【教学课件】第六章企业合并.ppt

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1、第六章第六章 企业合并企业合并学习目的：学习目的：u了解企业合并的方式、动因、基本类型；了解企业合并的方式、动因、基本类型；u理解理解公司法语境下与会计准则语境下的企业合并概念公司法语境下与会计准则语境下的企业合并概念的联系和区别的联系和区别；u掌握购买法和权益结合法的基本原理；掌握购买法和权益结合法的基本原理；u了解商誉的含义及其形成原因了解商誉的含义及其形成原因。参考准则：参考准则：uCAS 20企业合并企业合并uIAS 3企业合并企业合并2017/2/171高级财务会计课件（2017版）第一节第一节 企业合并概述企业合并概述l1.1 企业合并的概念企业合并的概念l1.1.1 公司法关于公

2、司合并的规定公司法关于公司合并的规定l中华人民共和国公司法第九章中华人民共和国公司法第九章“公司合并、分立、增公司合并、分立、增资、减资资、减资”规定，公司合并可以采取规定，公司合并可以采取吸收合并吸收合并或者或者新设合新设合并并。l1.1.2 会计准则语境下的企业合并会计准则语境下的企业合并l准则所称准则所称“企业合并企业合并”（business combination）是一个特指是一个特指的概念，指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个的概念，指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报报告主体告主体（reporting entity）的情形。的情形。2017/2/172高级财务会计课件（2

3、017版）l所以，会计准则所称的企业合并是指两个或两个以上彼此所以，会计准则所称的企业合并是指两个或两个以上彼此独立独立企业的联合，包括一家企业通过购买权益性证券、资企业的联合，包括一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议或其他方式取得对另一家或几家企业产、签订协议或其他方式取得对另一家或几家企业控制权控制权的行为。的行为。l会计准则所称的企业合并除包括吸收合并和新设合并外，会计准则所称的企业合并除包括吸收合并和新设合并外，还包括控股合并。还包括控股合并。即：即：l对比可知，会计准则与公司法都承认吸收合并与新设合并。对比可知，会计准则与公司法都承认吸收合并与新设合并。但对于会计准则比较看重的

4、控股合并，公司法却只字未提。但对于会计准则比较看重的控股合并，公司法却只字未提。2017/2/173高级财务会计课件（2017版）l可见，企业合并这一会计概念，强调了可见，企业合并这一会计概念，强调了单一单一的会计主体和的会计主体和参与合并的企业在合并之前的参与合并的企业在合并之前的独立性独立性两个方面。两个方面。l虽然在企业合并过程中一个或一个以上的企业可能会丧失虽然在企业合并过程中一个或一个以上的企业可能会丧失其独立的法人资格，但从会计上看，其独立的法人资格，但从会计上看，法人资格的消失并不法人资格的消失并不是企业合并的必要条件是企业合并的必要条件。l因此，只要以前彼此独立的企业合成一个会

5、计主体，而它因此，只要以前彼此独立的企业合成一个会计主体，而它们的经济资源和经营活动处于单一的管理机构控制之下，们的经济资源和经营活动处于单一的管理机构控制之下，那么就完成了企业合并，合并的那么就完成了企业合并，合并的实质是控制实质是控制，而不是法律，而不是法律主体的解散。主体的解散。2017/2/174高级财务会计课件（2017版）l广义的企业合并包括仅通过合同而不是所有权份额将两个广义的企业合并包括仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并，但一般会计准则在规范企业合并时通常都不包括这种并，但一般会

6、计准则在规范企业合并时通常都不包括这种情况，本章下面的讨论也不包括这种情况在内。情况，本章下面的讨论也不包括这种情况在内。l1.2 企业合并的原因企业合并的原因l企业合并是企业谋求规模快速扩张的重要方式之一；企业合并是企业谋求规模快速扩张的重要方式之一；l企业可以通过合并来获取企业可以通过合并来获取成本优势和分散风险成本优势和分散风险，获得管理、，获得管理、经营和财务上的经营和财务上的协同效应协同效应；l企业合并也可能出于法律、税收或其他原因而以多种方式企业合并也可能出于法律、税收或其他原因而以多种方式形成。形成。2017/2/175高级财务会计课件（2017版）l1.3 企业合并的分类企业合

7、并的分类法法律律企企业业合合并并按合并前后最终按合并前后最终控制方不同控制方不同F同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并F非同一控制非同一控制下的企业合并下的企业合并F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 按合并后主体按合并后主体法律形式不同法律形式不同l1.3.1 按法律形式按法律形式l（1）吸收合并）吸收合并(merger，也称兼并，也称兼并)l A公司公司+B公司公司=A公司公司债债券券股票股票现现金金B股股东东B股票股票2017/2/176高级财务会计课件（2017版）l（2）创立合并）创立合并(consolidation，也称新设合并，也称新设合并)A公司公司+B公

8、司公司=C公司公司股票股票AA、B股股东东BC股票股票C股股东东l（3）控股合并）控股合并(control interest)股票、股票、现现金等金等50%以上以上部分股票部分股票母子关系母子关系2050%20%以下以下BAAB联联属关系属关系不是集不是集团团成成员员2017/2/177高级财务会计课件（2017版）l母子公司复杂控股关系母子公司复杂控股关系l多层控股关系多层控股关系u母子公司：母子公司：A的会计报表的会计报表+B的会计报表的会计报表=AB合并会计报表合并会计报表 FEDBA母公司P55%70%40%100%60%2017/2/178高级财务会计课件（2017版）l多层、交叉控

9、股关系多层、交叉控股关系FEDBA母公司P55%70%40%100%60%20%10%2017/2/179高级财务会计课件（2017版）l1.3.2 按行业特点按行业特点所所涉涉及及的的行行业业横向横向合并合并纵向纵向合并合并混合混合合并合并又称水平式合并又称水平式合并,是指生产同是指生产同类产品的企业之间的合并。类产品的企业之间的合并。又称垂直式合并又称垂直式合并,是指生产不同是指生产不同类产品类产品,但相互之间有关联的企但相互之间有关联的企业之间的合并。业之间的合并。又称多元化合并又称多元化合并,是指所生产是指所生产产品和所处行业没有内在联产品和所处行业没有内在联系的企业之间的合并。系的企

10、业之间的合并。2017/2/1710高级财务会计课件（2017版）l1.3.3 按企业合并的性质按企业合并的性质合合并并的的性性质质购买购买合并合并股权联股权联合合并合合并指一个企业指一个企业(购买企业购买企业)通过转让资产、通过转让资产、承担债务或发行股票等方式取得对另一承担债务或发行股票等方式取得对另一个企业个企业(被购企业被购企业)的净资产和经营活动的净资产和经营活动的控制权的企业合并。的控制权的企业合并。指参与合并的企业的股东联合控制它们指参与合并的企业的股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营的全部或实际上是全部的净资产和经营活动活动,以便继续对合并后实体分享利益和以便继续

11、对合并后实体分享利益和分担风险的企业合并。分担风险的企业合并。能够清楚地区分购买能够清楚地区分购买方与被购买方方与被购买方参与合并的哪一方都参与合并的哪一方都不能认定是购买方不能认定是购买方2017/2/1711高级财务会计课件（2017版）l1.3.4 按合并前后是否受同一方或相同多方最终控制按合并前后是否受同一方或相同多方最终控制合并前后合并前后是否受同一方是否受同一方或相同的多方最终控制或相同的多方最终控制同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并2017/2/1712高级财务会计课件（2017版）同同一一控控制制下下的的企企业业合合并并参与合并

12、的企业在参与合并的企业在合并合并前前后后均均受同一方受同一方或或相同的相同的多方多方最终控制且该最终控制且该控制并非暂时性控制并非暂时性的。的。同一方同一方,是指对参与合并的企业在合并前后均实施是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者最终控制的投资者,如企业集团的母公司等。如企业集团的母公司等。相同的多方相同的多方,通常是指根据投资者之间的协议约定通常是指根据投资者之间的协议约定,在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性控制并非暂时性,是指参与合并的各方

13、在合并前后是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制,控制时控制时间通常在间通常在1 1年以上年以上(含含1 1 年年)。2017/2/1713高级财务会计课件（2017版）同同一一控控制制下下的的企企业业合合并并受同一方最终控制受同一方最终控制P P公司公司S1S1公司公司S2S2公司公司75%75%60%60%S1S1公司、公司、S2S2公司、公司、S21S21公司和公司和S22S22公司均受公司均受P P公司最终控制公司最终控制90%90%80%80%S21S21公司公司S22S22公司公司因此，四个公司中任意两个因此，四

14、个公司中任意两个(多个多个)公司的合并公司的合并,若合并后仍然受若合并后仍然受P P公司最终控制并且控制不是暂公司最终控制并且控制不是暂时性的时性的,则应认定为同一控制下的企业合并。则应认定为同一控制下的企业合并。同同一一控控制制下下的的企企业业合合并并受相同的多方最终控制受相同的多方最终控制M1M1公司公司M2M2公司公司Z1Z1和和Z2Z2均受均受M1M1和和M2M2共同控制共同控制Z1Z1公司公司Z2Z2公司公司如果如果Z1Z1和和Z2Z2合并后的公司仍然受合并后的公司仍然受M1M1和和M2M2共同控共同控制制,并且控制不是暂时性的并且控制不是暂时性的,则应将则应将Z1Z1和和Z2Z2的

15、合的合并认定为同一控制下的企业合并。并认定为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在参与合并的各方在合并合并前前后后不受不受同一方同一方或或相同的相同的多方最终控制多方最终控制,或者或者虽然受同一方或相同的多方最终虽然受同一方或相同的多方最终控制控制,但这种但这种控制是暂时性控制是暂时性的。的。合并前后合并前后是否受同一方是否受同一方或相同的多方最终控制或相同的多方最终控制同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2

16、：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响控控 制制l1.4 企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 2017/2/1717高级财务会计课件（2017版）l1.5 企业合并的支付方式企业合并的支付方式l在企业合并过程中，实施合并的企业所付出的代价，主要在企业合并过程中，实施合并的企业所付出的代价，主要有现金、债务性证

17、券和股票等。有现金、债务性证券和股票等。l实施合并的公司可以向被并企业的所有者或股东支付现金、实施合并的公司可以向被并企业的所有者或股东支付现金、签发债务证书，还可以发给新发行的本公司股票。签发债务证书，还可以发给新发行的本公司股票。l不论采用哪种代价形式，只要以不论采用哪种代价形式，只要以资金纽带关系资金纽带关系控制了其控制了其他企业，就是合并。他企业，就是合并。2017/2/1718高级财务会计课件（2017版）l2.1 会计视角下的企业合并会计视角下的企业合并l会计上应该如何看待企业合并？会计上应该如何看待企业合并？l企业合并会计的目标是什么企业合并会计的目标是什么?l如果以反映企业合并

18、的经济实质为目标的话，企业合并的如果以反映企业合并的经济实质为目标的话，企业合并的经济实质是什么经济实质是什么?对此，主要有以下三种不同观点：对此，主要有以下三种不同观点：l（1）购买观）购买观l企业合并是一家企业购买另一家或几家企业的购买行为。企业合并是一家企业购买另一家或几家企业的购买行为。l基于购买观采用的企业合并会计方法称为基于购买观采用的企业合并会计方法称为购买法购买法(purchase method)。即被吸收企业（或子公司）的资产和负债按照公即被吸收企业（或子公司）的资产和负债按照公允价值重新计算。允价值重新计算。第二节第二节 企业合并的基本会计问题企业合并的基本会计问题2017

19、/2/1719高级财务会计课件（2017版）l（2）权益结合观）权益结合观l企业合并是参与合并各企业原有权益的简单结合。企业合并是参与合并各企业原有权益的简单结合。l基于权益结合观采用的企业合并会计方法称为基于权益结合观采用的企业合并会计方法称为权益结合法权益结合法(pooling of interests method；uniting of interests method)。即被吸收企业（或子公司）的资产和负债仍然按照原账即被吸收企业（或子公司）的资产和负债仍然按照原账面价值记载，不调整为公允价值。面价值记载，不调整为公允价值。l这两种做法自这两种做法自20世纪中叶起在美国证券市场上的公众

20、公司世纪中叶起在美国证券市场上的公众公司会计实践中长期并存并引发了数十年的争论会计实践中长期并存并引发了数十年的争论。最终，美国最终，美国证券市场于证券市场于2001年确定以购买法作为唯一的会计处理方法年确定以购买法作为唯一的会计处理方法，但争论仍未结束。但争论仍未结束。2017/2/1720高级财务会计课件（2017版）l（3）新实体观）新实体观l企业合并是所有参与合并企业重新组成新的实体的行为。企业合并是所有参与合并企业重新组成新的实体的行为。l基于新实体观采用的企业合并会计方法称为基于新实体观采用的企业合并会计方法称为新实体法新实体法，或，或称称新主体法新主体法、新起点法新起点法。l2.

21、2 不同合并方式（按法律形式分类）下的会计问题不同合并方式（按法律形式分类）下的会计问题l（1）吸收合并）吸收合并l被兼并公司：采用解算清算程序处理、结束会计记录。被兼并公司：采用解算清算程序处理、结束会计记录。l兼并公司：按受让重估值（协议规定或公允价值）记录取兼并公司：按受让重估值（协议规定或公允价值）记录取得的资产、承担的负债及其所支付的现金（或其他资产）、得的资产、承担的负债及其所支付的现金（或其他资产）、发行的债券或（和）增发股份的实收资本。嗣后，其作为发行的债券或（和）增发股份的实收资本。嗣后，其作为单一的法律主体（和会计主体）。单一的法律主体（和会计主体）。l 仍属会计的传统领域

22、仍属会计的传统领域2017/2/1721高级财务会计课件（2017版）l（2）创立合并）创立合并l所有被兼并公司会计处理同上；所有被兼并公司会计处理同上；l新创立公司会计处理与上面兼并公司相同。新创立公司会计处理与上面兼并公司相同。l 仍属会计的传统领域仍属会计的传统领域l（3）控股合并）控股合并u母子公司保持各自会计记录并编制个别会计报表。母子公司保持各自会计记录并编制个别会计报表。u合并时，母公司将记录其取得股权的长期投资，在其后之合并时，母公司将记录其取得股权的长期投资，在其后之每一会计年度，均应按每一会计年度，均应按成本法成本法处理其投资收益和对长期投处理其投资收益和对长期投资计价（资

23、计价（合并时不同合并时不同）。）。u母公司需将集团视为单一主体，反映其整体情况，故需编母公司需将集团视为单一主体，反映其整体情况，故需编制合并财务报表（制合并财务报表（A+B=AB）。）。2017/2/1722高级财务会计课件（2017版）l2.3 参与合并企业可辨认资产与负债的计价参与合并企业可辨认资产与负债的计价l（1）参与合并企业都不改变其计价基础）参与合并企业都不改变其计价基础l所有资产、负债都按其原来的账面价值计价所有资产、负债都按其原来的账面价值计价权益结合权益结合法法。这是权益结合法的主要特点。这是权益结合法的主要特点。l（2）合并企业不改变其计价基础，而被并企业改变其计价）合并

24、企业不改变其计价基础，而被并企业改变其计价基础基础l合并企业的资产、负债都按其原来的账面价值计价；合并企业的资产、负债都按其原来的账面价值计价；l被并企业的资产、负债按其合并日的公允价值计价被并企业的资产、负债按其合并日的公允价值计价购购买法买法。这是购买法的主要特点。这是购买法的主要特点。2017/2/1723高级财务会计课件（2017版）l（3）参与合并企业都改变其计价基础）参与合并企业都改变其计价基础l所有资产、负债都按其合并日的公允价值计价所有资产、负债都按其合并日的公允价值计价新实体新实体法法。这是新实体法的主要特点。这是新实体法的主要特点。l企业会计准则第企业会计准则第20号号企业

25、合并企业合并规定：同一控制下规定：同一控制下的企业合并应采用的企业合并应采用类似权益结合法类似权益结合法；非同一控制下的企业；非同一控制下的企业合并应采用合并应采用购买法购买法。l2.4 商誉的确认与计量商誉的确认与计量l2.4.1 商誉的来源与实质商誉的来源与实质l商誉是企业不可单独辨认的资产，它不能单独在市场上销商誉是企业不可单独辨认的资产，它不能单独在市场上销售或交换，而只能与企业整体一起确认与转让。售或交换，而只能与企业整体一起确认与转让。2017/2/1724高级财务会计课件（2017版）l（1）来源）来源自创和外购自创和外购l自创商誉是企业在长期的生产经营过程中自创商誉是企业在长期

26、的生产经营过程中，自己创立和积自己创立和积累起来的能够为企业带来超额利润的无形资源。累起来的能够为企业带来超额利润的无形资源。l外购商誉则是企业通过并购其他企业而获得的商誉。外购商誉则是企业通过并购其他企业而获得的商誉。l（2）实质）实质超额获利能力。超额获利能力。l2.4.2 企业合并中商誉会计处理的基本问题企业合并中商誉会计处理的基本问题l要否确认要否确认一般不确认自创商誉。一般不确认自创商誉。l若确若确认（外购商誉），则如何确认？认（外购商誉），则如何确认？l会计上一般采用间接计量的方法会计上一般采用间接计量的方法，将合并成本超过所获得将合并成本超过所获得的被购买方可辨认净资产公允价值的

27、差额作为外购商誉的的被购买方可辨认净资产公允价值的差额作为外购商誉的价值。价值。即：即：2017/2/1725高级财务会计课件（2017版）l合并商誉合并商誉=合并成本合并成本-被并企业可辨认净资产公允价值被并企业可辨认净资产公允价值若大于零，则为正商誉；若大于零，则为正商誉；若小于零，则为负商誉。若小于零，则为负商誉。l2.4.3 正商誉的确认与计量正商誉的确认与计量l（1）系统摊销法）系统摊销法l将外购商誉作为一项没有实物形态的特殊资产予以确认将外购商誉作为一项没有实物形态的特殊资产予以确认，并在特定的期间内摊销。并在特定的期间内摊销。实际上就是无形资产的摊销。实际上就是无形资产的摊销。l

28、曾经在很长一段时间内是国际上通行的会计处理方法。曾经在很长一段时间内是国际上通行的会计处理方法。l其理由是：其理由是：l商誉不能永久存在；合并商誉实际上是超额耗费，本质上商誉不能永久存在；合并商誉实际上是超额耗费，本质上与其它资产没有区别；超额耗费应该与未来各期超额利润与其它资产没有区别；超额耗费应该与未来各期超额利润相配比。相配比。2017/2/1726高级财务会计课件（2017版）l（2）永久保留法）永久保留法l把商誉作为永久性资产把商誉作为永久性资产，不予摊销不予摊销，除非有证据表明其价除非有证据表明其价值确实发生了持续下跌。值确实发生了持续下跌。l其理由是：其理由是：l外购商誉的价值不

29、会下降，因为以后的经营活动能够不断外购商誉的价值不会下降，因为以后的经营活动能够不断地维持这种无形价值。地维持这种无形价值。l若按期摊销，则商誉的账面价值会逐期减少，而企业的经若按期摊销，则商誉的账面价值会逐期减少，而企业的经营却可能越来越好，企业的实际价值可能越来越大，这就营却可能越来越好，企业的实际价值可能越来越大，这就会导致会计信息与实际不符。会导致会计信息与实际不符。l特别是在商誉摊销完毕之后，商誉的账面价值已经消失，特别是在商誉摊销完毕之后，商誉的账面价值已经消失，而其实际价值却可能还很大，甚至可能比以往更大。而其实际价值却可能还很大，甚至可能比以往更大。2017/2/1727高级财

30、务会计课件（2017版）l此外，在企业获取外购商誉之前，被购买方正常的生产经此外，在企业获取外购商誉之前，被购买方正常的生产经营活动中发生的各项费用形成了该企业的自创商誉，这些营活动中发生的各项费用形成了该企业的自创商誉，这些费用已计入被购买方以前期间的损益，再将外购商誉加以费用已计入被购买方以前期间的损益，再将外购商誉加以摊销就不免重复了。摊销就不免重复了。l将商誉确认为资产、之后不分期摊销、只进行减值测试的将商誉确认为资产、之后不分期摊销、只进行减值测试的做法，是我国现行会计准则要求采用的会计处理方法，也做法，是我国现行会计准则要求采用的会计处理方法，也是当今国际上通行的会计处理方法。是当

31、今国际上通行的会计处理方法。l但这种方法是否比系统摊销法更为合理和有效，仍然是一但这种方法是否比系统摊销法更为合理和有效，仍然是一个值得思考和研究的问题。个值得思考和研究的问题。l（3）直接冲销法）直接冲销法l将外购商誉作为购买方所有者权益的抵减项目将外购商誉作为购买方所有者权益的抵减项目，直接冲减直接冲减留存收益。留存收益。其理由是：其理由是：2017/2/1728高级财务会计课件（2017版）l第一，商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现，而且第一，商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现，而且形成商誉的因素难以为企业所控制，在企业合并之后，被形成商誉的因素难以为企业所控制，在企业合并之后，

32、被购买方的商誉未必能够继续存在。所以，将其作为资产确购买方的商誉未必能够继续存在。所以，将其作为资产确认不符合谨慎性原则。认不符合谨慎性原则。l第二，外购商誉作为购买成本超过所取得的被购买方可辨第二，外购商誉作为购买成本超过所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，表明企业在合并时多付了一部认净资产公允价值的差额，表明企业在合并时多付了一部分价款，多付的这部分价款只隐含着被购买方具有获取未分价款，多付的这部分价款只隐含着被购买方具有获取未来超额利润的可能性，而不是必然性。来超额利润的可能性，而不是必然性。l第三，外购商誉不作为资产予以确认，保证了外购商誉与第三，外购商誉不作为资产予以确认，保

33、证了外购商誉与自创商誉在会计处理上的一致性。自创商誉在会计处理上的一致性。l第四，在被购买方被迫清算的情况下，商誉毫无价值。因第四，在被购买方被迫清算的情况下，商誉毫无价值。因而不应将其作为资产予以确认。而不应将其作为资产予以确认。2017/2/1729高级财务会计课件（2017版）l2.4.4 负商誉的确认与计量负商誉的确认与计量l目前比较通行的处理方法是直接计入当期损益。目前比较通行的处理方法是直接计入当期损益。l国际会计准则认为，购买法下，如果企业的合并成本低于国际会计准则认为，购买法下，如果企业的合并成本低于所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值，则意味着购所取得的被购买方可辨认净资产

34、的公允价值，则意味着购买方是以廉价购买的方式取得了被购买企业，该差额本质买方是以廉价购买的方式取得了被购买企业，该差额本质上是廉价购买产生的利得，应当计入当期损益。上是廉价购买产生的利得，应当计入当期损益。l准则规定准则规定：首先：首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将合并成本低于取得的负债的公允价值确定是恰当的，应将合并成

35、本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。2017/2/1730高级财务会计课件（2017版）我国企业会计准则第我国企业会计准则第20号号企业合并对同一控制下的企业合并对同一控制下的企业合并要求采用的会计处理方法类似于权益结合法。企业合并要求采用的会计处理方法类似于权益结合法。但不但不是严格意义上的权益结合法。如果要与权益结合法相区别，是严格意义上的权益结合法。如果要与权益结合法相区别，可以将该方法称为账面价值法。可以将该方法称为

36、账面价值法。3.1 权益结合法的基本含义权益结合法的基本含义将合并视为参与合并企业所有者权益的联合，被合并企业的将合并视为参与合并企业所有者权益的联合，被合并企业的所有资产、负债、股本均按原账面价值入账。所有资产、负债、股本均按原账面价值入账。资产、负债资产、负债账面价值账面价值权益结合权益结合甲甲股票股票股票股票乙乙第三节第三节 同一控制下的企业合并的会计处理同一控制下的企业合并的会计处理2017/2/1731高级财务会计课件（2017版）l3.2 合并方与被合并方的认定合并方与被合并方的认定l在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并

37、方,参与合并的其他企业为被合并方。其中参与合并的其他企业为被合并方。其中，合并日是指合并合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。方实际取得对被合并方控制权的日期。学习参考学习参考1：合并日（或购买日）的确定合并日（或购买日）的确定 准准则则规规定定，合合并并日日（或或购购买买日日）是是指指合合并并方方（或或购购买买方方）实实际际取取得得对对被被合合并并方方（或或被被购购买买方方）控控制制权权的的日日期期，即即被被合合并并方方（或或被被购购买买方方）的的净净资资产产或或生生产产经经营营决决策策的的控控制制权权转转移移给合并方（或购买方）的日期。给合并方（或购买方）的日期。2017/2/1

38、732高级财务会计课件（2017版）学习参考学习参考2：控制权转移控制权转移的条件的条件 同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同已获股东大会等通过；）企业合并合同已获股东大会等通过；（2）企企业业合合并并事事项项需需要要经经过过国国家家有有关关主主管管部部门门审审批批的的，已已获得批准；获得批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；（4）合合并并方方（或或购购买买方方）已已支支付付了了合合并并价价款款的的大大部部分分（一一般应超过般应超过50），并且有能力、有

39、计划支付剩余款项；），并且有能力、有计划支付剩余款项；（5）合合并并方方或或购购买买方方实实际际上上已已经经控控制制了了被被合合并并方方或或被被购购买买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。2017/2/1733高级财务会计课件（2017版）l3.3 案例分析案例分析吸收合并吸收合并l【例例6-1】（教材（教材P122例例7-1）同一控制下的合并。同一控制下的合并。l 20X7年年1月月1日，日，P公司收购了公司收购了S公司的全部资产，并承担公司的全部资产，并承担S公司的全部负债。假定公司的全部负债。假定P公司和公司和S公司

40、的合并属于同一控制公司的合并属于同一控制下的企业合并。下的企业合并。S公司公司20X7年年1月月1日的资产和负债的账面价日的资产和负债的账面价值和公允价值见表值和公允价值见表7-1。l 假定假定P公司以发行普通股公司以发行普通股1,000,000股的方式换取股的方式换取S公司的净公司的净资产（吸收合并），资产（吸收合并），P公司普通股每股面值为公司普通股每股面值为1元，每股市元，每股市价价2元。元。P公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100,000元，合并过程中发生审计费用元，合并过程中发生审计费用100,000元、法律服务元、法律服务费费50,0

41、00元元.2017/2/1734高级财务会计课件（2017版）2017/2/1735高级财务会计课件（2017版）l6-1.1 资料分析资料分析吸收合并吸收合并S公司公司另，以现金支付发行股票手续费、佣金另，以现金支付发行股票手续费、佣金100,000元元 合并过程中审计费、法律费等合并过程中审计费、法律费等150,000元元S公司净资产账面价值：公司净资产账面价值：2,000,000-500,000=1,500,000P公司：普通股公司：普通股1,000,000股（面值每股股（面值每股1元、市价元、市价2元）元）S公司投入资本：公司投入资本：300,000+400,000=700,00020

42、17/2/1736高级财务会计课件（2017版）问题问题：如何记录发行股票价值？如何记录发行股票价值？如何确定取得资产、承担负债等的入账价值？如何确定取得资产、承担负债等的入账价值？如何处理发行股票面值与取得净资产账面价值的如何处理发行股票面值与取得净资产账面价值的差额？差额？如何处理相关费用？如何处理相关费用？2017/2/1737高级财务会计课件（2017版）权益结合法会计处理规则权益结合法会计处理规则CAS20：l发行股票及非现金资产等各种对价发行股票及非现金资产等各种对价按账面价值记账；按账面价值记账；l取得资产和承担负债取得资产和承担负债按被并方账面价值入账；按被并方账面价值入账；l

43、合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额或发行股份面值总额）的差额的差额，应当调整资本公积应当调整资本公积；资本资本公积不足冲减的公积不足冲减的，调整留存收益。调整留存收益。若被合并方的净资产大于合并方支付的合并对价账面价值若被合并方的净资产大于合并方支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额），则应将其差额部分相应地增加资（或发行股份面值总额），则应将其差额部分相应地增加资本公积。本公积。若被合并方的净资产小于合并方支付的合并对价账面价值若被合并方的净资产小于合并方支付的合并对价账面价值（或或发行股份面值总额），

44、则应将其差额部分先冲减合并方发行股份面值总额），则应将其差额部分先冲减合并方的资本公积，不足部分冲减留存收益。的资本公积，不足部分冲减留存收益。2017/2/1738高级财务会计课件（2017版）被合并方留存收益不足冲减的，冲减合并方的留存收益被合并方留存收益不足冲减的，冲减合并方的留存收益。l直接费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费直接费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。l为企业合并而发行证券或承担其他债务所支付的费用为企业合并而发行证券或承担其他债务所支付的费用为企业合并发行

45、的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。存收益。l企业合并形成母子公司关系企业合并形成母子公司关系企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流

46、量表。并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。2017/2/1739高级财务会计课件（2017版）其中，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当其中，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，已按照企业合并准则的规定进行调整的，应当以调整一致，已按照企业合并准则的规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。所发生的收入、费用和利

47、润。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。并日的现金流量。合并报表的编制，参见第合并报表的编制，参见第8章。章。2017/2/1740高级财务会计课件（2017版）l6-1.2 会计处理分录会计处理分录l这种情形下，被合并方已不复存在，合并方只需记录所付这种情形下，被合并方已不复存在，合并方只需记录所付出的代价与所收到的对价即可。会计分录如下：出的代价与所收到的对价即可。会计分录如下：借：接收被合并方各种资产科目借：接收被合并方各种资产科目 被合并方的被合并方的账面价值账面价值接收被合并方的全部资产和负债，支付对

48、价接收被合并方的全部资产和负债，支付对价 贷：接收被合并方各种负债科目贷：接收被合并方各种负债科目 被合并方被合并方账面价值账面价值 各种对价，如现金各种对价，如现金/非现金资产非现金资产/股本面值股本面值 按其按其账面价值账面价值借：资本公积借：资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润 如果是不利差额如果是不利差额 贷：资本公积贷：资本公积 如果是有利差额如果是有利差额2017/2/1741高级财务会计课件（2017版）6-1.3【例例6-1】解答：解答：被并方投入资本被并方投入资本-发行股票面值发行股票面值=70-100=-30万。万。（1）合并会计分录）合并会计分录借：银行存款借：银

49、行存款 100,000 应收账款应收账款 300,000 存货存货 400,000 固定资产固定资产 1,200,000 贷：应付账款贷：应付账款 420,000 应付债券应付债券 80,000 股本股本 1,000,000 资本公积资本公积 500,000 （倒挤金额）（倒挤金额）（倒挤金额）（倒挤金额）处理方法与处理方法与标准标准权益结权益结合法的要求不完全相同。合法的要求不完全相同。表现在表现在：没有保留被合没有保留被合并方的盈余公积和未分并方的盈余公积和未分配利润。配利润。若保留被并方留存收益，若保留被并方留存收益，则处理如下所示：则处理如下所示：2017/2/1742高级财务会计课件

50、（2017版）（1）合并会计分录）合并会计分录借：银行存款借：银行存款 100,000 应收账款应收账款 300,000 存货存货 400,000 固定资产固定资产 1 200,0002017/2/1743 贷：应付账款贷：应付账款 420,000 应付债券应付债券 80,000 股本股本 1,000,000 盈余公积盈余公积 500,000 未分配利润未分配利润 300,000 资本公积资本公积 300,000 （合并方）（合并方）（合并方）（合并方）高级财务会计课件（2017版）（2）交易费用）交易费用 借：管理费用借：管理费用 150,000 资本公积资本公积 100,000 贷：银行存