国际税收法律制度课件.pptx

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1、二、国际税法的概念和渊源（一）概念和特征（一）概念和特征1.概念：国际税法是适用于调整在跨国纳税对象（即概念：国际税法是适用于调整在跨国纳税对象（即跨国所得和跨国财产价值）上存在的国际税收分配关跨国所得和跨国财产价值）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称系的各种法律规范的总称国际税法的调整对象是国际税收关系国际税法的调整对象是国际税收关系所谓国际税收关系所谓国际税收关系,是两个或两个以上的国家与纳税人是两个或两个以上的国家与纳税人相互间在跨国征税对象相互间在跨国征税对象(即跨国所得和跨国财产价值即跨国所得和跨国财产价值)上产生的经济利益分配关系上产生的经济利益分配关系,简言之，国际税法

2、就是调整国际税收关系的法律规范简言之，国际税法就是调整国际税收关系的法律规范的总称的总称1（1）狭义说：国际税收关系只是国家间的税收分配关系）狭义说：国际税收关系只是国家间的税收分配关系 ，并不包括一国政府制定的对纳税人的跨国所得征税的涉，并不包括一国政府制定的对纳税人的跨国所得征税的涉外税收关系外税收关系狭义的国际税法说认为国际税法就是税收的国际法。狭义的国际税法说认为国际税法就是税收的国际法。（2）广义说：国际税收关系既包括国家间的税收分配关）广义说：国际税收关系既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系。两者都是系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系。两者都是国际

3、税法的调整对象国际税法的调整对象 2因此，具有跨国法和混合法的性质。因此，具有跨国法和混合法的性质。美国著名的国际经济法教授罗文费德在其美国著名的国际经济法教授罗文费德在其主编的主编的国际交易中的税收问题国际交易中的税收问题中就指中就指出：税收问题，不仅涉及国际法规，而且出：税收问题，不仅涉及国际法规，而且也涉及国内法规。也涉及国内法规。32.特征特征（1）主体：征税主体和纳税主体）主体：征税主体和纳税主体国际税收关系中的征税主体是两个国家国际税收关系中的征税主体是两个国家,它们均有它们均有权对纳税人的跨国征税对象课税。权对纳税人的跨国征税对象课税。与作为国内税收关系的征税主体的国家只享有征与

4、作为国内税收关系的征税主体的国家只享有征税权不负担义务不同税权不负担义务不同,作为国际税收关系中征税主作为国际税收关系中征税主体的国家体的国家,既享有征税的权利同时也负有相应的义既享有征税的权利同时也负有相应的义务务 4国际税收关系中的纳税主体国际税收关系中的纳税主体,往往要就同一笔跨国征税对象向两个往往要就同一笔跨国征税对象向两个国家纳税国家纳税,因此常又称作跨国纳税人；而国内税收关系中的纳税人因此常又称作跨国纳税人；而国内税收关系中的纳税人仅向一个国家纳税仅向一个国家纳税 （2）客体：）客体：是纳税人的跨国所得是纳税人的跨国所得a.本国的居民来源于外国的所得本国的居民来源于外国的所得b.非

5、本国居民的外国人取自本国境内的所得非本国居民的外国人取自本国境内的所得而国内税收关系中的征税对象而国内税收关系中的征税对象,完全或纯粹地处于一国的税收管辖完全或纯粹地处于一国的税收管辖权范围内权范围内,并不与其他国家的征税权存在任何联系。并不与其他国家的征税权存在任何联系。5（3）调整内容）调整内容是指国际税收关系主体相互间的权利和义务是指国际税收关系主体相互间的权利和义务一方面为国家与跨国所得的纳税人之间的征纳关一方面为国家与跨国所得的纳税人之间的征纳关系系一方面同时又具有一国与另一国之间对纳税人的一方面同时又具有一国与另一国之间对纳税人的跨国所得进行国际税收分配的性质跨国所得进行国际税收分

6、配的性质 6（二）基本原则（二）基本原则1.1.国家税收主权原则（管辖权原则）国家税收主权原则（管辖权原则）一国有权独立自主通过立法确定自己的税收管一国有权独立自主通过立法确定自己的税收管辖权范围，但同时也应当尊重他国税收主权辖权范围，但同时也应当尊重他国税收主权(1)(1)平等权平等权(2)(2)享有征税权力享有征税权力(3)(3)独立权独立权(4)(4)协调义务协调义务72.税收公平原则税收公平原则各国平等、充分、有效地参加国际税收关系，各国平等、充分、有效地参加国际税收关系，并且公平分享就此产生的税收利益并且公平分享就此产生的税收利益3.税收无差别待遇原则税收无差别待遇原则各国应公平地确

7、定跨国纳税人的税收负担，反各国应公平地确定跨国纳税人的税收负担，反对税收歧视，确保跨国纳税人享有不比本国纳对税收歧视，确保跨国纳税人享有不比本国纳税人税负更重的待遇，包括国民、机构、资本税人税负更重的待遇，包括国民、机构、资本税收无差别税收无差别8（三）国际税法的渊源9第2节 国家的税收管辖权一、国家税收管辖权概述一、国家税收管辖权概述税收管辖权是一国政府所主张的对一定范税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象界限课税的权力围内的人或对象界限课税的权力是国家主权在税法领域中的表现，是一国是国家主权在税法领域中的表现，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力及其政府行使主权征税所拥有的管

8、理权力及其范围范围 税收管辖权来源于国家主权，故而拥有独税收管辖权来源于国家主权，故而拥有独立性和排他性立性和排他性 10各国在征税上总是基于主权的属人效力和各国在征税上总是基于主权的属人效力和属地效力来确定主张各自的税收管辖权。属地效力来确定主张各自的税收管辖权。在所得税和一般财产税上在所得税和一般财产税上,各国基于主权的各国基于主权的属人效力所主张的税收管辖权表现为居民属人效力所主张的税收管辖权表现为居民税收管辖权和公民税收管辖权税收管辖权和公民税收管辖权,而基于主权而基于主权的属地效力所主张的税收管辖权为所得来的属地效力所主张的税收管辖权为所得来源地税收管辖权源地税收管辖权 11二、居民

9、税收管辖权二、居民税收管辖权（一）含义（一）含义指征税国对其居民纳税人来自该国境内境外的全部财指征税国对其居民纳税人来自该国境内境外的全部财产和收入行使税收管辖权产和收入行使税收管辖权居民税收管辖权是属人原则在国际税收领域的延伸和居民税收管辖权是属人原则在国际税收领域的延伸和体现，要求纳税人和征税国之间必须存在着某种人身体现，要求纳税人和征税国之间必须存在着某种人身隶属关系隶属关系在征税国具有属人性质的连接因素：税收居所在征税国具有属人性质的连接因素：税收居所12（二）身份的确定（二）身份的确定1 1、自然人的居民身份的确定、自然人的居民身份的确定（1 1）住所标准：是以自然人在征税国境内是否

10、拥有）住所标准：是以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实住所这一法律事实,决定其居民或非居民纳税人身分决定其居民或非居民纳税人身分（2 2）居所标准）居所标准（3 3）居留时间标准）居留时间标准国际上最常用的是将住所和居住期限相结合国际上最常用的是将住所和居住期限相结合132 2、法人的居民身份确认、法人的居民身份确认（1 1）法人注册登记地标准：美国、墨西哥）法人注册登记地标准：美国、墨西哥（2 2）实际管理中心地标准）实际管理中心地标准（3 3）总机构所在地标准：法国、日本、中）总机构所在地标准：法国、日本、中国国14（三）解决居民税收管辖权冲突的规则（三）解决居民税收管辖权冲突的规

11、则实践中，一般采用在双边税收协定中确定冲突规则的实践中，一般采用在双边税收协定中确定冲突规则的办法来解决相互间居民税收管辖权冲突问题办法来解决相互间居民税收管辖权冲突问题目前，在调整对跨国所得进行征税的国际条约中，有目前，在调整对跨国所得进行征税的国际条约中，有两个重要的文件两个重要的文件1 1、经合组织的、经合组织的关于对所得和财产中伏征税的协定关于对所得和财产中伏征税的协定范本范本（简称（简称经合组织范本经合组织范本）2 2、联合国税收专家小组、联合国税收专家小组发达国家和发展中国家关发达国家和发展中国家关于双重征税的协定范本于双重征税的协定范本（简称（简称联合国范本联合国范本）15二、公

12、民税收管辖权二、公民税收管辖权公民税收管辖权是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍法公民税收管辖权是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍法律关系所主张的征税权。律关系所主张的征税权。在这种税收管辖权下在这种税收管辖权下,凡具有征税国国籍的纳税人凡具有征税国国籍的纳税人,不管其与征税不管其与征税国之间是否存在实际的经济或财产利益关系国之间是否存在实际的经济或财产利益关系,征税国都要对其世界征税国都要对其世界范围内的一切所得或财产价值征税。因此范围内的一切所得或财产价值征税。因此,纳税人在这种税收管辖纳税人在这种税收管辖权下负担的也是无限纳税义务。权下负担的也是无限纳税义务。目前仅有美国、墨西哥等

13、少数国家主张这种税收管辖权目前仅有美国、墨西哥等少数国家主张这种税收管辖权 16三、所得来源地税收管辖权三、所得来源地税收管辖权 征税国基于作为征税对象的所得或财产系征税国基于作为征税对象的所得或财产系来源于或存在于本国境内的事实而主张行来源于或存在于本国境内的事实而主张行使的征税权使的征税权在所得税法上称为所得来源地税收管辖权在所得税法上称为所得来源地税收管辖权,在财产税法上则称作财产所在地税收管辖在财产税法上则称作财产所在地税收管辖权。权。17在这类税收管辖权下在这类税收管辖权下,纳税人承担的是有限的纳税纳税人承担的是有限的纳税义务义务,即他仅限于就来源于征税国境内的那部分所即他仅限于就来

14、源于征税国境内的那部分所得或存在于征税国境内的那部分财产价值得或存在于征税国境内的那部分财产价值,向该征向该征税国政府承担纳税义务税国政府承担纳税义务至于他在其居住国和其他国家境内的收入和财产至于他在其居住国和其他国家境内的收入和财产,则不在该征税国的税收管辖权范围内。则不在该征税国的税收管辖权范围内。181.1.营业所得来源地的确定营业所得来源地的确定营业所得是纳税人从事生产性或非生产性企业经营活动取得的纯营业所得是纳税人从事生产性或非生产性企业经营活动取得的纯收益，又称经营所的或营业利润收益，又称经营所的或营业利润关于营业所得来源地的认定关于营业所得来源地的认定,各国税法一般都采用营业活动

15、发生地各国税法一般都采用营业活动发生地原则原则,即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志 其具体标志包括三种：其具体标志包括三种：1 1、营业机构或场所所在地、营业机构或场所所在地2 2、合同签订地、合同签订地3 3、货物交付地、货物交付地192.2.劳务所得来源地的确定劳务所得来源地的确定劳务所得一般是指纳税人向他人提供劳动劳务所得一般是指纳税人向他人提供劳动服务而获得的报酬。服务而获得的报酬。纳税人如为企业纳税人如为企业,则所取得的劳务所得在各则所取得的劳务所得在各国税法上通常认定为营业所得国税法上通常认定为营业所得个人所获得的劳务报酬则可区

16、分为独立劳个人所获得的劳务报酬则可区分为独立劳务所得和非独立劳务所得两类务所得和非独立劳务所得两类 20前者为个人从事独立的职业或专业性劳务前者为个人从事独立的职业或专业性劳务活动而取得的报酬；后者指个人受雇于他活动而取得的报酬；后者指个人受雇于他人，从事劳动所得的报酬人，从事劳动所得的报酬对独立劳务所得来源地的确认，一般是劳对独立劳务所得来源地的确认，一般是劳务的提供地；务的提供地；而对于非独立劳务所得，一般以劳动力的而对于非独立劳务所得，一般以劳动力的实际使用地为标准来确定其来源地实际使用地为标准来确定其来源地213.3.投资所得来源地的确定投资所得来源地的确定消极利润，主要包括纳税人从事

17、各种间接消极利润，主要包括纳税人从事各种间接投资活动而取得的股息、红利、利息、特投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益许权使用费和租金收益 主要采用以下两种原则：主要采用以下两种原则：一是投资权利发生地原则一是投资权利发生地原则,即以这类权利的即以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地提供人的居住地为所得的来源地22一是投资权利使用地原则一是投资权利使用地原则,即以权利或资产即以权利或资产的使用或实际负担投资所得的债务人居住的使用或实际负担投资所得的债务人居住地为所得来源地地为所得来源地 4.4.财产收益来源地的确定财产收益来源地的确定 对转让不动产所得的来源地认定，各国税对

18、转让不动产所得的来源地认定，各国税法一般都以不动产所在地为所得来源地法一般都以不动产所在地为所得来源地 23第3节 国际双重征税及其解决一、国际重复征税产生的原因及含义一、国际重复征税产生的原因及含义（一）原因（一）原因1、纳税人收入的国际化以及各国所得税法的普及化、纳税人收入的国际化以及各国所得税法的普及化 2、国家税收管辖权冲突、国家税收管辖权冲突 （三种表现形式）（三种表现形式）（二）国际重复征税的概念范围（二）国际重复征税的概念范围1.法律意义的国际重复征税法律意义的国际重复征税 是指两个或两个以上的国家是指两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一征税对同一纳税人就同一征税对象对象,在

19、同一时期内课征相同或类似的税收在同一时期内课征相同或类似的税收 24（1）征税主体：两个或两个以上的国家）征税主体：两个或两个以上的国家 （2）纳税主体：同一个纳税主体：同一个 （3）课税对象：同一个）课税对象：同一个 （4）征税期间：同一）征税期间：同一 （5）税收种类：相同或类似税收种类：相同或类似 同时具备同时具备 -是目前国内立法和国际税收协定的核心是目前国内立法和国际税收协定的核心25案例：案例：美国杜邦公司在中国上海成立杜邦分公司，其全美国杜邦公司在中国上海成立杜邦分公司，其全年应税所得为年应税所得为100万美元万美元 美国根据公民税收管辖权对其征税，税率为美国根据公民税收管辖权对

20、其征税，税率为34%中国根据来源地税收管辖权对其征税，税率为中国根据来源地税收管辖权对其征税，税率为33%对上海杜邦分公司而言，同一应税所得要承担对上海杜邦分公司而言，同一应税所得要承担67万元的所得税万元的所得税262.经济意义的国际重复征税经济意义的国际重复征税 亦称为国际重叠征税或国际双层征税亦称为国际重叠征税或国际双层征税,是指两个以上的是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收一期间内课征相同或类似性质的税收 （1）征税主体：两个或两个以上的国家）征税主体：两个或两个以上的国家 （2）纳税

21、主体：不同纳税主体：不同 （3）课税对象：同一个）课税对象：同一个 （4）征税期间：同一征税期间：同一 （5）税收种类：相同或类似税收种类：相同或类似27美国杜邦公司拥有上海杜邦公司美国杜邦公司拥有上海杜邦公司25%的股权。的股权。上海杜邦公司全年应税所得上海杜邦公司全年应税所得100万元，根据中国税法，万元，根据中国税法，缴纳缴纳33万元的公司所得税；万元的公司所得税；美国杜邦公司按股权从上海杜邦公司的税后利润美国杜邦公司按股权从上海杜邦公司的税后利润67万万元中分得元中分得16.75万元；万元；美国政府对美国杜邦公司红利所得美国政府对美国杜邦公司红利所得16.75万元收取所得万元收取所得税

22、税5.695万元（税率万元（税率34）。）。按照美国杜邦在上海杜邦的按照美国杜邦在上海杜邦的25%的股份，中国对其征的股份，中国对其征税为：税为：2533%=8.25万元万元 美国对其征税为：美国对其征税为：5.695万元万元28（三）国际重复征税的危害（三）国际重复征税的危害1、违背了税负公平原则、违背了税负公平原则2、刺激了逃避税、刺激了逃避税29二、解决方法二、解决方法国家之间一般可以通过两种法律途径来达到解决国际国家之间一般可以通过两种法律途径来达到解决国际双重征税问题的目的。双重征税问题的目的。一是通过本国国内税法的规定，采用主动限制本国行一是通过本国国内税法的规定，采用主动限制本国

23、行使的税收管辖权，单方面解决国际双重征税问题使的税收管辖权，单方面解决国际双重征税问题单边方式单边方式二是通过两个或两个以上国家政府间签订避免国际税二是通过两个或两个以上国家政府间签订避免国际税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家税法中得到贯彻，以达到解决国际双重征税问些国家税法中得到贯彻，以达到解决国际双重征税问题的目的题的目的双边或多边方式双边或多边方式301、免税法，亦称豁免法、免税法，亦称豁免法免税法又叫豁免法，是指实行居民管辖权的国家，对免税法又叫豁免法，是指实行居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得在一定条件下免税

24、，只对本国居民来源于国外的所得在一定条件下免税，只对其来源于国内的所得征税其来源于国内的所得征税免税法在具体运用时，还可分为全额免税法和累进免免税法在具体运用时，还可分为全额免税法和累进免税法两种税法两种（1）全额免税法，或称全部免税法，是指一国政府）全额免税法，或称全部免税法，是指一国政府对本国居民的国外所得完全不征税对本国居民的国外所得完全不征税31（2）累进免税法，则是指一国政府虽然对本国居）累进免税法，则是指一国政府虽然对本国居民的国外所得不征税，但在实行累进税率时，却民的国外所得不征税，但在实行累进税率时，却要把他的国外所得加进其全部所得，以提高他的要把他的国外所得加进其全部所得，以

25、提高他的适用税率级别适用税率级别从实质上看，全额免税法对本国居民的国外所得从实质上看，全额免税法对本国居民的国外所得是完全放弃了征税权；而累进免税法对本国居民是完全放弃了征税权；而累进免税法对本国居民的国外所得只是有保留地放弃了征税权。的国外所得只是有保留地放弃了征税权。32全额免税法全额免税法 居住国应征所得税额来源于居住国境内的所得居住国应征所得税额来源于居住国境内的所得额额居住国所得税税率居住国所得税税率 累进免税法累进免税法 居住国应征所得税额（来源于居住国境内的所居住国应征所得税额（来源于居住国境内的所得额来源于非居住国的所得额）得额来源于非居住国的所得额）居住国所得税居住国所得税税

26、率税率来源于居住国境内的所得额来源于居住国境内的所得额/（来源于居住（来源于居住国境内的所得额来源于非居住国的所得额）国境内的所得额来源于非居住国的所得额）33A国一公司在某纳税年度取得总所得国一公司在某纳税年度取得总所得120万万元，其中来自居住国元，其中来自居住国(A国国)的所得的所得84万元，万元，来自另一国来自另一国(B国国)的所得为的所得为36万元。如果万元。如果A国国实行全额累进税率，实行全额累进税率，81100万元的适用税万元的适用税率为率为35%，101120万元的适用税率为万元的适用税率为40%。B国实行国实行30%的比例税率的比例税率34在在A国没有采取单边方式避免国际双重

27、征税，国没有采取单边方式避免国际双重征税，A国与国与B国之间也没有签订双边的避免国际国之间也没有签订双边的避免国际双重征税协定的情况下双重征税协定的情况下该公司的应纳税总额是该公司的应纳税总额是58.8万元万元(即即12040%+3630%)35如果如果A国采用免税法以避免国际双重征税，国采用免税法以避免国际双重征税，那么对该公司的国外所得那么对该公司的国外所得36万元就不征税。万元就不征税。这时，该公司的应纳税总额为：这时，该公司的应纳税总额为：(1)(1)全额免税法下，全额免税法下，A A国只对该公司的国内国只对该公司的国内所提所提8484万元按万元按35%35%的税率征税，应征所得税的税

28、率征税，应征所得税额为：额为：8435%8435%29.429.4万元；万元；36(2)(2)累进免税法下，累进免税法下，A A国虽然也只是对该公司的国国虽然也只是对该公司的国内所得内所得8484万元征税，但却要根据该公司的总所得万元征税，但却要根据该公司的总所得120120万元来确定其适用税率为万元来确定其适用税率为40%40%，这样该公司的，这样该公司的应纳所得税额就为应纳所得税额就为8440%8440%33.633.6万元万元显然，两种免税法下，该公司的应纳所得税额是显然，两种免税法下，该公司的应纳所得税额是不同的。累进免税法要比全额免税法多，因而为不同的。累进免税法要比全额免税法多，因

29、而为多数国家实行多数国家实行372、扣除法、扣除法 扣除法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民已扣除法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民已经交纳的外国所得税额，允许其从来自世界范围内的经交纳的外国所得税额，允许其从来自世界范围内的应税总所得中作为费用扣除应税总所得中作为费用扣除其实质是承认地域管辖权优先，充分行使地域管辖权其实质是承认地域管辖权优先，充分行使地域管辖权扣除制不同于免税制，在免税制中，居住国在计算本扣除制不同于免税制，在免税制中，居住国在计算本国居民的应税所得时不考虑其境外所得国居民的应税所得时不考虑其境外所得但在扣除制中，本国居民的应税所得包括其境内和境但在扣除制中，本国居民

30、的应税所得包括其境内和境外的全部所得外的全部所得38居住国应征所得税税额居住国应征所得税税额=（居民的跨国总所得（居民的跨国总所得-国外已缴纳所得税额）国外已缴纳所得税额）税率税率 A A国该公司的税前所得总额：国该公司的税前所得总额：120120万元万元 扣除向扣除向B B国已缴纳的税额国已缴纳的税额 (3630%)=10.8(3630%)=10.8万元万元该公司应税所得该公司应税所得(120-10.8)=109.2(120-10.8)=109.2万元万元A A国应征纳的税额国应征纳的税额(109.240%)=43.68(109.240%)=43.68万元万元39通过以上计算可以看出，扣除法

31、只能减轻通过以上计算可以看出，扣除法只能减轻或缓和国际双重征税，却不能完全消除或缓和国际双重征税，却不能完全消除它所能消除的国际双重征税的最大数额，它所能消除的国际双重征税的最大数额，等于该纳税人已经缴纳的外国税额乘以本等于该纳税人已经缴纳的外国税额乘以本国税法适用的最高税率国税法适用的最高税率403、抵免法、抵免法目前国际上普遍采用的避免国际双重征税的方法。目前国际上普遍采用的避免国际双重征税的方法。是指实行居民管辖权的国家，对其居民来自世界各国是指实行居民管辖权的国家，对其居民来自世界各国的所得征税时，允许居民把已经缴纳的外国税额从他的所得征税时，允许居民把已经缴纳的外国税额从他(或它或它

32、)应向本国缴纳的税额中扣除应向本国缴纳的税额中扣除与免税法建立在居住国单方面放弃对居民的境外所得与免税法建立在居住国单方面放弃对居民的境外所得或财产的居民税收管辖权基础上不同或财产的居民税收管辖权基础上不同抵免法是在坚持居民税收管辖权原则的同时，承认所抵免法是在坚持居民税收管辖权原则的同时，承认所得来源地国或财产所在地国的属地课税权的优先但非得来源地国或财产所在地国的属地课税权的优先但非独占地位独占地位 41抵免法的优点抵免法的优点一是它能比较彻底地消除国际双重征税，使投一是它能比较彻底地消除国际双重征税，使投资者向国外投资与向国内投资的税收负担大致资者向国外投资与向国内投资的税收负担大致相当

33、相当二是它既可避免对同一所得的双重征税，又能二是它既可避免对同一所得的双重征税，又能保证对每一所得必征一次税，从而在一定程度保证对每一所得必征一次税，从而在一定程度上防止了国际逃税与偷税；上防止了国际逃税与偷税；三是它有利于维护各国的税收管辖权和税收利三是它有利于维护各国的税收管辖权和税收利益，因为它较能体现公平税负的原则益，因为它较能体现公平税负的原则42在实际应用中，抵免法又可按照纳税在实际应用中，抵免法又可按照纳税人的国内公司与支付其外国所得税的人的国内公司与支付其外国所得税的外国公司之间的不同法律关系，和与外国公司之间的不同法律关系，和与之相适应的不同抵免方式之相适应的不同抵免方式分为

34、直接抵免法和间接抵免法两种分为直接抵免法和间接抵免法两种43（1）实行抵免制的条件和范围）实行抵免制的条件和范围a.条件条件税收抵免只能是采取综合制的居住国采税收抵免只能是采取综合制的居住国采用，而且在居住国与来源国之间以互惠为前提用，而且在居住国与来源国之间以互惠为前提b.范围范围一般限于跨国所得的直接税一般限于跨国所得的直接税（2）抵免的方法）抵免的方法基本公式：居住国应征所得税税额国内外所得基本公式：居住国应征所得税税额国内外所得居住国所得税税率允许抵免的已缴来源地国所居住国所得税税率允许抵免的已缴来源地国所得税税款得税税款44a.全额抵免全额抵免b.限额抵免限额抵免在上述公式中，允许抵

35、免额是不能超过一定限额的。在上述公式中，允许抵免额是不能超过一定限额的。这个限额称为抵免限额这个限额称为抵免限额它等于纳税人的国外所得按照居住国适用税率计算它等于纳税人的国外所得按照居住国适用税率计算的数额的数额(即国外所得即国外所得居住国适用税率）居住国适用税率）一般地讲，允许抵免额是在纳税人已向外国政府缴一般地讲，允许抵免额是在纳税人已向外国政府缴纳的所得税额与抵免限额二者之间，取较少的那纳的所得税额与抵免限额二者之间，取较少的那个数额个数额45例如：例如：A公司的居住国为甲国，公司的居住国为甲国，A公司同时在乙国公司同时在乙国设有分公司，甲国公司税率为设有分公司，甲国公司税率为46%，而

36、乙国为，而乙国为30%，A公司在甲国获得利润公司在甲国获得利润10000美元，在乙国获利美元，在乙国获利30000美元，美元，在抵免之前在抵免之前A公司应缴纳甲国税额为公司应缴纳甲国税额为（10000+30000）46%=59800抵免后：抵免后：59800-3000030%=5080046分国限额抵免法，是指居住国政府对其居分国限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自每一个国家的所得，分别计算出各民来自每一个国家的所得，分别计算出各自的抵免限额自的抵免限额分国抵免限额分国抵免限额=来源于某个非居住国应税所来源于某个非居住国应税所得得居住国税率居住国税率47综合限额抵免法，是指居住国政府对其居综

37、合限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额国税率计算出一个统一的抵免限额综合抵免限额综合抵免限额=来源于各个居住国的应税所来源于各个居住国的应税所得之和得之和居住国税率居住国税率48一公司在居住国一公司在居住国A A国应税所得为国应税所得为5 5万美元，万美元，在在B B国应税所得为国应税所得为2 2万美元，在万美元，在C C国应税所得国应税所得为为1 1万美元，三个国家的税率分别为万美元，三个国家的税率分别为30%,40%,20%30%,40%,20%如采用抵免制，该公司在实际税负是多少如采用抵免制

38、，该公司在实际税负是多少？49专项限额抵免法，是指某些国家，如专项限额抵免法，是指某些国家，如美国等，对于其居民来自国外的低税美国等，对于其居民来自国外的低税率项目或大宗收入项目，如利息、股率项目或大宗收入项目，如利息、股利、特许权使用费收入、石油矿产收利、特许权使用费收入、石油矿产收入等，实行专项抵免限额计算，不同入等，实行专项抵免限额计算，不同的项目，抵免限额的具体计算也不同的项目，抵免限额的具体计算也不同50我国对于外商投资企业在国外缴纳的税额，我国对于外商投资企业在国外缴纳的税额，采取分国不分项的限额法计算其抵免限额。采取分国不分项的限额法计算其抵免限额。即对国外取得的利润、利息、特许

39、权使用即对国外取得的利润、利息、特许权使用费等项所得，分国汇总计算。在哪个国家费等项所得，分国汇总计算。在哪个国家缴纳的税额，就以在那个国家取得的所得缴纳的税额，就以在那个国家取得的所得按我国税法规定的税率计算抵免限额按我国税法规定的税率计算抵免限额514 4、税收饶让抵免、税收饶让抵免 (虚拟抵免虚拟抵免)居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额实际缴纳的那部分税额,应视同已经缴纳同样给予应视同已经缴纳同样给予抵免抵免一般都要通过双边签订税收协定加以明确规定一般都要通过双边签订税收协定加以明确规定居住国给予抵免的是居民纳税人并未

40、实际缴纳的居住国给予抵免的是居民纳税人并未实际缴纳的来源地国税收来源地国税收,所以又称为所以又称为“虚拟抵免虚拟抵免”或或“影子影子税收抵免税收抵免”52免税法和抵免法的区别：免税法和抵免法的区别：(1)在消除国际重复征税的效果上，免税法比抵免法要在消除国际重复征税的效果上，免税法比抵免法要彻底。不过，抵免法可以保证居住国的税收。因为收彻底。不过，抵免法可以保证居住国的税收。因为收入来源国的低税收，并没有使纳税人受益，而是居住入来源国的低税收，并没有使纳税人受益，而是居住国受益。国受益。(2)从税负公平考虑，抵免法对居住国居民的所有投资从税负公平考虑，抵免法对居住国居民的所有投资公平对待。在收

41、入来源国实行低税率或免征所得税的公平对待。在收入来源国实行低税率或免征所得税的情况下，就造成对只有国内所得的居民纳税人不公平情况下，就造成对只有国内所得的居民纳税人不公平待遇待遇(3)在防止国际避税和逃税方面，抵免法体现了税收中在防止国际避税和逃税方面，抵免法体现了税收中性原则，其效果并不影响资本的跨国流动。性原则，其效果并不影响资本的跨国流动。53扣除法和免税法的区别在于：扣除法和免税法的区别在于：(1)(1)扣除法允许居民纳税人从其全部应税所得扣除法允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外已缴纳的税额；而免税法则是允许中减去境外已缴纳的税额；而免税法则是允许居民纳税人从其全部应税所得中减去

42、境外应税居民纳税人从其全部应税所得中减去境外应税所得。所得。因此，扣除法只能减轻国际重复征税而不能因此，扣除法只能减轻国际重复征税而不能象免税法那样消除国际重复征税。象免税法那样消除国际重复征税。(2)(2)扣除法实施的前提是居民纳税人在境外已扣除法实施的前提是居民纳税人在境外已缴纳税款；而免税法则不问居民纳税人是否在缴纳税款；而免税法则不问居民纳税人是否在境外缴纳所得税。境外缴纳所得税。54扣除法和抵免法的区别在于：扣除法和抵免法的区别在于：(1)扣除法使居民纳税人总的应税所得减少；而抵扣除法使居民纳税人总的应税所得减少；而抵免法并不减少居民纳税人总的应税所得免法并不减少居民纳税人总的应税所

43、得(2)扣除法并不能将居民纳税人在境外缴纳的税款扣除法并不能将居民纳税人在境外缴纳的税款从其在居住同的应纳税额中扣除；而抵免法则可从其在居住同的应纳税额中扣除；而抵免法则可以用居民纳税入在境外缴纳的税额冲减其在居住以用居民纳税入在境外缴纳的税额冲减其在居住国的应纳税额。国的应纳税额。55三、国际重叠征税三、国际重叠征税（一）含义及其产生（一）含义及其产生1、经济意义上的国际重复征税、经济意义上的国际重复征税2、产生的前提条件、产生的前提条件（1）跨国所得的存在）跨国所得的存在（2）公司所在国和股东所在国分割依据各）公司所在国和股东所在国分割依据各自的所得税法进行征税自的所得税法进行征税56(二

44、二)避免的方法避免的方法1、股息收入国的方法、股息收入国的方法（1）对来自国外的股息减免所得税）对来自国外的股息减免所得税（2）准许母子公司合并报税）准许母子公司合并报税（3）间接抵免）间接抵免母公司所在国对国外子公司已向东道国缴纳的税款母公司所在国对国外子公司已向东道国缴纳的税款视为母公司所缴，对居民母公司所给予的税收抵免视为母公司所缴，对居民母公司所给予的税收抵免适用于跨国公司母公司与子公司之间的一种抵免方法。适用于跨国公司母公司与子公司之间的一种抵免方法。适用于非同一经济实体的税收抵免适用于非同一经济实体的税收抵免母公司承担的外国子公司所得税额母公司承担的外国子公司所得税额=母公司的股息

45、母公司的股息/子公司税后所得子公司税后所得子公司向东道国缴纳的所得税款子公司向东道国缴纳的所得税款57第一步，计算母公司承担的外国子公司所得税额第一步，计算母公司承担的外国子公司所得税额第二步，计算母公司来自外国子公司所得额第二步，计算母公司来自外国子公司所得额属于母公司的这部分子公司所得额一旦确定属于母公司的这部分子公司所得额一旦确定,即可按前即可按前述有关抵免限额的计算公式确定母公司居住国允许抵述有关抵免限额的计算公式确定母公司居住国允许抵免的外国子公司税额。免的外国子公司税额。母公司实际承担的外国子公司已缴税额低于或等于抵母公司实际承担的外国子公司已缴税额低于或等于抵免限额的免限额的,允

46、许从母公司应纳居住国税额中全部扣除；允许从母公司应纳居住国税额中全部扣除；如果超过抵免限额如果超过抵免限额,只能按抵免限额扣除只能按抵免限额扣除,超过部分则超过部分则不能抵免不能抵免 58第4节 国际逃避税与其防范一、国际逃避税的原因一、国际逃避税的原因1、各国税率不同，纳税人希望将所得转移至、各国税率不同，纳税人希望将所得转移至低税率国家或地区纳税，从而逃避或减轻低税率国家或地区纳税，从而逃避或减轻税收负担税收负担2、各国法律规定的不同可能造成税收征管的、各国法律规定的不同可能造成税收征管的空白空白3、各国法律存在的漏洞、各国法律存在的漏洞 4、国际税收协定的存在、国际税收协定的存在59二、

47、概念二、概念（一）国际逃税（一）国际逃税所谓国际逃税所谓国际逃税,一般是指跨国纳税人采取某种违反一般是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施税法的手段或措施,减少或逃避就其跨国所得或财减少或逃避就其跨国所得或财产价值本应承担的纳税义务的行为产价值本应承担的纳税义务的行为其要件其要件:1、有逃税的故意、有逃税的故意;2、采用欺诈、隐蔽的非法手段、采用欺诈、隐蔽的非法手段60（二）国际避税（二）国际避税国际避税国际避税,则是纳税人利用某种形式上并不则是纳税人利用某种形式上并不违法的方式违法的方式,减少或规避其就跨国征税对象减少或规避其就跨国征税对象本应承担的纳税义务的行为本应承担的纳税义务的行为

48、其要件其要件:1、有避税的故意、有避税的故意;2、采用形式上合法的手段、采用形式上合法的手段61（三）国际逃税和国际避税的区别（三）国际逃税和国际避税的区别1性质不同性质不同国际逃税属于征税国国内法和国际税收协定明确禁止国际逃税属于征税国国内法和国际税收协定明确禁止的违法行为，具有欺诈的性质。国际避税行为所使用的违法行为，具有欺诈的性质。国际避税行为所使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。质。2实现的手段不同实现的手段不同由于国际逃税具有直接违法性，因而其实现的手段往由于国际逃税具有直接违法性，因而其实现的手段往往是隐蔽的。国际避税

49、虽然也是出自纳税人的主观意往是隐蔽的。国际避税虽然也是出自纳税人的主观意图，但因没有违犯法律，所以其实现的手段可以是公图，但因没有违犯法律，所以其实现的手段可以是公开的开的623矫正的方法不同矫正的方法不同对于国际逃税，不仅需要防范，而且还需要制裁，对于国际逃税，不仅需要防范，而且还需要制裁，纳税人应承担相应的行政、民事以及刑事法律责纳税人应承担相应的行政、民事以及刑事法律责任。任。对于国际避税行为，征税国一般不能追究纳税人对于国际避税行为，征税国一般不能追究纳税人的法律责任，只能对国内税法或税收协定中的不的法律责任，只能对国内税法或税收协定中的不完善之处进行修改或作出相应的补充规定，从根完善

50、之处进行修改或作出相应的补充规定，从根本上杜绝税法漏洞，防止避税行为发生本上杜绝税法漏洞，防止避税行为发生 63三、主要方式三、主要方式(一一)纳税人从事国际逃税的主要方式纳税人从事国际逃税的主要方式1、虚报慌报应税所得、虚报慌报应税所得2、虚增成本费用等扣除项目、虚增成本费用等扣除项目3、伪造帐册和收付凭证、伪造帐册和收付凭证64(二二)纳税人进行国际避税的主要方式纳税人进行国际避税的主要方式1、国际迁移、国际迁移(居民身份的改变居民身份的改变)自然人居所、居留时间，变更税收居所自然人居所、居留时间，变更税收居所 法人变更主要管理活动所在地、注册登法人变更主要管理活动所在地、注册登记地记地6