《企业会计准则第14号-收入》最新讲解.pdf

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1、企业会计准则第1414号收入主讲人：高大平1课程目录2一、识别与客户订立的合同二、识别合同中单项履约义务三、确定交易价格四、将交易价格分摊至各项履约义务五、履行各项履约义务时确认收入六、合同成本七、特定交易的会计处理八、列报与衔接规定九、实施时间与范围概述 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业会计准则第2号长期股权投资、企业会计准则第33号合并财务报表、企业会计准则第40号合营安排企业会计准则第22号金融工具确认和计量、企业会计准则第23号金融资产转移、企业会计准则第24号套期会计企业会计准则第21号租赁由保险合同相关会计准则规

2、范的保险合同3一、识别与客户订立的合同合同双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。客户与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。取得相关商品控制权能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。4书面形式、口头形式以及其他形式。企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。一、识别与客户订立的合同同时满足下列条件的合同，企业应在商品控制权转移时确认收入：合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；该合同明确了合同各方与所转让商品或提供服务相关的权利和义务；该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；该合同具有商业实质，即履行该合同将

3、改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。5一、识别与客户订立的合同【例1】X公司为某品牌服装的代理商，其客户为众多的零售商，且X公司与这些零售商签订的合同的主要条款都是类似的。在接受新客户之前，X公司会对客户的信用状况进行审核，以确保该客户很可能能够支付合同价款，如果没有通过审核，X公司不会与其进行交易。2X19年1月，X公司向不同的客户销售一批服装（该批服装的控制权已经转移，且X公司无剩余履约义务），总对价金额为10万元。根据X公司的评估，向每一客户应收的对价金额都是很可能收回的，但是，历史数据表明，X公司平均的收款率仅为95%，且该收款率

4、与X公司对于未来收款情况的估计一致。X公司未打算提供任何的价格折让，而是要求客户全额付款。6一、识别与客户订立的合同将所有合同作为一份合同核算合同开始日，是否符合五个条件是后续期间无需重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。持续评估在符合条件时按规定确认收入。对于不符合条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。否7一、识别与客户订立的合同【例2】218年1月1日，A公司与B公司签订合同，将一项专利技术授权给B公司使用，并按使用情况收取特许权使用费；当日，该专利技

5、术即授权给B公司使用；A公司经评估后认为，此时满足上述收入确认的五项条件。218年，B公司每季度向A公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定期间内支付使用费。219年，B公司继续使用该专利技术，但财务状况下滑，融资能力下降，可用资金不足，所以，仅按合同支付了第一季度的使用费，第二至四季度象征性地支付部分金额。220年，B公司已完全丧失了融资能力，大部分客户流失，B公司付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。8一、识别与客户订立的合同【例3】A公司与客户签订合同，每月为客户提供一次保洁服务，合同期限为三年。情形一：三年内，合同各方均可以于每月月底无理由要求终止合同，只需提前10个工作日通知对方，

6、无需向对方支付任何违约金。情形二：三年内，客户每月月底有权要求提前终止合同，且无需向A公司支付任何违约金。情形三：三年内，客户有权要求提前终止合同，但是客户如果在前12个月内要求终止合同，必须向A公司支付一定金额的违约金。9一、识别与客户订立的合同合同合并企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。1

7、0一、识别与客户订立的合同将所有合同作为一份合同核算合同变更是否已获批？否获批前不对合同变更进行会计处理新增合同价款是否反映新增商品或服务的单独售价？否未转让的商品或服务与已转让的商品或服务之间能否明确区分？是是否作为单独的合同（情形一*）原合同终止、新合同订立（情形二）作为原合同的一部分（情形三）是合同变更：经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更1112【例4】N公司与Q客户签订合同，在一年内以固定单价100元向Q客户交付120 件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，且根据N公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往习惯做法等，N公司不会提供价格折让等类似安排。N公司向Q客户交付60 件配

8、件后，市场新出现一款竞争产品，单价为每件65元。为了维系客户关系，N公司与Q客户达成协议，将剩余60件配件的价格降为每件60元，已转让的60件配件与未转让的60件配件可明确区分。假定不考虑亏损合同等其他因素。一、识别与客户订立的合同13【例5】2X20年1月1日，W公司与X客户签订合同，在一年内以固定单价100元向X公司交付120 件标准配件。根据以往的习惯做法，W公司在该商品出现瑕疵时将给予客户相应价格折让。W公司在合同开始日估计将提供300元价格折让。2X20年1月30日，W公司向X客户交付60 件配件并已相应的控制权转移给X客户。2X20年1月31日，X客户发现配件存在质量瑕疵，要求返工

9、，W公司返工处理后，X公司对返工后的配件表示满意。W公司对存在质量瑕疵配件提供的返工服务属于保证类质量保证。2X20年1月31日，为了维系客户关系，W公司按以往的习惯做法主动提出对合同中120件配件给予每件3元的价格折让。W公司与X客户达成协议，通过调整剩余60件配件价格的形式提供价格折让，即将待交付的60件配件的单价调整为94元。一、识别与客户订立的合同一、识别与客户订立的合同【例6】乙公司为一家建筑公司。218年1月15日，乙公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并

10、根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。截至218年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元700万元）。因此，乙公司在218年确认收入600万元（1 000万元60%）。219年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。14二、识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各项履约义务，确定各项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，在履行了各项履约义务时分别确认收入。15二、识别合同中的单项履约义务单项履约义务转让模式相同企业向客户转让一系列实质相同且转

11、让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。是指每一项可明确区分商品均满足本准则规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。一项可明确区分商品的承诺16二、识别合同中的单项履约义务向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。如，建造大楼该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。如，提供并安装软件该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联

12、性。如，设计新产品并负责生产样品17二、识别合同中的单项履约义务【例7】乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，安装也并不复杂，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。乙公司在该合同中识别的履约义务包括哪些？假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提供安装服务。在这种情况下，合同限制并没有改变相关商品（或服务）本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。18二、识别合同中的单项履约义务19甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品

13、属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。【例8】二、识别合同中的各项履约义务满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。20二、识别合同中的各项履约义务具有不可替代用途有权就累计至今已完成的履约部分收取款项因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。在由于客户或

14、其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。21二、识别合同中的各项履约义务【例9】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。22二、识别合同中的各项履约义务【例10】甲公司与乙公司签订合同，为其业务流程的改善提供咨询服务，并出具专业的咨询意见。甲公司针对乙公司的实际情况和面临的具体问题提供咨询服务，因此，无法将其为乙公

15、司提供服务过程中形成的成果转让给其他客户或用作其他用途。甲公司仅需要向乙公司提交最终出具的咨询意见，而无需提交任何其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料。双方约定，如果乙公司单方面终止合同，乙公司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生的成本加上15%的毛利率（该毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。23二、识别合同中的各项履约义务【例11】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。在甲公司的厂区内完成该船舶的建造，因此乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把这艘船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方

16、约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。24二、识别合同中的各项履约义务【例12】甲房地产开发公司通过出让方式取得一块土地使用权，并在该土地上开发A小区商品房。甲公司在取得预售许可证之后开始预售该小区的商品房。2X19年3月1日，甲公司和乙客户签订商品房买卖合同，将A小区2号楼301室销售给乙客户，销售价格为110万元（含税价）。乙客户应当于2X19年3月31日之前全额支付合同价款，交房日期应当不晚于2X19年12月31日，自乙客户收房之日起，房屋的风险责任和相关物业管理费均由乙客户承担，乙客户有权进入该套房屋进行装修。根据合同约定，合

17、同任何一方在交房之前要求解除合同的，应当向对方支付原房屋价款的10%作为违约金，同时需要向对方补偿因房价变化导致的损失。合同解除后，甲公司会将已经收取的房款全额退还给乙客户。25三、确定交易价格交易价格企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。26三、确定交易价格 应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。包含可变对价的交

18、易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价27三、确定交易价格【例13】甲公司与乙公司签订固定造价合同，在乙公司的厂区内为其建造一栋办公楼，合同价款为500万元。根据合同约定，该项工程的完工日期为2X18年3月31日，如果甲公司能够在该日期之前完工，则每提前一天，合同价款将增加2万元；相反，如果甲公司未能按期完工，则每推迟一天，合同价款将会减少2万元。此外，合同约定，该项工程完工之后将参与省级

19、优质工程奖的评选，如果能够获奖，甲公司将有权获得额外奖励20万元。28三、确定交易价格【例14】2X18年10月1日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同期限为3年。甲公司所能获得的报酬包括两部分：每季度按照季度末该基金净值的1%收取管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；该基金在三年内的累计回报如果超过10%，则乙公司可以获得超额回报部分的20%作为业绩奖励。在2X18年12月31日，该基金的净值为5亿元。29三、确定交易价格 应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利

20、率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。存在重大融资成分30三、确定交易价格【例15】218年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于两年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在两年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于218年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。假定按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。甲公司综合考虑付款时

21、间和产品交付时间的间隔以及现行市场利率后认为,该合同包含重大融资成分,假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。31三、确定交易价格应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价的相关规定进行会计处理。客户支付非现金对价单独售价企业向客户单独销售商品的价格。32三、确定交易价格【例16】企业为客户生产一台专用设备，如果企业能够在30天内交货，则可以额外获得100股客户的股票作为奖励，合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似

22、合同的经验，该100股股票当日的公允价值计入交易价格不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第25天，企业将该设备交付给客户，从而获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。33三、确定交易价格 应当将该应付对价冲减交易价格 在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入 应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价 应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品

23、公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。，企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的34四、将交易价格分摊至各项履约义务企业应当在合同开始日，按照各项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。合同中包含两项或多项履约义务的35四、将交易价格分摊至各项履约义务【例17】甲公司为一家电信公司，根据其推出的一项合约计划，客户签订一份两年的合同，并承诺每月支付话费200元，便可以免费从甲公司获得某款手机一部。该款手机的单

24、独售价为3 000元，该合约计划所包含的同等水平的通话服务的单独售价为每月100元。假定在该合约计划下，手机和通信服务是两项单独的履约义务，该合同中不存在重大融资成分。上述价格均不包含增值税。36四、将交易价格分摊至各单项履约义务 单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。单独售价企业向客户单独销售商品的价格。最佳证据：企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格。37四、将交易价格分摊至各单项履约义务市场调整法成本加成

25、法余值法根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。38四、将交易价格分摊至各项履约义务合同折扣的分摊在各项履约义务之间按比例分摊有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约

26、义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照上述规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。合同折扣：合同中各项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。39四、将交易价格分摊至各项履约义务【例18】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元（不含税价），这三种产品构成3项履约义务。企业经常单独出售A产品，其单独售价可直接观察；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，需要进行估计，企业分别采用市场调整法和成本加成法对B产品和C产品的单独售价进行估计。三种产品单独售价的估计情况如下：单独售价估计方法产品A

27、50万元直接观察法产品B25万元市场调整法产品C75万元成本加成法合计150万元甲公司经常以50万元的价格单独销售A产品，并且经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。40四、将交易价格分摊至各单项履约义务 企业应当将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者 分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。可变对价及可变对价的后续变动额41交易价格的后续变动作为单独合同合同修订现有合同终止及新合同订立交易价格变动分摊分摊至与之相关的合同中的相关履约义务分摊至合同修订前已识别的相关履约义务判断交易

28、价格变动与哪一项合同相关分摊至修订后的合同中的履约义务(即合同修订时全部或部分未履行的履约义务)是是是是否否否否是是交易价格变动归属于合同修订前已承诺的可变对价？否否42四、将交易价格分摊至各单项履约义务四、将交易价格分摊至各项履约义务【例19】2X18年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于2X18年11月1日和2X19年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括1 000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。甲公司将200元的可变对价纳入交易价格，满足

29、本准则有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为1 200元。上述价格均不包含增值税。2X18年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于2X19年6月30日交付给乙公司。2X18年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元，该金额符合计入交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了40元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。假定上述三种产品的控制权均随产品

30、交付而转移给客户。43四、将交易价格分摊至各项履约义务合同开始日，甲公司将交易价格1 200元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。2X18年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入600元。2X18年12月1日的合同变更属于情形二，合同的交易价格为900元（600元+300元），由于B产品和C产品的单独售价相同，该交易价格分摊至B产品和C产品的金额均为450元。2X18年12月31日交易价格增加了40元。A产品和B产品各自分摊的金额为20元。A产品确认收入20元。B产品和C产品各自分摊10元。因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入

31、460元。五、履行各项履约义务时确认收入 企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。在某一时段内履行的履约义务45五、履行各项履约义务时确认收入根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度投入指标：投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本等产出法投入法根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度产出指

32、标：实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、已完工或交付的产品等46五、履行各项履约义务时确认收入【例20】甲公司与客户签订合同，为客户生产一台大型定制设备，合同价款为3亿元。该合同只包含一项单独的履约义务，且符合在某一时段内确认收入的条件。甲公司预计的合同总成本为2.5亿元，不包括任何非正常消耗。截至2X18年12月31日，甲公司发生成本2.1亿元，其中包括浪费的人工和材料费用0.1亿元。甲公司采用实际发生成本比例确定履约进度。47五、履行各项履约义务时确认收入本例中，截至2X18年12月31日，甲公司的履约进度为：80%(2.1-0.1)2.5 应确认的收入为：2.4亿元（3

33、亿元80%）应确认的成本为：2.1亿元。48五、履行各项履约义务时确认收入【例21】2X18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。预计合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2X18年12月，电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2X19年2月才会安装该电梯。截至2X18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括电梯的采购成本30万元。假定该装修服务（包括安装电梯）是一项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造。甲公司采用实际发生成

34、本比例确定履约进度。上述金额均不含增值税。49五、履行各项履约义务时确认收入本例中，2X18年12月，甲公司履约进度为：（40-30）（80-30）=20%应确认的收入：（100-30）20%+30=44（万元）应确认的成本：（80-30）20%+30=40（万元）五、履行各项履约义务时确认收入在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得

35、该商品所有权上的主要风险和报酬。客户已接受该商品。其他表明客户已取得商品控制权的迹象。在某一时点履行的履约义务企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。51五、履行各单项履约义务时确认收入【例22】A公司生产和销售服装，除在实体店销售产品之外，A公司也运营一个网上购物平台。顾客通过网上平台购物时，在平台下单并付款之后，A公司安排快递公司将商品发送至顾客指定的地点。顾客收到货物后，快递公司会将顾客的签收情况反馈给A公司。顾客在收到商品之日起7天内有权选择无理由退货，顾客决定不退货的，需要在网上平台进行收货确认，7天之后顾客没有要求退货，也没有在网上平台确认的，则系统会自动确认收货。顾客或系统

36、自动在网上平台确认收货后，该笔交易完成，顾客也不能再要求退货。A公司已运营该网上购物平台多年，并对各类商品的销售情况、退货率、客户的需求变化等信息进行持续的追踪分析。52五、履行各项履约义务时确认收入【例23】2X18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和零部件。该机器和零部件的制造期为两年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定在该合同下，向客户转让设备和零部件是两项履约义务，且都在某一时点履行。2X19年12月31日，乙公司支付了该设备和零配件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但因自身仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，故与

37、甲公司约定，将零部件存放于甲公司的仓库中，且甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别属于乙公司。甲公司在其仓库内单设区域存放这些零部件，且不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。53五、履行各项履约义务时确认收入【例24】A公司生产并销售笔记本电脑。218年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在218年底之前接收该批电脑，双方约定A公司在219年按照B公司的指令按时发货，并将电脑运送至B公司指定的地点。218年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电

38、脑。这1万台电脑和其余2 000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。54六、合同成本且同时满足下列条件：该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；该成本预期能够收回。合同履约成本企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。5556企业为履行合同发生的各项成本是否属于其他准则的规范范围适用其他相关准则进行会计处理（如存货、固定资产、无形资产等）是否符合资本化条

39、件计入当期损益作为合同履约成本确认为一项资产是是否否六、合同成本合同履约成本六、合同成本 管理费用。非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。与履约义务中已履行部分相关的支出。无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。计入当期损益57六、合同成本【例25】甲公司与乙公司签订合同，为其信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台用于其内部使用，并与乙公司现在的信息系统对接。该平台并不会转让给乙公司，但是将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及数据中心

40、的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。58【例26】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理。六、合同成本59六、合同成本 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会

41、发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。合同取得成本增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。60企业为取得合同发生的支出是否属于增量成本该支出是否预计能够收回该资产的摊销期限是否不超过一年无论是否取得合同，该支出均明确由客户承担该支出在发生时计入损益该支出可以确认为一项资产或者在发生时计入损益该支出确认为一项资产是是是否否是否否61合同取得成本六、合同成本【例27】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：支出项目金额（元）聘

42、请外部律师进行尽职调查发生的支出15 000为投标发生的差旅费10 000销售人员佣金5 000合计六、合同成本甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。62六、合同成本【例28】2X18年12月1日，甲房地产开发公司与乙公司签订合同，委托乙公司代理销售其开发的B小区商品房。该商品房的销售价格由甲方确定，甲公司根据乙公司销售成功的商品房套数向其支付佣金，佣金比例为客户购房款项的2%（不含税）。假定甲公司预期该佣金能够通过销售相关商品房而收回。截至2X18年12月31日，乙公司成功销售B小区商品房20套，购

43、房款总额为5 000万元，甲公司应向乙方支付佣金100万元，甲公司收到乙公司开具的增值税专用发票注明的增值税额为6万元，并取得税务机关认证。2X19年1月10日，甲公司向乙公司付款。除此之外，甲公司的销售部门也指派了2名员工配合该小区的销售工作，这两名员工仅从甲公司领取固定的工资，而并不享有任何销售提成或佣金。63六、合同成本2X18年12月31日确认应支付的销售代理佣金借：合同取得成本100应交税费应交增值税（进项税额）6贷：其他应付款1062X19年1月10日甲公司向乙公司付款借：其他应付款106贷：银行存款106合同取得成本应当采用与相关房屋销售的收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益

44、。六、合同成本账面价值高于下列两项的差额：（一）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（二）为转让该相关商品估计将要发生的成本。与合同成本有关的资产的减值准备以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款（一）减（二）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。65六、合同成本 企业应当首先对按照其他相关企业会计准则确认的、与合同有关的其他资产确定减值损失；然后，按照本准则确定与合同成本有关的资产的减值损失。企业按照企业会计准则第号资产减值测试相关资产组的减值情况时，应当将按

45、照前款规定确定与合同成本有关的资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。与合同成本有关的资产的减值损失66七、特定交易的会计处理 附有销售退回条款的销售 附有质量保证条款的销售 以主要责任人还是代理人身份销售 附有客户额外购买选择权的销售 授予客户知识产权许可 售后回购交易 预收客户销售商品款项 合同开始日收取的无需退回的初始费671.1.附有销售退回条款的销售 企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生

46、的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。681.附有销售退回条款的销售【例29】甲公司是一家健身器材销售公司。218年9月25日，甲公司以每件500元的价格向乙公司销售5 000件健身器材，每件器材的成本为400元，增值税专用发票上的销售价格为250万元，增值税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。协议约定，乙公司应于218年12月1日之前支付货款，在219年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据以前

47、经验估计，该批健身器材的退货率约为20%。218年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为13%。健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。69附有销售退回条款的销售 218年9月25日发出健身器材借：应收账款2 825 000贷：主营业务收入2 000 000应付退货款500 000应交税费应交增值税(销项税额)325 000借：主营业务成本1 600 000应收退货成本400 000贷：库存商品2 000 000 218年12月1日前收

48、到货款 218年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估借：应付退货款250 000贷：主营业务收入250 000借：主营业务成本200 000贷：应收退货成本200 000附有销售退回条款的销售219年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付。借：库存商品160 000应交税费应交增值税（销项税额）26 000应付退货款250 000贷：应收退货成本160 000主营业务收入50 000银行存款226 000借：主营业务成本40 000贷：应收退货成本40 0002.附有质量保证条款的销售 在评估时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务

49、的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务应当作为单项履约义务应当按照企业会计准则第13号或有事项规定进行会计处理是否722.附有质量保证条款的销售【例30】甲公司与客户签订合同，销售一台笔记本电脑。该产品自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如笔记本电脑进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。733.以主要责任人还是代理人身份销售在具体判断是否拥有控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当

50、综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：企业承担向客户转让商品的主要责任。企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。企业有权自主决定所交易商品的价格。其他相关事实和情况。在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权主要责任人代理人是否按照已收或应收对价总额确认收入按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入743.3.以主要责任人还是代理人身份销售【例31】甲公司向顾客销售某餐厅的代金券，购买了该代金券的顾客可以使用该代金券在指定的餐厅用餐。该代金券一旦售出，不可退还。顾客无需提前购买该代金券，只需要在消费时购买即可。根据甲公司和该餐厅的协议约定，代金券在销售给顾客之前，甲公司无需