第1章审计理论概述课件.ppt

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1、第1章 审计理论概述第一节 审计与审计目标一、审计的概念一、审计的概念 审计是由独立的专职机构和人员，在接受委托或授权审计是由独立的专职机构和人员，在接受委托或授权下，对被审计单位的经济活动的真实性、合法性和效益性下，对被审计单位的经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和取证，以确定或解除受托经济责任的监督、评进行审查和取证，以确定或解除受托经济责任的监督、评价和鉴证的过程价和鉴证的过程。美国会计学会（AAA）的定义：审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。独立审计是独立审计是CPA依法接受委

2、托，对被审计单位的会计依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。审计关系图审计人（第一关系人）审计人（第一关系人）审计委托人（第三关系人）审计委托人（第三关系人）财产所有者财产所有者被审计人（第二关系人被审计人（第二关系人）财产经营者财产经营者(5)(5)依法审计依法审计(4)(4)提供资料提供资料接受审计接受审计(6)(6)报告结果报告结果承担审计责任承担审计责任（3)3)委托或授权委托或授权（1）赋予经济责任（2）承担经济责任报告执行结果二、审计的基本关系三、审计目标及其实现三、审计目标及其实现审计目标指通过审计实践活动

3、所期望达到审计目标指通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。包括财务报表审计目的境地或最终结果。包括财务报表审计目标和与交易、账户余额、披露相关的审计标和与交易、账户余额、披露相关的审计目标两个层次。目标两个层次。我国我国独立审计财务报表审计独立审计财务报表审计的总目标：的总目标：对被审计单位会计报表的合法性和公允对被审计单位会计报表的合法性和公允性发表意见。性发表意见。（一）管理当局的认定（一）管理当局的认定 1 1、含义：是管理层对报表各组成要素确认、含义：是管理层对报表各组成要素确认、计量、列报所做出的一种明确或隐含的表达。计量、列报所做出的一种明确或隐含的表达。例例:某公司资产负债

4、表反映的存货资料如下某公司资产负债表反映的存货资料如下:存货存货 3 450 000 3 450 000 减减:存货跌价准备存货跌价准备 90 000 90 000 存货账面价值存货账面价值 3 360 000 3 360 000首先，作了二项明示性认定首先，作了二项明示性认定：存货是存在的存货是存在的存货的价值是存货的价值是3 360 000元元其次，也作了三项暗示性认定：其次，也作了三项暗示性认定：所有应报告的存货均已包括在内所有应报告的存货均已包括在内所有被报告的存货都归公司所有所有被报告的存货都归公司所有存货使用不受任何限制存货使用不受任何限制归纳如下：归纳如下：存在或发生（高估或夸大

5、错报）存在或发生（高估或夸大错报）完整性（低估或缩小错报）完整性（低估或缩小错报）权利和义务（只与资产负债表有关）权利和义务（只与资产负债表有关）估价或分摊（总值估计、净值估计、计算估价或分摊（总值估计、净值估计、计算精确性）精确性）表达与披露表达与披露(分类、反映、披露分类、反映、披露)2、认定类型认定类型分三种情况（即从三个方面来验证）：分三种情况（即从三个方面来验证）：v与各类交易和事项相关的认定与各类交易和事项相关的认定v与期未帐户余额有关的认定与期未帐户余额有关的认定v与列报有关的认定与列报有关的认定n（1）与各类交易和事项相关的认定n发生（强调没有高估）发生（强调没有高估）n完整性

6、（强调没有低估）完整性（强调没有低估）n准确性（金额及其他数据已恰当记录）准确性（金额及其他数据已恰当记录）n截止（记录于正确的期间）截止（记录于正确的期间）n分类（记录于恰当的帐户）分类（记录于恰当的帐户）n（2）与期未余额相关的认定n存在存在n权利和义务权利和义务n完整性完整性n计价和分摊计价和分摊（3）与列报与披露相关的认定n发生以及权利和义务发生以及权利和义务n完整性完整性n分类和可理解性分类和可理解性n准确性和计价准确性和计价（二）具体审计目标（二）具体审计目标n与各类交易和事项相关的审计目标与各类交易和事项相关的审计目标n与期未帐户余额相关的审计目标与期未帐户余额相关的审计目标n与

7、列报相关的审计目标与列报相关的审计目标 管理当局认定管理当局认定 Management Management assertionsassertions审计一般目标审计一般目标1.1.总体合理性总体合理性1.1.存在或发生存在或发生 Existence or Occurrence Existence or Occurrence 2.2.真实性真实性2.2.完整性完整性 Completeness Completeness3.3.完整性完整性3.3.权利和义务权利和义务Rights and ObligationsRights and Obligations4.4.所有权所有权4.4.估价或分摊估价或

8、分摊 Valuation or Allocation Valuation or Allocation5.5.估价估价 6.6.截止截止7.7.机械准确性机械准确性5.5.表达（反映）与披露表达（反映）与披露 Presentation Presentation and Disclosureand Disclosure8.8.分类分类 9.9.反映反映10.10.披披露露 11.11.可理解性可理解性管理当局认定与一般审计目标（朱锦余）管理当局认定与一般审计目标（朱锦余）理一理思路：理一理思路：审审计计总总目目标标验证各项验证各项认定：认定：五大认定五大认定或三个方或三个方面的认定面的认定一一般般

9、审审计计目目标标项项目目审审计计目目标标设设计计审审计计程程序序实施实施程序程序获取获取证据证据评价评价证据证据局部局部结论结论汇汇总总形形成成审审计计意意见见案例一：分析认定与审计目标的关系，而案例一：分析认定与审计目标的关系，而后完成下表后完成下表（见附表二）（见附表二）答案：（1）总体合理性；（2）对存货执行分析性复核：（3）完整性；（4）是否有未入账的应付账款；（5）反映与披露；（6）披露；（7）反映；（8）验算核对存货的反映是否正确；（9）核查列报与披露是否表述清楚，易于理解；（10）权利和义务：（11）权利和义务；（12）验证汽车的有关运营证件；（13）存在或发生：（14）真实性；

10、（15）验证当年所购机器设备确实存在；（16）分类；（17）分析预付账款明细账，对贷方余额的查明原因；（18）截止：（19）进行存货的计价测试与截止测试；（20）计价和分摊；（21）准确性；（22）验算核对应收账款明细账与总账余额。四、审计过程1、接受业务委托2、计划审计工作3、实施风险评估程序4、实施控制测试和实质性程序5、完成审计工作和编制审计报告一、基本理论一、基本理论1.审计重要性：审计重要性：重要性取决于在具体环境重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者

11、依据财务报表作出的经济决策，则使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。信息的错报可能影响该项错报是重大的。信息的错报可能影响到财务报表使用者的决策时就是重要的。到财务报表使用者的决策时就是重要的。第二节 审计重要性金额、性质金额、性质2、重要性的层次、重要性的层次（1）财务报表层次重要性（总体重要性水）财务报表层次重要性（总体重要性水平）平）（2）各类交易、账户余额、列报（包括披）各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次的重要性（部分的重露，下同）认定层次的重要性（部分的重要性水平要性水平/可容忍误差可容忍误差/可容忍错报）可容忍错报）3、重要性水平的确定、重要性水平的

12、确定首先确定总体的重要性水平，再分解确定账户、首先确定总体的重要性水平，再分解确定账户、交易或列报层次的重要性水平。交易或列报层次的重要性水平。（1）财务报表层次重要性水平的确定）财务报表层次重要性水平的确定 是审计师作出的最重要决策之一，一般在审计初是审计师作出的最重要决策之一，一般在审计初期就被确定下来。需要大量职业判断。这是一种期就被确定下来。需要大量职业判断。这是一种“初步判断初步判断”，将随审计过程中环境变化而变化。，将随审计过程中环境变化而变化。新的判断称为新的判断称为“重要性水平的修正判断重要性水平的修正判断”。目的：帮助审计师计划所要收集的证据（数量）。目的：帮助审计师计划所要

13、收集的证据（数量）。方法：一般采用固定比率法方法：一般采用固定比率法判断基础判断基础 固定比率固定比率 一般企业：一般企业：资产总额资产总额 0.5%1%净资产净资产 1%营业收入营业收入 0.5%1%净利润净利润 5%10%非营利组织：非营利组织：费用总额或总收入的费用总额或总收入的0.5%共同基金公司：共同基金公司：净资产的净资产的0.5%特别说明：特别说明：比率的来历；比率的取舍。比率的来历；比率的取舍。报表层次重要性水平的选择：当所确定的报表层次重要性水平的选择：当所确定的各个报表的重要性水平不同时，选最低的。各个报表的重要性水平不同时，选最低的。（2）账户和交易层次重要性水平的确定（

14、可）账户和交易层次重要性水平的确定（可容忍误差）容忍误差）分配的方法：综合考虑：各帐户或交易的分配的方法：综合考虑：各帐户或交易的重要性程度（越重要，越低）；各帐户或重要性程度（越重要，越低）；各帐户或交易的性质及发生差错的可能性（预计差交易的性质及发生差错的可能性（预计差错率越大，越低）；审计成本。错率越大，越低）；审计成本。不宜采用固定比率进行分配不宜采用固定比率进行分配4、重要性的运用、重要性的运用（1）运用重要性的目的）运用重要性的目的 保证审计质量；提高审计效率。保证审计质量；提高审计效率。（2）重要性的运用领域）重要性的运用领域 编制审计计划时对重要性的考虑（确定审计程序编制审计计

15、划时对重要性的考虑（确定审计程序性质、时间、范围）性质、时间、范围）审计实施阶段对重要性的运用：审计实施阶段对重要性的运用：对接近、达到和对接近、达到和超出重要性水平的错报，应要求被审计单位予以超出重要性水平的错报，应要求被审计单位予以调整调整（实际执行的重要性水平）（实际执行的重要性水平）评价错报的影响时评价错报的影响时重要性的运用：重要性的运用：审计测试结束后，审计人员需要对发现的审计测试结束后，审计人员需要对发现的所有错报的重要性程度进行评价，以确定所有错报的重要性程度进行评价，以确定合理的处理方式。合理的处理方式。如果认为尚未更正错报的汇总数（含具体如果认为尚未更正错报的汇总数（含具体

16、错报和推断误差）可能是重大的，审计师错报和推断误差）可能是重大的，审计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表以降低审计风险至可管理层调整财务报表以降低审计风险至可以接受的低水平。以接受的低水平。二、案例二、案例案例一：审计人员对案例一：审计人员对XYZ公司公司2004年度的会年度的会计报表进行审计，该公司未经审计的有关会计报表进行审计，该公司未经审计的有关会计报表项目金额如下（单位：人民币万元）：计报表项目金额如下（单位：人民币万元）：资产总额资产总额 180 000 净资产净资产 88 000营业收入营业收入 240 000 净利润净利润

17、 24 120要求：要求：1、如以资产总额、净资产、营业收入、净利、如以资产总额、净资产、营业收入、净利润作为判断基础，采用固定比率法，其固定润作为判断基础，采用固定比率法，其固定百分比分别为百分比分别为0.5%、1%、0.5%、5%，请代，请代审计人员确定本次审计的会计报表层次的重审计人员确定本次审计的会计报表层次的重要性水平（要求列示计算过程）；要性水平（要求列示计算过程）；2、如评价审计结果时，汇总的未调整的错报、如评价审计结果时，汇总的未调整的错报金额合计为金额合计为800万元，审计人员应如何处理？万元，审计人员应如何处理？解答：解答：1、880万元；万元；2、增加程序或再调整账项。、

18、增加程序或再调整账项。案例二：假设某公司总资产的构成如下表：案例二：假设某公司总资产的构成如下表：项项 目目 金额（万元）金额（万元）甲方案甲方案 乙方案乙方案现金现金70072.8应收账款应收账款2 1002125.2存货存货4 2004270固定资产固定资产7 0007042 总总 计计14 000140140审计人员初步判断的财务报表层次的重要审计人员初步判断的财务报表层次的重要性水平为总资产的性水平为总资产的1即即140万元。审计人万元。审计人员将这一重要性水平分配给各资产账户时，员将这一重要性水平分配给各资产账户时，有上表所列甲、乙两种方案。试比较这两有上表所列甲、乙两种方案。试比较

19、这两种方案，并谈谈你的看法。种方案，并谈谈你的看法。甲方案不可取，可执行乙方案。甲方案不可取，可执行乙方案。（一）基本理论审计风险有广义和狭义之分。广义的审计风险是指审计的职业风险或行业风险。这里讨论的是狭义的审计风险（项目审计风险）。1 1、（项目）审计风险：指会计报表存在重、（项目）审计风险：指会计报表存在重大错报大错报(或漏报或漏报)，而审计人员审计后发表，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。不恰当审计意见的可能性。第三节 审计风险2、审计风险模型审计风险模型 审计人员审计后发表不恰当审计意见的审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性由两方面风险构成：一是财务报表可能性由两方面风

20、险构成：一是财务报表本身存在重大错报或漏报的风险，这是一本身存在重大错报或漏报的风险，这是一种客观风险；二是审计人员所实施的审计种客观风险；二是审计人员所实施的审计程序没有发现重大错报或漏报的风险，这程序没有发现重大错报或漏报的风险，这是一种主观风险。而总体审计风险就是客是一种主观风险。而总体审计风险就是客观风险和主观风险共同作用的结果。观风险和主观风险共同作用的结果。用模型表示即为：用模型表示即为：审计风险审计风险=重大错报风险重大错报风险检查风险检查风险（1）重大错报风险）重大错报风险 指财务报表在审计前存在重大错报的指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。它只与被审计对象直接相关，是可能

21、性。它只与被审计对象直接相关，是客观存在的，审计人员不可能改变它，只客观存在的，审计人员不可能改变它，只能通过对被审计单位的充分了解，合理评能通过对被审计单位的充分了解，合理评估其高低，作为确定测试范围的依据。估其高低，作为确定测试范围的依据。包括两个层次：包括两个层次：1）报表层次的重大错报风险）报表层次的重大错报风险这常与控制环境有关，并与报表整体存在广泛联这常与控制环境有关，并与报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，且难以界定与某类交易、系，可能影响多项认定，且难以界定与某类交易、帐户余额、列报有关的具体认定。帐户余额、列报有关的具体认定。审计师应评估审计师应评估它，并确定总体应对措施

22、。它，并确定总体应对措施。2）认定层次的重大错报风险。审计师应评估认）认定层次的重大错报风险。审计师应评估认定层次的重大错报风险，并根据风险模型确定可定层次的重大错报风险，并根据风险模型确定可接受的检查风险接受的检查风险DR的水平。的水平。认定层次的重大错认定层次的重大错报风险包括固有风险和控制风险。报风险包括固有风险和控制风险。（2）检查风险（）检查风险（detection risk）指某一帐户或交易类别单独或连同其他指某一帐户或交易类别单独或连同其他帐户、交易类别产生重大错报，而未能被帐户、交易类别产生重大错报，而未能被审计师发现的可能性。它是与审计人员的审计师发现的可能性。它是与审计人员

23、的检查直接相关的风险，与审计人员的经验、检查直接相关的风险，与审计人员的经验、判断能力、审计抽样方法的使用等有关。判断能力、审计抽样方法的使用等有关。审计师应当实施审计程序，评估重大错审计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。步审计程序，以控制检查风险。3、审计风险模型的运用（1）审计风险）审计风险=重大错报风险重大错报风险检查风险检查风险 这一模型理论的研究价值在于说明审这一模型理论的研究价值在于说明审计风险是重大错报风险和检查风险导致的计风险是重大错报风险和检查风险导致的综合风险，以及各风险的内在关

24、系。其实综合风险，以及各风险的内在关系。其实际应用价值在于际应用价值在于评价审计结果的合理性评价审计结果的合理性，即总体项目审计风险是否控制在计划的标即总体项目审计风险是否控制在计划的标准之内。准之内。（2）检查风险检查风险=审计风险审计风险/重大错报风险重大错报风险 这一模型实际应用在于，根据评估的这一模型实际应用在于，根据评估的重大错报风险水平，确定可容忍的检查风重大错报风险水平，确定可容忍的检查风险，然后根据可容忍的检查风险确定审计险，然后根据可容忍的检查风险确定审计程序的性质、时间和范围，以保证审计结程序的性质、时间和范围，以保证审计结果的可靠性果的可靠性。可容忍的DR 可接受的DR

25、被限定的DR实务中，这种变换了的模型运用得更多。实务中，这种变换了的模型运用得更多。理论含义：在可以接受的审计风险既定理论含义：在可以接受的审计风险既定（一般为（一般为5）的情况下，检查风险与重大）的情况下，检查风险与重大错报风险存在反向变动关系。错报风险存在反向变动关系。CPA的财务报表审计业务属于合理保证的财务报表审计业务属于合理保证业务业务（3）运用风险模型的步骤）运用风险模型的步骤1）在制定审计计划时确定可以接受的审计风险）在制定审计计划时确定可以接受的审计风险水平；水平；2）通过对被审计单位的调查了解评估重大错报）通过对被审计单位的调查了解评估重大错报风险；风险；(报表层次和认定层次

26、的）报表层次和认定层次的）3）利用审计风险模型计算检查风险水平（认定）利用审计风险模型计算检查风险水平（认定层次），并据此确定实质性程序的性质、时间层次），并据此确定实质性程序的性质、时间和范围。和范围。实质性程序是指审计师针对评估的重大错报风实质性程序是指审计师针对评估的重大错报风险实施的险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审直接用以发现认定层次重大错报的审计程序计程序。4、如何确定可以接受的审计风险（如何确定可以接受的审计风险（AR）（1）考虑经营风险对可接受的审计风险的影）考虑经营风险对可接受的审计风险的影响响（2）审计人员的风险偏好对可接受的审计风）审计人员的风险偏好对可接受的审计风

27、险的影响险的影响5、评估重大错报风险、评估重大错报风险报表层次的重大错报风险通常与内部控制报表层次的重大错报风险通常与内部控制的五项要素有关；认定层次的重大错报风的五项要素有关；认定层次的重大错报风险只与交易、账户余额、列报中具体项目险只与交易、账户余额、列报中具体项目有关。有关。（1）实施风险评估程序。）实施风险评估程序。通过实施审计程通过实施审计程序了解被审计单位及其环境，包括内部控序了解被审计单位及其环境，包括内部控制制。基本方法或程序：。基本方法或程序：询问询问观察观察检查检查分析程序分析程序注意从以下方面了解被审计单位及其环境：注意从以下方面了解被审计单位及其环境：A、行业状况、法律

28、环境与监管环境以及其他外、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；部因素；B、被审计单位的性质；、被审计单位的性质；C、被审计单位对会计政策的选择和运用；、被审计单位对会计政策的选择和运用；D、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；E、被审计单位财务业绩的衡量和评价；、被审计单位财务业绩的衡量和评价；F、被审计单位的内部控制（整体层面和业务流、被审计单位的内部控制（整体层面和业务流程层面）。程层面）。（2）从财务报表层次和各类交易、账户余额、）从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报与披露认定层次评估重大错报风险。列报与披露认定层次评估重大错报

29、风险。程序：程序：1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、帐户余额、列报；险，并考虑各类交易、帐户余额、列报；2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；联系；3）考虑识别的风险是否重大；）考虑识别的风险是否重大；4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。能性。可能表明被审计单位存在重大错报风险的可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况事项和情况：在经济不稳定的国家或地区开展业务；在在经济不稳定的国家或地区开展业务

30、；在高度波动的市场开展业务；在严厉复杂的高度波动的市场开展业务；在严厉复杂的监管环境中开展业务；待业环境发生变化；监管环境中开展业务；待业环境发生变化；供应链发展变化；开发新产品或提供新服供应链发展变化；开发新产品或提供新服务；融资能力受到限制；开辟新的经营场务；融资能力受到限制；开辟新的经营场所；发生重大收购、重组或其他非经常性所；发生重大收购、重组或其他非经常性事项；重大关联方交易；关键人员变动；事项；重大关联方交易；关键人员变动；内部控制薄弱、经营活动或财务报告受到内部控制薄弱、经营活动或财务报告受到监管机构的调查；以往存在重大错报或本监管机构的调查；以往存在重大错报或本期期未出现重大会

31、计调整；存在按管理层期期未出现重大会计调整；存在按管理层特定意图记录的交易；应用新颁布的会计特定意图记录的交易；应用新颁布的会计准则或相关会计制度；会计计量过程复杂；准则或相关会计制度；会计计量过程复杂；事项或交易在计量时存在重大不确定性；事项或交易在计量时存在重大不确定性；存在未决诉讼和或有负债。存在未决诉讼和或有负债。（3）针对财务报表层次的重大错报风险采针对财务报表层次的重大错报风险采取总体应对措施取总体应对措施：1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；中保持职业怀疑态度的必要性；2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，分

32、派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；或利用专家的工作；3）提供更多的督导；提供更多的督导；4）在选择进一步审计程序时，应当注意使某在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；些程序不被管理层预见或事先了解；5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。出总体修改。（4）针对各类交易、帐户余额、列报与披露认针对各类交易、帐户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险实施进一步审计程序定层次的重大错报风险实施进一步审计程序（包（包括控制测试和实质性程序）。括控制测试和实质性程序）。进一步审计程序进一步审计程序包括实质性

33、方案和综合性方包括实质性方案和综合性方案。前者是指审计师实施的进一步审计程序以实案。前者是指审计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；后者是指审计师在实施进一步审质性程序为主；后者是指审计师在实施进一步审计程序时，将控制测试和实质性程序结合使用。计程序时，将控制测试和实质性程序结合使用。总体方案受报表层次重大错报风险及采取总体方案受报表层次重大错报风险及采取的总体应对措施的重大影响。但无论选择的总体应对措施的重大影响。但无论选择哪种方案，都应对所有重大的各类交易、哪种方案，都应对所有重大的各类交易、帐户余额、列报设计和实施实质性程序。帐户余额、列报设计和实施实质性程序。进一步审计程序的具体内

34、容：进一步审计程序的具体内容：A、进一步审计程序的性质、进一步审计程序的性质 是指进一步审计程序的目的和类型。是指进一步审计程序的目的和类型。目的：包括实施控制测试以确定内部控制的目的：包括实施控制测试以确定内部控制的有效性；实施实质性测试以发现认定层次有效性；实施实质性测试以发现认定层次的重大错报。的重大错报。类型：检查、观察、询问、函证、重新计算、类型：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序。重新执行、分析程序。B、进一步审计程序的时间、进一步审计程序的时间 即何时实施进一步审计程序，或审计证据即何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。一般在期中或期未实适用的期间

35、或时点。一般在期中或期未实施控制测试或实质性程序。施控制测试或实质性程序。重大错报风险高时，一般在期未或接近重大错报风险高时，一般在期未或接近期未实施实质性程序；或采用不通知方式，期未实施实质性程序；或采用不通知方式，或在管理层不能预见的时间实施。或在管理层不能预见的时间实施。C、进一步审计程序的范围、进一步审计程序的范围 指进一步审计程序的数量，包括抽取的指进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量、对某项控制活动的观察次数等。样本量、对某项控制活动的观察次数等。重大错报风险增加时，应考虑扩大审计重大错报风险增加时，应考虑扩大审计程序的范围。程序的范围。（5）评估获取审计证据的充分性和适当性。）

36、评估获取审计证据的充分性和适当性。6、检查检查风险的评估基础风险的评估基础重大错报风险重大错报风险的评估水平的评估水平 重大错报风险的评估水平越高，应实施重大错报风险的评估水平越高，应实施越详细的实质性程序，并考虑其性质、时越详细的实质性程序，并考虑其性质、时间和范围，以将检查风险降低到可接受的间和范围，以将检查风险降低到可接受的水平。反之则相反。水平。反之则相反。但不论重大错报风险的评估结果如何，但不论重大错报风险的评估结果如何，均应对重要帐户或交易类别进行实质性程均应对重要帐户或交易类别进行实质性程序。序。实质性程实质性程序序计划检计划检查风险查风险性性 质质时时 间间范范 围围高高分析性

37、复核和分析性复核和交易测试为主交易测试为主期中审计为主期中审计为主较少样本较少样本较少证据较少证据中中分析性复核、分析性复核、交易测试，以交易测试，以及余额测试结及余额测试结合运用合运用期中审计期中审计期末审计期末审计适中样本适中样本适中证据适中证据低低余额测试为主余额测试为主期末审计和期期末审计和期后审计为主后审计为主较大样本较大样本较多证据较多证据下表可供参考如果认为经过实施有关审计程序，某一重如果认为经过实施有关审计程序，某一重要帐户或交易类别相关认定的检查风险不要帐户或交易类别相关认定的检查风险不能降低到可接受水平，应发表保留意见或能降低到可接受水平，应发表保留意见或无法表示意见。无法

38、表示意见。理一理思路：识别报表层次的识别报表层次的 重大错报风险：采取总体应对措施重大错报风险：采取总体应对措施 风险评估程序风险评估程序 识别认定层次的识别认定层次的 重大错报风险：实施进一步审计程序重大错报风险：实施进一步审计程序 控制测试控制测试 进一步进一步 审计程序审计程序 分析程序分析程序 实质性实质性 交易的细节测试交易的细节测试 程序程序 细节测试细节测试 余额的细节测试余额的细节测试 列报的细节测试列报的细节测试（二）案例一1、案例介绍1964年初，耶鲁捷运公司公布了经过审计的1963年12月31日的财务报表。同时按照1934年证券交易法的要求：将报表提交给了证券交易委员会。

39、同一时期，毕马威会计师事务所为耶鲁捷运提供了一系列管理咨询服务。在服务时期，注册会计师们发现财务报表的资产被高估，财务报表是令人误解的。不幸的是，当时美国注册会计师协会对此并未作任何规定。直到1965年管理咨询服务结束，注册会计师才将发现问题向证券交易委员会汇报。但对耶鲁捷运的债权人和股东们来说，实在是太迟了。注册会计师遭到了起诉。事后，毕马威会计师事务所以65万美元的代价，在庭外和解了此事。该案至少有两个复杂因素：第一，当发现高估时，按照1934年证券交易法，注册会计师就已不再有资格成为独立注册会计师了。注册会计师进行的管理咨询服务不适于律师相似的“支持者”角色，他们是顾问。于是出现一个问题

40、：在这种情况下，注册会计师是否应该转换角色而成为独立注册会计师?第二，注册会计师直到报告公布后，才发现报表有问题。那时，美国注册会计师协会并未要求注册会计师披露报表发布后所发现的与报表不符的事实。从那时起，美国注册会计师协会发布准则，要求注册会计师承担此义务。2、案例分析如果外部使用者较大程度地信赖财务报表，降低审计风险是恰当的。在使用者较大程度地信赖财务报表的情况下，财务报表中的重大错误若不被发现，就会造成很大的社会损失。在重大错误一旦真的存在就会给使用者带来巨大损失的情况下，增加证据的成本(察觉风险增加)是值得的。外部使用者对财务报表的信赖程度，可以从下述几个方面来判断：(1)客户的规模。

41、一般地说，客户的经营规模越大，其财务报表的用途越广，则影响越广泛。(2)所有权分布。股份公开上市的公司的报表，其使用者通常要多于股份不公开上市的公司，一旦失误，受到追诉的可能性就越大。(3)负债的性质和金额。财务报表所列负债的金额较大时，使用财务报表的现有或潜在债权人就可能比债务少时要多。审计风险的评估贯穿了审计整个过程。进审计风险的评估贯穿了审计整个过程。进行审计时，审计人员最关键的是要按审计行审计时，审计人员最关键的是要按审计程序执行，以便把审计风险降到最低。在程序执行，以便把审计风险降到最低。在不同条件下选择不同审计程序，可不同条件下选择不同审计程序，可按照以按照以下两条原则设计（选择）

42、审计程序下两条原则设计（选择）审计程序：第一，确保项目的固有属性和内部控第一，确保项目的固有属性和内部控制结构、使错误评估会计报表的风险最低制结构、使错误评估会计报表的风险最低而设计审计程序；第二，为直接证实一个而设计审计程序；第二，为直接证实一个项目，可以使审计人员有确切把握将该领项目，可以使审计人员有确切把握将该领域的重大错报查出而设计审计程序。域的重大错报查出而设计审计程序。审计报告签发出去以后，若客户被迫宣告破产或遭受一笔重大损失，要求审计人员为审计质量作辩解的可能性就随之增加。审计人员很难事先预料到客户的财务失利，不过，有几个因素可看作是财务失利可能性增加的标志。(1)流动性状况。如

43、果客户总是缺乏现金或营运资本，则表明它未来可能无法支付有关款项，陷入财务危机。(2)以前年度的盈利(或亏损)。如果客户的利润连续下降或者亏损连年上升，审计人员就应当意识到客户将面临的偿债问题。(3)筹资的方法。客户越是依靠举债作为集资手段，则在经营不利时，出现财务困难的可能性就越大。查明长期资产是否由长期或短期负债集资而购置的，也是一个重要的方面。在一个短时期内需要付出大量的现金，可以迫使一个公司陷人破产。(4)客户经营的性质。有些企业的风险本身就高于别的企业。例如，在其他条件相同的情况下，高新技术公司破产的可能性比公用事业公司要大得多。(5)管理人员的能力。有能力的管理人员能随时警惕潜在的财

44、务困境并及时调整经营方针，以减轻短期经营困难的影响。评价破产或陷入困境的可能性时，必须评价管理当局的能力。确定期望审计风险水平之前，审计人员必须调查其客户，评价影响财务报表使用者对财务报表信赖程度和审计完成之后客户遭到财务困难的可能性的各个因素。根据这些调查和评价的结果，审计人员就能够对财务报表中在审计结束后存在重大错误的风险，确定一个试探性的、非常主观的风险水平。随着审计过程的进展和新的信息的获取，再对预期审计风险水平作适当的调整。在期望审计风险的确认与计量方面，有一个问题值得探讨：在相似的情况下，不同的审计人员对同一审计项目确定的期望风险水平是否应当相同？有的学者主张对相似的审计客户应确定

45、大体相同的审计风险，这是由以下几个因素决定的：（1）诉讼和其他惩罚。（2）会计师事务所的竞争。（3）职业精神。与上述主张相反的是，另外一些人认为，不同的审计人员在相似的条件下确定不同的审计风险水平，其主要理由是以下几点：(1)审计风险难以计量。(2)对审计风险的偏好。(3)能力水平不同。我们认为，通过竞争、法律责任及其他惩罚和职业精神，能够缩小在条件相似时审计风险水平之间的差距。但是，必须承认，不同审计人员在相似条件下所确定的期望审计风险水平是不可能完全一致的。审计人员在为整个财务报表确定了可以接受的审计风险水平（例如5）之后，通常对每个账户余额和所有的相关认定也运用同样的审计风险水平。这是因

46、为审计风险的影响因素是与整个审计而不是个别项目的认定有关的。如果审计人员对不同的账户或不同的循环，甚或不同的认定使用不同的审计风险水平，那么最终无法根据这些不同的审计风险水平，来确定整个财务报表已达到的总的审计风险水平。案例二审计师在对甲股份有限公司进行风险评估时发现存在下列情况：1、甲公司的竞争者开始延长其产品的保证期间；2、竞争者提高了关键财务和管理人员的薪酬；3、原材料产地气候恶劣导致上等原材料发生短缺；4、顾客所处行业正处于衰退期；5、顾客的需求发生变化，需要改进产品的功能和质量；6、销售渠道发生改变，从零售店销售向网上销售转型；7、产品的关键专利即将到期，没有重大的可申请新专利的技术

47、进步；8、进入市场的新竞争者技术上领先。要求：针对上述情况，识别其风险来源，并分析其对审计可能带来的影响。.事项事项编号编号风险来源风险来源对审计可能的影响对审计可能的影响1竞争者延长保证承诺可能要求增加预提保证费用2竞争者决策和信息处理的可靠性可能下降；人工成本的分配可能需要调整；应计职工福利可能需要增加3供应商在标准成本计算公式中废料率和损耗率可能上升；可能产生与购买承诺有关的计价问题4购买者应收账款可能不能以原账面净值收回；可能需要增加坏账准备5购买者库存存货可能陈旧和过时，导致可变现净值下降6购买者现存的销售渠道可能需要关闭，带来重组成本（资产处置、员工解雇成本）7进入市场的新竞争者对

48、于生产产品的资产的投资可能无法收回；企业可能无法持续经营8进入市场的新竞争者投资需要计提减值准备案例三：审计风险与注册会计师的审计责任甲乙两位同学在学习审计学基础理论时发生了争论。甲宣称：注会是领取了注册会计师执业资格证书的专家，具有丰富的实践经验，并独立地对会计报表的发表专家意见，注册会计师既然接受社会公众的委托，就应该查出会计报表中的所有错报或漏报，满足社会公众的期望，否则应承担相应的法律责任。乙则不以为然，他认为甲兄的观点实质上是让注册会计师远离审计职业。由于被审单位内部控制和审计方法的固有局限，审计人员不可能查出会计报表中的重大错报或漏报，因此不需对未查找会计报表中的错报负责。要求：试评述甲、乙二位关于注册会计师查找被审单位会计报表中错报或漏报责任的见解。甲的观点误解了审计意见的作用，扩大了审计人员的责任。注册会计师审计会计报表并发表审计意见，仅仅基于所收集的审计证据对会计报表的判断，并不是对会计报表的保证或证明，即使严格遵循准则，恪守职业道德，也不能保证查出会计报表中所有的错报。审计意见的作用在于合理保证会计报表使用人确信已审计会计报表的可靠程度。解答：乙的观点又走向另一极端，忽略了审计人员对审计会计报表中错报的责任。审计人员尽管不能保证查出会计报表中所有错报，但应合理保证审计后的会计报表不存在重大错报或漏报，否则审计将失去意义。本章结束，再见！