上市公司审计失败问题研究——基于“大智慧”的案例分析.docx

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1、1绪论1.1 研究背景随着我国经济的快速发展和资本市场的日益完善，财务报表使用者对上市公司会计信息质量的重视程度日益增长。与此同时，近年来国内外披露了大量的审计失败案例，引起人们的广泛关注。不论是国际上有名的“安然”、“萨扬帝”、等案件，亦或是国内广为人们所议论的“银广夏”、“绿大地”等上市公司舞弊案，人们震惊于上市公司舞弊造的手段之多，竟能瞒天过海，更因而对上市公司独立审计的审计质量产生怀疑。从历年来披露的国内外上市公司舞弊案例来看，其舞弊造假的动因复杂，舞弊的方式日趋隐蔽，但大多涉及通过收入、成本费用等科目粉饰利润，或通过关联方交易、收购并购等重大复杂交易的会计处理影响报表关键指标，以影响

2、财务报表使用者对公司经营现状的判断。反观与防范上市公司舞弊造假相关的外部审计人员独立审计在许多方面仍有缺陷，面对反复出现的上市公司财务舞弊防范不足，导致我国上市公司审计失败案件的数量有着明显的上升趋势，其中不乏性质相对严重的财务舞弊案件，对我国资本市场的健康发展与投资者的权益维护带来了巨大的障碍，严重影响了我国资本市场的市场秩序，不利于资本市场的健康、长远发展。1.2 研究意义近年来，我国会计师事务所收到证监会行政处罚决定书的公告屡屡传来，会计师行业的公信力急剧下降，对注册会计师提高审计质量，减少独立审计失败的呼声越来越高。在此背景下，总结上市公司独立审计失败的常见原因，探讨上市公司独立审计失

3、败的防范对策，完善事务所的质量控制制度，减少审计失败的发生几率，对于加强我国上市公司的市场监督、完善上市公司的财务信息质量意义重大。1.3国内外研究现状关于审计主体的研究。Reichelt（2010）认为审计人员扎实的审计行业知识有利于保证较高的审计质量，但是相较于会计师事务所具备的行业知识，审计人员掌握的行业知识对审计质量起到的作用更大。李俊梅（2010）研究了一会计师事务所的从业人员的专业素养，结果发现注册会计师的专业胜任能力对避免审计失败和被审计单位财务舞弊有一定的作用。注册会计师的行业专长可以提高审计质量，减少财务舞弊以及失败的可能性，并且注册会计师的专业能力要比会计师事务所的专业能力

4、更能产生对审计质量的影响。余玉苗和高燕燕（2016）对收到行政处罚的签字注册会计师进行研究发现，因审计失败被触发的签字注册会计师与同会计师事务所的其他注册会计师相比审计质量低，所以因此认为注册会计师的个人特质比会计师事务所的特征更能导致较低的审计质量。陈波（2014）利用问卷调查的形式和因子分析的方法，研究了会计师事务所和审计质量的相关性。研究表明，会计师事务所的内部风险控制水平越高，被审计单位的异常月底，审计质量相对也就越高。好的内部控制有利于对审计质量的提高。1.4研究内容及方法本文是关于上市公司审计失败问题研究，本文采取文献研究、定性研究、定量研究、案例研究等研究方法，紧紧围绕“上市公司

5、审计失败问题研究”这一主题展开，在研究国内外关于这方面的文献的基础上，深入分析互联网时代下审计的现状及发展，并结合近几年的统计数据，对互联网金融服务行业与审计的关系进行分析，最后指出审计师在互联网金融信息服务过程中还存在哪些问题并提出解决措施。本文主要采用的是规范性研究与案例研究结合的方法，以上市公司独立审计失败的概念界定、审计失败的成因与危害为基础，结合文献资料法，广泛查阅国内外文献和资料。本文采用多种途径捜集和整理数据，如证监会近十年对上市公司独立审计失败的处罚公告的收集与整理、对大智慧公司审计报告和财务状况的分析等。3大智慧公司审计失败案例分析3.1大智慧公司概况 大智慧股份有限公司（以

6、下简称“大智慧公司”）成立于2000年12月14日，是国内领先的互联网金融信息服务供应商之一。互联网金融信息服务是一种新型的信息服务，得益于互联网和资本市场以及软件行业的发展，依托信息服务平台，向客户提供资讯、数据等信息服务。在我国，大智慧公司与东方财富、同花顺并称为互联网金融信息服务业三大巨头，而大智慧公司的收入规模和行业地位也处于领先地位，并于2011年在公开上市（股票代码：601519）。但上市后大智慧公司的财务数据却表现的并不尽如人意。上市后的大肆收购、扩张，严重影响了大智慧公司的现金流：公司除2011年经营净现金流量为正外，截至2016年的五年间，公司经营活动现金净流量均为负，且仅2

7、016年前三季度的经营现金流量就已飘升至-5.26亿元。通常经营活动现金流量为负通常是处于初创期和衰退期的公司才会有的财务表现，但很明显大智慧公司已经过了初创时光。3.3大智慧公司审计失败的表现3.3.1未保持应有的职业怀疑 2013年，大智慧公司以营销活动资金冒充销售收款、伪造排期表提前确认广告收入以及串通客户伪造验收单据等手段实现收入造假事实。如下表3-4所示，大智慧公司将通过营销活动收取的客户活动资金确认为2013年软件销售收入。然而事实上该活动的实质是营销活动，属于非业务活动资金。 财务数据显示，大智慧公司此举借助虚构的12名客户收取287余万元，虚增了2013年的销售收入。此外，大智

8、慧公司还利用广告服务框架协议（实际未提供服务）和虚假的广告资源消耗排期表，在相关合同尚未履行完成的情况下，串通客户要求其配合伪造项目验收单据和验收日期，以虚增服务收入及利润。大智慧公司的该笔款项收入不满足会计准则要求的收入确认条件，虚增了企业的销售收入。 立信在对大智慧公司的这一违规行为进行审计时，只是简单的抽查了一些原始资料，却没有对这些资料进行分析和判断。立信在对银行电子回单进行审计抽样时抽到注有客户注明“打新股资金”的异常银行电子回单复印件，但审计人员却并未引起警觉，也没有保持合理的职业怀疑，而是以该错报金额重要性金额低于水平为由没有实施进一步的审计抽样。审计准则中规定，对重要性的判断不

9、仅要考虑错报金额的大小，更要考虑错报的性质，并考虑该错报连同其他错报是否重大。 3.3.2缺乏充分适当的审计证据 收入造假一直是上市公司财务造假的重灾区，而大智慧公司的伪造收入和利润的手段更是多样。其中一方面，就是其提前确认了有承诺事项的销售收入。2013年大智慧公司隐瞒了销售退款的合同内容，向客户承诺了“可全额退款”，但会计处理人员在无法预计客户退款可能性及退款金额的情况下，仍将销售收入全额认定为满足收入确认条件，导致虚增了当期收入和利润。具体违规事实认定如下表3-6所示。表3-6大智慧公司违规事实认定依据一虚增当期销售收入违规事项描述问题解析违反准则内容2013 年12月，大智慧公司201

10、3年12月，大智慧公司电话营销人员对客户称可以参与打新股、理财、投资等弥补前期亏损，部分客户应邀向大智慧公司亏款。大智慧公司将此收入确认为2013年的销售收入该活动是以“打新股”、“理财”为名义的营销活动，属于非业务活动资金，不应计入销售收入。商品所有权上的主要风险的报酬未转移给购买方，不满足企业会计准则第14 号收入中规定的收入确认条件 该行为不符合会计准则对销售收入确认及销售退回的相关要求。大智慧公司这一违规事实直接导致2013年提前确认收入8744余万元。此举在公司2012及2013年前11个月利润总额均为负的情况下，借此于2013年12月实现当年销售收入大幅增长并扭亏为盈，使公司当年报

11、表实现盈利。根据大智慧公司2013年各季度报表和2013年年报，如表3-7和图3-3所示，大智慧公司（合并财务报表，下同）前三季度收入总额为54106.90万元，利润总额为-1.99亿元，第四季度单季收入为35319.34万元，利润总额为24267.10万元，全年利润总额为4292.11万元。表3-7大智慧公司2013年度各季度利润总额变动情况2013Q42013Q32013Q22013Q1利润总额0.43亿元-2.00亿元-1.41亿元-0.92亿元利润总额同比增长率116.91%-56.81%-166.28%-473.12%营业总收入8.94亿元5.41亿元3.27亿元1.39亿元图3-3

12、大智慧公司2013年度各季度利润总额变动趋势图（单位：亿元/cy0）数据来源：东方财富网一大智慧公司2013年各季度财务报表 其中，如图3-3所示，大智慧公司2013年第四季度单季实现营业收入占全年收入的39.50%，单季实现利润占全年的540.26%。但是，大智慧公司的主营业务是没有明显季节特征的软件产品，又怎么会在12月实现大幅度的增长。这一现象主要原因之一是12月大智慧公司提前确认了不符合收入确认条件的销售收入以及虚构合同、虚增销售收入导致的。 立信在对大智慧公司进行审计的注册会计师对此业务实施了“查验合同”的审计程序。而证监会披露的信息显示，大智慧公司的“退款协议”和“购货合同”均为统

13、一制式合同，在立信的审计底稿里除了2015年补签的一份管理层声明之外，没有任何表明立信执行了了解期后退货原因的审计程序的记录。以上事实表明，审计人员未能有效的识别和评估对大智慧公司销售收入的重大错报风险，未能充分了解大智慧公司的销售政策，审计程序的设计与实施也仅为了完成审计而审计，执业过程中没有保持职业怀疑，也没有充分考虑审计中收集到的信息，而只是机械的执行审计计划。3.3.3未保持勤勉尽责的职业态度 大智慧公司将本应计入2013年的当年年终奖计入2014年的成本费用项目中，并于2014年跨期计发上年度的年终奖，导致2013年少计成本费用2495余万元，虚增了2013年度财务报表的本年利润。

14、应付职工薪酬通常是公司成本费用中比较重要的科目，而年终奖又是公司应付职工薪酬的重要组成部分。企业年终奖的发放是大多数企业的惯例，也是年末福利的重要表现形式，发放时间通常集中在年底。大智慧公司2013年的财务报表显示，如下表3-9所示，随着大智慧公司业务的不断扩张，大智慧公司2013年的应付职工薪酬却明显下降。表3-9大智慧公司2013年应付职工薪酬科目变化情况2012年2013年应付职工薪酬(万元)145.0646.85增减变动幅度(%)-67.70% 与此相对应的是，在立信的关于应付职工薪酬科目的审计底稿中，却没有记录表明立信的审计人员执行过有关于应付职工薪酬期后事项的审计程序，这就说明立信

15、审计人员并没有关注到大智慧公司年终奖发放的异常，也没有对应付职工薪酬期后事项实施审计程序，因而也未能发现大智慧公司少记成本费用的错报。3.3.4未设计和实施恰当的审计程序 大智慧信息科技是大智慧的全资子公司，2013年该公司对天津民泰进行了收购，但这一收购事项在会计处理上却存在不当之处。如表3-10显示，大智慧公司信息科技11月4日才对天津民泰实施控制。但大智慧公司的财务报表却提前至十月将天津民泰纳入合并报表核算范围。表3-10大智慧公司违规事实认定依据一提前确认股权收购违规事项描述问题解析违反准则内容2013年10月8日发布大智慧公司信息科技出资收购天津民泰70%股权的公告，11月4日天津民

16、泰股东才办理了股权转让手续，并召开新股东会议，通过新的章程并任命新的管理层，11月15日才取得股权变更后的营业执照。大智慧公司将10月1日作为购买日，将天津民泰财务报表纳入大智慧公司信息科技合并范围准则要求企业合并的购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。根据准则规定大智慧公司对天津民泰实施控制的日期应为11月而非10月，大智慧公司提前一个月确认了股权收购。企业会计准则第20号一企业合并中对企业合并购买日的认定 按照上述企业会计准则的要求，将大智慧这一收购行为的购买日从报表核算的2013年10月1日调整为实际实现控制的11月1日，合并财务报表利润总额将减少825余万元，商誉将减少433

17、余万元。大智慧公司提前一个月将天津民泰财务报表纳入其子公司的合并范围的行为，导致公司2013年合并财务报表虚增利润825余万元，虚增商誉433余万元。3.4大智慧公司审计失败原因剖析3.4.1大智慧公司重大错报风险较高 为了提高我国上市公司的整体质量、建立优胜劣汰的市场机制，2003年我国沪深证券交易所开始推行退市风险警示制度。在这种情形下，如果上市公司最近两年连续亏损，即近两年审计后的净利润为负，则对其实行退市风险警示。而大智慧公司2012年审计报告显示，公司的审计后净利润为-2.67亿，同比减少351.1%，若其2013年报表披露净利润仍然为负，则会收到证券交易所的退市风险警示，如此一来，

18、一方面大智慧公司的企业形象会随之受到损害，影响企业发展，另一方面也会对其股价产生不利影响。因而大智慧公司的2013年财务盈亏就显得至关重要。也正是出于这一动机，才导致了大智慧公司不惜代价伪造财务数据，以避免“披星戴帽”。3.4.2识别和评估重大错报风险存在偏差 根据上文对大智慧公司2013年的竞争环境和经营情况的分析，若大智慧公司2013年仍出现经营亏损，则可能面临退市警示风险，存在较高的经营风险，而该经营风险使得大智慧公司在2013年存在较高的收入舞弊风险。而立信在审计大智慧公司时，未能实施恰当的风险评估程序以识别和应对大智慧公司2013年年报所存在的重大错报风险，没有对其存在退市风险警示等

19、经营风险所可能产生的舞弊予以重视，导致对大智慧公司的重大错报风险关注不够，在风险评估环节未能将收入舞弊作为特别风险，导致未能识别报表项目中的高风险领域。3.4.3控制测试缺失 大智慧公司的财务舞弊是财务报表层次的财务舞弊，其舞弊过程涉及多个报表重要科目，且通过财务造假达到其扭亏为盈、摆脱“披星戴帽”风险的目的性很强，因而其重大错报风险不单局限于某个认定层次，而是存在于整个报表层次。根据证监会披露的信息可以看到，大智慧公司在删除有关营销活动的信息时是得到其高层管理层的许可的，这在一定程度上也暴露了大智慧公司的内部控制比较薄弱。立信所在审计大智慧公司2013年财务报表时，底稿中并没有关于项目组实施

20、控制测试的有关记录，说明注册会计师风险评估阶段存在严重的缺陷，并未实施控制测试，导致大智慧公司实施的虚构销售收入、操纵利润、伪造合同文书等导致的重大错报未被在报表层面予以关注，导致审计失败的可能性增大。3.4.4实质性审计程序不充分 2013年12月大智慧公司营销人员通过营销活动获取12名客户非经营性业务收入共计287余元，并在报表中直接将该收入计入当年销售收入中。其中，部分客户在向大智慧公司汇款时备注了“打新股”等字样，而立信所审计底稿中也留存有备注“打新股资金”等字样的银行销售收款电子回单复印件，存在明显异常。但注册会计师却以样本错报金额低于重要性水平为由，未执行进一步扩大审计样本量，审计

21、底稿中也没有任何记录表明立信所已对该异常事项执行了任何风险识别和应对的程序。 但立信的注册会计师却缺乏这一判断过程，没有保持应有的职业怀疑，只是机械性的完成审计程序，事实上，仅2013年12月存在上述异常摘要的银行电子回单就有48笔，共计873万元，远高于审计底稿中所记录的对应数量和金额。大智慧公司这一造假行为并非难以发现，事实上其财务造假行为已露出端倪，但正因为注册会计师满足于说服力不足的审计证据，未针对抽样异常实施进一步的审计程序，才未能发现大智慧公司的这一造假事实。 4防范独立审计失败的对策建议4.1提升注册会计师的执业水平4.1.1严格遵守职业道德 烙守职业道德对于规范审计人员的执业行

22、为、提高审计质量、维护注册会计师的职业形象意义重大。职业道德守则提出审计人员执业所必须遵守诚信、独立性、客观和公正等六大原则。这些基本原则规范和约束了注册会计师职业的言行与内心，是注册会计师主观层面防范审计风险、避免审计失败的前提。注册会计师在执业过程中应当保持尽职尽责，烙守职业道德准则和审计准则的要求，主动识别、评价并有效应对可能威肋、职业道德的情形，及时有效的消除不利影响或将其降低至可接受的低水平。此外，利用自己的专业知识在审计的过程中时刻保持职业怀疑也是注册会计师防范审计失败的重要举措，注册会计师在审计过程中应当保持一种质疑的思维方式，不能轻易满足于说服力不足的审计证据，这对揭露上市公司

23、财务舞弊、防范上市公司独立审计失败意义重大。4.1.2提升专业胜任能力 事务所要保证注册会计师能够胜任，这是防范审计业务风险的重要环节。若注册会计师的执业经验和专业能力不足以完成审计业务，则会使事务所和注册会计师承担与自身水平不匹配的审计风险，因而难以发现被审计单位财务信息中存在的问题，从而更易导致审计失败。同时，会计师事务所在年报审计和IPO审计时普遍存在人员不足和时间紧迫的现象，为满足旺季人员需求、缓解用人压力，许多事务所均会招收一些在校实习生进入项目组开展审计工作，这也会大大影响审计的效率和效果，大大增加了审计失败的发生几率。注册会计师是执行审计工作的个体，他们的专业胜任能力高低直接影响

24、着审计质量的高低。因此，注册会计师应当定期参加培训，不断的给自己充电学习，掌握最新的行业动态和监管要求，确保在审计过程中能够凭借自身的专业知识对遇到的问题作出专业且合理的判断，为防范审计失败的发生奠定坚实的基础。4.2有针对的设计和实施审计程序4.2.1强化风险评估程序 （1）关注管理层的舞弊动机 通过汇总分析证监会对上市公司审计失败的处罚公告可以发现，被处罚的上市公司都有一些共同的特点：急于上市融资、故意隐瞒不利信息、存在退市风险警示危机、关联方交易频繁等，均存在不同程度的经营困境和业绩压力。注册会计师不仅需要在接受和保持客户时，特别关注具备上述特点的公司，在对同一公司连续审计的审计过程中，

25、一旦发现上市公司可能存在上述高风险的经营状况，也要及时调整对其的总体审计策略和具体审计计划，加强对上述事项的风险评估，以获取充分适当的审计证，从而将审计风险控制在可接受范围内，避免审计失败事件的发生。 （2）关注行业环境与行业竞争对报表项目的影响 注册会计师在风险评估阶段需要对上市公司的基本情况和经营环境有所了解。注册会计师在执行审计程序时应当充分重视被审计单位外部环境可能带来的审计风险，在风险评估阶段充分重视行业特征和行业波动对被审计单位可能带来的影响，在实施审计程序的过程中，不仅要将被审计单位财务数据的变动与公司去年同期数据进行比较分析，更要将其与行业变动趋势相比较，以发现财务数据的异常。

26、4.2.2加强控制测试的执行力度 销售与收款循环作为大部分企业经营的主要板块，是企业财务舞弊涉及频率较高的领域，而这一业务循环在企业内部通常涉及营销、销售、财务等包括前、中、后台在内的多个业务部门，对外则一般涉及供应商和消费者等不同的群体。被审计单位为了是在审计过程中“瞒天过海”，不被注册会计师轻易发现其造假行为，就需要使与销售与收款循环相关的虚假记录具有一定的说服力，在治理结构完备的上市公司中仅凭一人之力是很难做到的，通常涉及不同层级人员的串通舞弊，形式可能十分复杂，甚至影响到整个控制环境的有效性。可信赖的企业内部控制能够有效地降低被审计单位舞弊的发生几率。当被审计单位的内部控制有效时，其记

27、录的销售预收款业务才具有真实性和可靠性，所以注册会计师在确定具体的针对收入作弊行为的审计策略后，还应当了解被审计单位是否充分重视并建立了有效的内部控制架构，以及管理层对诚信的态度。 4.3加强会计师事务所的质量控制 质量控制是会计师事务所的核心，而审计失败案件往往会暴露出会计师事务所质量控制中所存在的问题。我国的会计师事务所通常是总分所的执业模式，总所在建立质量控制体系并把控各个分所的执业质量的过程中扮演着重要的角色。通常来说，建立良好质量控制体系的会计师事务所能够使注册会计师在执业过程中保持警觉，时刻运用职业判断防范审计过程中所存在的各种风险。另一方面，质量控制体系下的底稿三级复核制度也会在不断的复核中及时发现审计过程中所存在的问题，并及时予以弥补。因此，会计师事务所应当在建立完善的质量控制体系的基础上，在业务承接与保持、业务分派、质量复核和出具审计报告等阶段严格把控审计质量，使注册会计师保持较高的职业警觉，将会计师事务所整体荣誉利益置于首位。