分，核算时生产成本基本都是以混合成本来进行操作的。由于混合成本同时涵盖了

30、变动成本与固定成本，因此其表现形式通常也会存在两种，一是与变动成本相类似，二是与固定成本相类似，同时和很多生产项目都存在关联性，所以在具体的成本核算上很难将不同的成本进行清楚的划分。企业展开经营管理期间，成本和产量之间的关系不是完全的线性，所以界定何为变动成本、何为完全成本时存在的阻力还是很大的，而这对其成本管理也就产生了不利的影响。4.3.2利润结算方式不符合对外提供财务报告的要求如果该公司进行利润计算运用了完全成本法时，那么其制造的新涂料A产生了合计5千元的期末利润，这显示企业是有盈利的。但是当计算利润运用了变动成本法时，同样是生产新涂料A产品，则产生了合计负1千元的期末利润，那么这就显示

31、企业有亏损，而之所以这样，其原因在于将固定性生产费用6千元计入了期间成本当中，并向本年利润进行了结转，以真成本为注重。通过该事例可知，当生产量等于销售量时，运用两种方法计算会获得相同的利润额。当生产量高于销售量时，采用变动成本法计算所得利润额一定会比运用完全成本法算出的利润额低。而当生产量比销售量越高，那么利润将越小，亏损额则越高。但是就目前该公司的情况来看，其在利润结算上并没有很好的进行衡量，所以这也使得其结算方式并不符合财务报告的要求，进而对于整体的财务分析也就会产生不利的影响。4.3.3在经营决策上处理信息量的大通过分析了该企业运用变动成本法的情况后可知，按照变动成本法展开成本管理时，先

32、要完成数量较大的会计核算，然后在进行相应的经营发展决策。举例来说区分不用成本时，需先拆分混合成本，明确固定成本和变动成本各自构成。拆分运算期间，财务人员要应对的巨大的工作量，因此其专业素质应具备较高水平。伴随处理更多的信息资料，给企业会计工作者及财务管理人员提出了更为严格的专业要求，所以该企业要想更好的运用变动成本法，不仅需要做好相应的成本管理，同时还需要在经营决策上进行完善，但是其现有的经营决策仍然还是存在不足的。4.4加强变动成本法在海南拜耳新材料科技有限公司应用的对策4.4.1明确划分固定成本与变动成本运用变动成本法时，要着重解决的一项难题就是如何更好地区分固定成本和变动成本与固定成本。

33、一是要创新和优化应计算混合成本的方式方法。对于不易拆分混合成本的难题，可以综合多种拆解手段如高低点法、账户分析法、散布图法等加以运用，从而明确划分出何为变动成本，何为固定成本。二是成本划分时要从企业现实的发展情况出发，按照合理合法的标准对两种计算手段进行掌控。4.4.2完善利润结算方式目前该企业在核算时同时运用了变动成本法和固定成本法这两种成本管理的方法，那么这样会导致该企业会计工作者就要承担较大的工作量。而且这两个成本运算方法均有缺陷存在，故为使企业自身经营管理及其对外利益关系人的需求得到满足，那么在实际开展业务时可以有机结合这两种运算方式法，根据自身的实际情况，在不违背会计准则的前提下来对

34、这些成本管理方法进行综合运用，以此来构建完整的成本核算系统。4.4.3提高会计人员综合素质，简化成本计算企业运用变动成本法时，要加大力度对会计技术工作者进行培养，使其职业素养进一步提升。在应用理念及计算方式上，变动成本法与过去常用的完全成本法有着较大差别，因此财务工作者不仅要对其特点加以掌握，还用熟悉和了解这种方法的每一方面。唯有工作能力较强的会计工作者才能更好地拆分混合成本。5结语本文经研究得到的结论是，当决策问题相同，但是运用了两个不同的成本法，最后会产生不同的决策选择，原因在于以完全成本法为运算手段时，产品成本不仅包含变动成本，也存在固定性生产费用，要将其按照产量向产品成本进行分摊，使得

35、企业决策存在一些不合理，但是以变动成本法为运算手段时，成本仅包含变动成本，可将产品盈利讯息真实展现，为企业提供决策依据。因此得知完全成本法通常不能提供精准的成本会计信息，而失真的会计信息会对企业做出的经营决策产生影响。变动成本法较之完全成本法更能促进企业自身的经营管理，有利于其短期内决策的制定，按照市场形势及企业情况第一时间制定应对方案。故制造业中的生产企业要加大运用变动成本法的力度，从而获得更多的经营效益。9参考文献：1谢湉湉.变动成本法与完全成本法之比较分析J.财会学习，2016(09)：136.2谢麦露.变动成本法在企业经营决策中的应用探讨J.商场现代化，2016(12)：166-167

36、.3郑巧群,胡桂兰.作业成本法和变动成本法在制造业的综合应用以YYC公司为例J.管理观察,2014,(30):71-72+75.4林泓.完全成本法与变动成本法下利润计算差异的模型分析J.财会月刊,2010,(21):57-59.5马玉洁.变动成本法与完全成本法利润差异分析基于存货计价方法的角度J.财会通讯,2014,(17):107-108.6刘智英.多阶分配在制造业的应用分析作业成本法和变动成本法的精妙结合J.会计之友,2013,(01):69-74.7熊丹宇.边际贡献法在企业生产经营决策中的应用分析J.会计师,2015,(08):37-38.8李卫辉.变动成本法与完全成本法的结合:变动吸收

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