审计案例_上市公司财务舞弊案例分析.doc

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1、上市公司财务舞弊案例分析一、现金(一) 常见的舞弊手段或陷阱1虚假现金陷阱(1) 隐瞒巨额的银行贷款；(2) 高现金与高负债并存。“双高公司”坐拥大量现金并且资本开支不大，派息极低或者根本不派，但资产负债率却居高不下。2受限现金陷阱（1）隐瞒定期存单质押事实；（2）隐瞒保证金等货币资金受限事实；（3）隐瞒外埠存款的真实用途。3现金流水陷阱(1) 通过“倒贷”方式掩盖大股东占用资金或帮助关联方偿还贷款1) 大股东平时占用资金，期末通过倒贷方式偿还(即大股东贷款偿还上市公司欠款，上市公司过账之后立即替大股东偿还贷款)，这样期末报表不体现大股东占用余额；2) 关联方无力偿还期末到期贷款，由上市公司通

2、过倒贷方式垫付，之后由各关联方及时偿还，这样期末报表不体现借款余额。(2) 通过“封闭贷款”制造上市公司虚假现金流或隐瞒大股东占用资金1) 通过银行提供回购业务，即由A公司开出银行承兑汇票，该汇票经过质押贷出款项在银行内部封闭运行，款项的流程为AB，BC，CD，DA，并由A将汇票贴现归还贷款，同时支付贴现利息；2) 上市公司向A、B公司分别开具银行本票，A、B公司再将本票直接背书给上市公司的大股东，大股东用此款归还资金被占用的上市公司。(3) 通过制造现金流避免计提资产减值准备，虚增利润总额上市公司委托关联方A贷款，A再将款项汇给与上市公司形式上无关联关系的B，由B购买上市公司已存在减值的资产

3、，待上市公司收妥款项后再归还关联方A。这样上市公司既达到避免计提资产减值准备的目的，虚增利润，又回避了关联交易。4募集资金使用陷阱将募股资金转移至账外买卖股票，为隐瞒事情真相，伪造或变造银行对账单。(三) 货币资金审计应重点关注的事项1高度关注货币资金构成和余额的合理性审计中必须关注货币资金余额的构成及变化情况。公司为充分提高资金效率和效益，货币资金余额一般均保持在合理的额度内。随着公司业务规模的扩大和业务经营情况的变化，货币资金也将在年度间发生变化。审计人员应充分关注以下异常事项：(1)现金余额占资产总额的比例较高这种情况不排除有正常合理的可能。如募集资金刚刚到位，专款专用；如公司现金流量极

4、好，主营突出，近年没有重大投资和建设行为(象高速公路公司和电力公司等)；如期后公司将计划进行重大投资建设行为，年末公司借款与存款急剧增长等等。但对于一般公司而言，现金余额比例不会过高，特别是资金相对紧张、借款较多的公司，不应保留过多的货币资金。若存在现金余额比例过高的情况，应充分关注是否存在以下问题：(1)流动性受限的货币资金较多。如承兑汇票保证金巨大，此等情况应在附注中披露并在编制现金流量表时予以考虑，同时需特别关注是否存在以公司存款为大股东或其他单位提供质押担保的情况；(2)公司货币资金存在虚记情况，通过严格的函证程序可以查核；(3)公司有尚未入账的负债。通过严格的借款与票据函证可以查核；

5、(4)公司大股东及其他关联公司长期占用公司资金，年末临时性归还导致期末时点货币资金较多。通过期后测试可以发现。(2)历年现金余额变动较小，甚至波动微小这种情况下，很有可能会存在严重的财务舞弊行为。主要体现在两方面：1)公司货币资金存在虚记情况，因无法消化而长期虚挂；2)公司大股东及其他关联公司长期占用公司资金，年末临时性归还，次年又予占用，导致公司无法使用该等资金，而长期挂账货币资金。2对不同性质的账户采取适当的审计程序(1)现金现金的审核程序目前主要采用盘点的方式。在年报审计中需要关注以下事项：1)是否存在着大额的期末未交存现金。根据有关规定，现金必须及时交存，期末现金若结存过大，应重点注意

6、查实以下情况：A.有无小金库的存在，通过对保险箱内所有的单据和所有可以取得的现金日记账予以核实，重点关注那些以个人名义开户存储的货币资金是否在账面体现，有无未纳入报表体系的现金日记账；B.公司是否存在大量的现金销售行为，若存在该等行为，则应评价公司的现金收款制度和对业务员收款的控制措施，进而进行穿行测试，并分析是否存在薄弱环节。2)是否存在混用现金保险箱的情况。部分公司与其控股股东及其下属公司共用一个保险柜由同一人担任出纳，对此，应取得保险箱内所有现金和对应所有公司的现金日记账一并盘点。(2)活期存款活期存款一般为公司从事经营活动的主要结算账户。包括基本存款账户、一般存款账户、专用存款账户和临

7、时存款账户、外币资本金项目账户和经常项目账户。对其传统的审计程序主要包括以下两种方式：(1)取得期末对账单并进行函证；(2)对银行存款日记账进行凭证测试，查看大额款项的账务处理是否正确。建议在审计中重点关注以下方面：1)是否取得所有银行日记账并编制明细表需取得所有银行账户日记账，并编制余额明细表。对此审计人员应现场索取并查看是否所有日记账均已获得，而不应由公司会计人员送至审计现场，防止公司存在账外账。对部分有发生额或者余额为零的账户，也应一并编入明细表。若已销户的，应取得销户证明；若未销户的，则即使账面余额为零也应索取对账单。对新开户的账户，应取得开户证明。对有日记账记载，却未纳入公司报表余额

8、的银行账户应予以重点关注，一般该类账户为账外存款或小金库。2)所有银行对账单是否均已取得 实务中往往出现客户以各种理由不能提供部分账户的银行对账单，特别是睡眠户（余额长期不动的账户）、零账户和外地存款账户。对此，审计人员应坚持要求客户提供，不得以函证代替。特别是零账户和外地存款账户，有可能会出现巨额的未达账项。3)所有的银行账户是否均经过函证实务中部分地区银行函证需要公司缴费，因此客户可能会以此理由拒绝审计人员函证，特别是睡眠户，因其扣款困难，因此银行可能不予回函，对此审计人员应要求随客户前往银行现场缴费函证。在对银行存款进行审核的时候，我们需重点关注以下特殊程序的执行方式：1) 对重要账户的

9、对账单需取得全部对账单（有条件的应该加盖银行章），与公司银行日记账逐笔进行核对，着重核对交易量大的月份，如6月末和12月末，特别重要的账户甚至考虑是否全部核对。上述审计程序主要是防止公司有未入账的交易。部分公司大股东日常占用公司资金，在定期报告期末时点予以归还，可能会出现银行有记录而公司日记账无记录的情况。部分公司将资金转移至账外进行股票投资，到期末归还，也可能出现此等情况。对期末余额为零或者已销户的账户，若日常发生额较大的，应采用上述方式予以重点关注，防止公司利用销户或期末时点平账的方式来操纵财务状况。对账单的截止日期必须是报告期末，防止部分公司以余额长时间未动为由提供截止日期不是期末的对账

10、单。2)函证的特殊要求A.对所有账户进行函证的同时，应列明完整信息，尤其是其中的“其他事项及或有负债（如为其他单位借款提供担保和抵押物等）”一项，如果没有则必须列明“无”，如果有则应列明详细事项；B.对本地账户应进行现场询证，若有可能则在征询银行经办人员工作现场核对其电脑记录，或打印对账单。回函请银行经办人员签字并盖章，尽量让银行人员在盖章处写上余额（包括大小写）并盖私章确认。C.对银行的签章应作辩识，一般应为银行公章或业务公章，如果不是这两种章，则应当场询证银行确认其盖章是否有法律效力。盖章应明确盖在回函相符或者不符处，防止盖骑缝章。签章上应有明显的银行称谓、日期等。D.对于异地账户，应采取

11、审计人员发函并由银行直接邮寄回本所的方式，审计人员不得交由公司人员代为函证。有条件的话，尽量由审计人员去银行实地询证。对数额巨大的异地账户，应要求公司提供条件亲自前往取得函证，并现场打印对账单。E.对函证的过程，须在底稿或回函中有明确的记载，如“某某审计人员在公司某某人员的陪同下于某年某月某日到银行核对账户余额，并由银行某某工作人员在回函上盖章并取得询证函回函”。3)取得其他证据部分公司因资信证明需要（如招标投标，特殊资格申请）等，可以向银行申请开具企业存款证明。该证明书为银行出具的各类账户账面余额的书面证明，不具备质押担保用途。凡是已作质押的存款，银行将在企业存款证明相应栏目中加以注明。若有

12、上述企业存款证明，也可考虑要求企业提供作为佐证。4)银行存款测试中应重点关注的问题A.对银行存款日记账中的期末大额资金往来予以充分关注，并进行充分的期后测试。部分公司为了减少年末应收款项的余额，少提坏账准备，往往会在年末要求客户临时性归还应收款项，并在次年初打回给客户，甚至账外临时借入过桥资金汇给客户，要求客户作为还款汇给公司。部分公司控股大股东为了在期末时点上减少大股东占用资金的行为，也会采用上述方式进行操作。B.测试中应充分关注企业凭证后附的各种银行单据中以公司为抬头的银行账号是否在公司有相应的明细记载，防止出现账外资金和交易。对日记账中的银行间转户资金记录也不能忽视，防止公司假借转户，进

13、行账外资金交易。(3)定期存款 1)定期存款的性质与用途 根据人民币单位存款管理办法，金融机构对单位定期存款实行账户管理（大额可转让定期存款除外）。金融机构给存款单位开出“单位定期存款开户证实书”，证实书仅对存款单位开户证实，不得作为质押的权利凭证。存款单位支取定期存款只能以转账方式将存款转入其基本存款账户，不得将定期存款用于结算或从定期存款账户中提取现金。 2)单位定期存单根据单位定期存单质押贷款管理规定，单位定期存单是指借款人为办理质押贷款而委托贷款人依据开户证实书向接受存款的金融机构（以下简称存款行）申请开具的人民币定期存款权利凭证。单位定期存单只能为质押贷款的目的而开立和使用。企业单位

14、如需办理定期存款的质押贷款，可向银行提出申请，银行开具“中国银行单位定期存款(质押贷款专用)存单”，企业单位据此办理质押贷款业务。从上述规定看，定期存单的开具必然要为借款抵押所用。3)对定期存款与定期存单的审核A.取得所有定期存款的开户证实书原件并与日记账余额核对。为严格履行程序，建议在底稿后附的复印件中注明与原件核对相符，并注明经办人与核对日期；B.若公司存在定期存单，需取得存单复印件，并与对应的质押借款合同上标注的存单号核对；C.若期末已存在的定期存款和定期存单在审计外勤日已经到期，则应要求公司留存复印件；D.应就期末时点上的定期存单和定期存款向银行进行函证。对于定期存单，应在询证函上载明

15、质押事项；E.重点关注定期存单对应的质押借款有无入账，是否为大股东及其他关联单位或其他单位提供担保。(4)保证金1)保证金的性质与作用人民币保证金存款是指存款人在开户行办理相关业务时用做资金保证的存款。当公司申请开立银行承兑汇票、信用证、出具银行保函或者委托代理外汇和黄金买卖业务时，需交存全额或者部分保证金。2)对保证金的审核要点A.对保证金日记账发生额与相对应的保证事项记录进行核对，防止公司存在未入账或者未披露的交易事项；B.取得保证金账户的全部发生额对账单，与日记账发生额进行核对，并对保证金余额向银行发函询证（询证函应载明其保证的事项）；C.对保证金所对应的债务，应检查其比例勾稽关系，如复

16、核保证金占所对应的应付票据金额的比例；D.对保证金对应的保证事项应特别关注公司账面上是否存在对应的交易事项，若没有，则应重点关注是否存在对外担保事项。(5)其他1)银行本票/汇票/支票及其保证金公司开具银行本票和银行汇票时，需全额存入保证金，该保证金在其他货币资金中核算。而公司收到银行本票/汇票/支票时，需填单向银行托收。在此过程中需重点关注以下事项：A.开具的本票/汇票已使用，却不及时入账，而是进行账外非法交易。因银行本票/汇票从开票到付款日具有一段时间，因此部分公司利用时间差，将票据用于其他非法交易，而账面未及时核减其他货币资金（银行本票汇票存款在收到有关发票账单后才予入账冲减）。对此应采

17、用期末盘点、查看票据是否已过付款日期或者银行函证的方式予以确认。B.收到的银行本票/汇票/支票不及时入账，而是采用背书转让的方式进行财务舞弊。由于本票/汇票/支票具有背书转让功能，因此部分公司在收到本票/汇票/支票后不填制托收凭证或进账单，而是将其背书转让，形成账外资金和交易。对此，审计人员可以通过往来款函证对账方式进行查核。C.汇票/本票/支票已用作质押担保，却未如实予以揭示。因汇票/本票/支票可以用于质押，对此可以结合借款审核一并进行，采用查看合同、查询贷款卡清单、函证等审计程序，同时因该等票据在出质时交给银行，因此公司没有原件，也可据此盘点佐证。2)协定存款协定存款是客户按照与银行约定的

18、存款额度开立的结算户。户中超过存款额度的部分，银行将其转入协定存款户，并以优惠的利率计息的一种大额存款方式。协定存款的账户分A户（结算户）与B户（协定户），A户按结息日人民银行公布的活期存款利率计息，B户按结息日人民银行公布的协定存款利率计息。协定存款实际是活期存款的一种变式，其审核应按照活期存款的审核要求进行。但需关注协定存款的特殊审核要求：A.应取得协定存款的协议，查明协定存款的额度，结算方式等；B.关注协定存款的A、B户有无在账面上完整反映，防止出现账外存款；C.函证时应将两户一并向银行函证。3)信用卡存款部分单位以信用卡存款方式来进行某些特殊业务的结算，如缴纳税款、异地支付等，对该等信

19、用卡存款审核时应重点关注以下事项：A.信用卡账薄记载及对账单日期必须是报告期末，部分公司以信用卡持有人在外出差，未及时刷卡登账为由，不提供完整的记录，审计人员应要求其提供完整。B.若出现信用卡持有人不是本公司，而是公司职员的情况，则应要求该职员提供确认书，并提请公司及时纠正。4)存出投资款存出投资款是指已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金。对该等款项的审核应重点关注以下几点：A.取得证券公司对账单并函证，核对期末余额；B.为防止公司利用投资资金进行账外交易，务必应取得全部交易明细流水单和资金往来明细，并与短期投资和其他货币资金账面发生额进行认真核对；C.对期末的股票、债券应查看是否存在质押情

20、况。股票质押需在证券登记机构办理出质登记，故还应向该机构函证确认。二、委托理财(一) 常见的舞弊手段或陷阱利用银行贷款或募股资金进行委托理财业务，为隐瞒委托理财造成的窟窿，用支付股权转让款、购置不动产、受让非专利技术以及定期存单质押的方式填补，资金一进一出，不留痕迹地掩饰了委托理财资金的亏损。案例二：2001年，四川某上市公司以委托购买国债的名义，将3,000万元资金交给深圳几家公司，实际用于股票买卖，截至2004年3月已损失1,623万元。2004年3月，该上市公司为掩盖上述委托理财损失，与其大股东控制的某公司签订虚假协议，约定由该公司出资3,000万元受让上市公司委托理财形成的全部资产。但

21、双方在当月另签合作备忘录，约定原投资损失仍由上市公司承担，该上市公司未将此重要信息对外披露。(三) 委托理财审计应重点关注的事项1直接向受托理财的证券公司发函询证其本金、收益及收回的情况；2在委托理财本金与收益收回的当期，如果有大额的资金流出，如支付股权转让款、购置不动产、受让非专利技术等，即使其在名义和形式上都无懈可击，仍然需要引起怀疑。不能轻易被表面现象蒙蔽，应从侧面重点审查上市公司购置不动产、无形资产、受让股权的必要性与可行性，以及价格是否合理，条件是否苛刻等（因为如果是舞弊，其法律文书、合约手续以及资金流转程序是非常完善的，按照正常的审计思路和审计程序应该难以发现重大问题）。三、往来款

22、及存货(一) 常见的舞弊手段或陷阱1结合销售收入，虚增应收账款；应收账款余额出现奇高与奇低等现象；2虚挂预付账款，实为资金占用或虚构资产；3虚增存货，与真实的生产规模不相匹配；4虚列负债，隐藏利润。(二) 具体案例案例一：从现金流看，禾嘉股份还是比较正常的，但是各年很不平衡，1999年经营性现金净流入高达9,599万元，而2000年及2002上半年经营性现金流都是负数。与此相对，该公司近几年应收款项居高不下，截至2002年9月30日，禾嘉股份应收账款高达22,510万元、其它应收款也有12,676万元，应收款项合计有4亿多元。尽管2002年营业收入有了突破性的增长，但应收账款增加5,581万元

23、、其他应收款也增加7,533万元，这种纸面富贵现象令人担忧。除此之外，还包括一些预付设备款项，如预付攀西公司5,537万元代购设备款(挂“在建工程”)。后又公告称，公司与美国艾尔科公司签订设备采购等技术方面金额为980万美元，资金来源是向银行贷款1亿元、自筹9,047万元解决。不是已预付5,537万元吗，怎么还需要借这么多钱？禾嘉股份毛利率比任何一家同业公司都高，但应收账款周转率及存货周转率比同业公司都慢，这种现象令人感到无比困惑。案例二：2002年，湖北某上市公司的子公司与武汉某公司签订供货合同，金额共计1.07亿元。截至2003年12月底，该上市公司的子公司账面反映将1.07亿元全部预付给

24、供货方，但截至检查日，该子公司实际只收到2,311万元货物，其余款项均由供货方直接或间接付给上市公司的第一大股东，形成大股东占用资金8,376万元。案例四：证监会指控达尔曼审计师未能识别1.06亿元虚假钻石毛坯，理由是2002年12月，达尔曼从其关联单位西安达福工贸有限公司一次购入1.06亿元虚假钻石毛坯，数额巨大且未取得购货发票。审计师在对达尔曼该存货审计过程中，虽然实施了存货盘点等相关的审计程序，但却未能保持应有的职业谨慎。案例五：根据关于黄山风景区索道价格的批复(黄价字2000第114号)及其相关说明, 黄山旅游发展股份有限公司下属索道票价从2000年起涨价,2002年度至2004年度黄

25、山旅游集团有限公司与黄山旅游发展股份有限公司对此索道涨价收益归属权的理解存在歧义,故黄山旅游发展股份有限公司一直将该涨价收入暂列为“其他应付款”。(三) 往来款及存货审计应重点关注的事项1与相同或类似的行业进行指标分析比较，如存货周转率、单位固定资产（经营设施）产量/产值、应收账款周转率等，审查是否异常；2对大额预付账款进行函证，并关注其预付性质的真实性；3关注长期无票的外购存货；4关注上市公司公告及披露的内容，判断内容中如产销量、生产规模等数据的真实及合理性；判断数据与行业自身特点是否矛盾(如渔业的季节性很强，上半年喂饲的资金投入很大，产出却很少，此时的资金周转速度较慢，相反下半年的现金回笼

26、情况则较好)；5关注主要产品的销售行情、市场占有率及公众评价，判断是否与上市公司公告及披露的内容一致，是否存在虚假宣传；6查看银行进账单或现金收款收据，以确认收款的真实及准确性；以及付款人是否与欠款人一致，以确认应收账款冲销的正确性；7如果有条件可去银行查阅单据来证实公司后附的单据是否真实，尤其是对方单位要素。四、固定资产及在建工程(一) 常见的舞弊手段或陷阱1虚增固定资产中房屋及建筑物以及在建工程的价值；2虚增固定资产中专用机器设备的价值，或虚假购入无需使用的机器设备。(二) 具体案例案例一：创智科技增发募集资金45,301万元，截至2005年上半年已用掉44,628万元。据创智科技称，增发

27、募集资金是用在四个与软件相关的项目，但从“在建工程”历年披露信息看，这44,628万元资本化只有14,698万元，而且只用在一个募资项目创智深圳研究院，另有三个项目在“在建工程”上根本找不到影子，这44,628万元到底有多少资本化，又有多少转成收益性支出？ 创智科技2002年以来电子设备增加迅猛，2002年初电子设备原值是4,034万元，2002年到2004年分别增加5,845万元、4,702万元和2,230万元，三年间电子设备累计增加12,777万元，是期初的3.17倍，这12,777万元的电子设备都没有经过“在建工程”，而是直接转入“固定资产”，难道这些设备都为单台设备？创智科技需要这么多

28、的单台电子设备吗？案例三：2003年8月，天津某上市公司分别与天津某建设开发有限公司（简称开发公司）和天津某文化交流中心（简称交流中心）签订资产置换协议，开发公司将其评估价为3,247.61万元的房产与上市公司的应收款项进行等值置换；交流中心将其评估价为4,406.53万元的房产与上市公司的应收款项进行等值置换。因开发商原因，上述两处房产均未取得土地及房产产权证，造成资产置换存在风险。该上市公司年报未披露上述两项债务重组置换的7,654.14万元房产未能取得产权证的情况。(三)固定资产审计应重点关注的事项1审查固定资产、在建工程的规模是否与收入配比；2审查固定资产、在建工程的增长幅度是否与收入

29、的增长幅度配比；3分析所购置、建造的资产项目的必要性与合理性，例如是否具有公益性、是否与公司自身的经营方针、发展计划吻合；4通过网上询价等方式与相同或类似的资产进行比较，分析所购置、建造的资产造价是否合理；5一定要实地查看固定资产和在建工程的存在情况；6取得固定资产的产权证明，特别是取得从大股东或其他关联方购入的不动产的产权证明。五、税金(一) 常见的舞弊手段或陷阱1为配合虚假收入必然计提虚假税金，但企业实质上不想缴纳；2与上市公司的盈利情况相比，总体税负明显偏低。(二) 具体案例案例一：禾嘉股份上市以来，营业收入都在1亿多元左右，最高的是1999年，实现收入19,399万元，实现净利润4,2

30、09万元。但2000年、2001年业务就有点停滞不前，2001年主营收入只有12,008万元，净利润也只剩下1,612万元；2002年从账面上看，业绩得到大幅回升，截至2002年9月30日，公司实现收入17,600万元，实现净利润2,004万元，按照第三季报的业绩，并根据其下半年的计划，2002年该公司将会实现销售收入34,198万元，创历史新高，净利润至少在3,000万元以上。可在禾嘉股份主业欣欣向荣的同时，该公司欠税余额也节节上升。截至2002年9月30日，公司已欠税4,506万元。通过公司的报表，我们可以看出，自1998年以来禾嘉股份净缴税费合计2,977万元，欠税净增3,648万元。亦

31、即该公司1998年以来至少有一半以上的税没有交，这是很不正常的。禾嘉股份及其子公司享受系列税收减免优惠政策，并利用税收优惠政策进行避税，就是在这种情况下，还欠这么多的税。案例二：1996年以来，安徽某上市公司未经国家税务总局批准，与其全资子公司汇总合并缴纳企业所得税。致使2003年少缴纳企业所得税5,910万元，占当期损益的176%。(三) 税金审计应重点关注的事项1剔除正常纳税周期因素的影响，审查欠税余额及欠税周期是否异常;2审查上市公司的税负水平是否与销售收入、利润总额配比；3审查上市公司是否利用税收减免及税收返还等优惠政策进行避税，以获得非经常性损益；4取得盖有税务部门印章的纳税申报表；

32、5必要时向税务主管部门函证相关期间的纳税发生额、余额及公司享受的税收优惠情况；6对违反国家税法的有关优惠措施应予以高度重视。六、收入(一) 常见的舞弊手段或陷阱1寅吃卯粮，透支未来收入；2鱼目混珠，伪装收入性质；3张冠李戴，歪曲分部收入；4借鸡生蛋，夸大收入规模；5瞒天过海，虚构经营收入；6里应外合，相互抬高收入；7六亲不认，隐瞒关联收入；8随心所欲，篡改收入分配；9以丰补歉，储备当期收入。(二) 具体案例案例一：科龙电器 (000921)发布未经审计的2005半年报称：关于2004 年本公司人民币5.76 亿元的货物销售事项的跟踪，前任审计师在其2004 年度审计报告的审计意见中提出本公司对

33、两家国内客户销售人民币5.76 亿元的货物，但未能从客户取得直接的回函确认，而且截至2004 年12 月31 日该笔货款尚未收回。本公司董事会与管理当局对此事作了积极的跟踪，该事项的跟踪处理情况如下： 经查证，前任审计意见中所提及的人民币5.76 亿元的销售，是依据本公司2004 年向两家客户实际开销售发票金额人民币2.03 亿元，加上本公司2004 年底向两家客户已出库未开票货物补记收入人民币4.27 亿元，再减去本公司2004 年对两家客户确认的退货人民币0.54 亿元后计算得来的。而实际上本公司2004 年向两家客户实际开销售发票金额人民币2.03 亿元中有人民币1.21 亿元属于本公司

34、对2003 年度的已出库未开票货物补开发票，该笔销售本公司在2003 年已经确认了销售收入，所以当中只有人民币0.82 亿元包含在本公司2004 年度的收入中，本公司2004 年度实际上向该两家客户销售了人民币4.27 亿元加上人民币0.82 亿元总共人民币5.09 亿元的货物，其中已经收到货款的销售为人民币0.78 亿元，另外人民币4.31 亿元的货物由于该两家客户到期未能付款，在本公司要求下已将货物陆续退回本公司，该批退回的货物大部分已经在2005 年上半年销售给其他客户。对于该笔人民币4.31 亿元的退货，由于占2004 年度对该客户的销售比例不正常，并且前任审计师对该笔销售的真实性提出

35、怀疑，本公司管理层认为该笔人民币4.31 亿元的销售在2004 年确认收入不适当，所以本公司按追溯调整法进行了处理，此项追溯调整调减了本公司2005 年年初未分配利润人民币1.12 亿元。这个解释表明，科龙电器2004年度确实虚增巨额的收入和利润，而实际上，从该解释我们也可以发现，计入2003年度1.2亿元收入确认也是有疑问的，怀疑计入2004年度更恰当；事实上，2003年度确认收入有多少属于2004年度可能还有进一步核查，这只是一份管理层没有变动情况下未审计的半年报，相信还有更多的财务舞弊手法还未为人所知。实际上，结合2004年年报对提取退货准备的解释，可以判断科龙03年度也犯了同样的错误，

36、至少有1.2亿元收入怀疑是虚构的或有提前确认之嫌：此前有网友在新浪留言称：2002年12月份，科龙针对当月销售出台了一个销售政策，要点如下：1、空调淡季当旺季；2、经销商12月份打款享受9月份的贴息政策。；3、经销商用科龙账上金额提货，享受提货奖励和年度奖励；4、经销商可以不把货提走，科龙的各分公司仓库调整出部分位置放经销商的货；5、如2003年价格调整，享受补差政策；6、如经销商所提之货，旺季不能销售，可换货；7、12月份的客户发票全部留在科龙各分公司，用于退货冲账。现在分析这段话的真假，可信度非常高，调节经销商库存是企业最常用的会计数字游戏手法之一，填塞渠道极端表现是假销售在先及假退货在后

37、，科龙2003年度退回2亿多元也怀疑是使用填塞渠道游戏的迹象；此外，科龙还被怀疑使用了臭名昭著的开票确认方式，这种销售方式经销商连货都没提，还放在科龙电器的仓库中(当然这个仓库也可能是他秘密租赁的)，科龙电器两个经销商2005年上半年发生4.31亿元的销售退回，被怀疑根本就是虚构收入或未转移货物所有权的收入确认。案例三：从东方电子在年报中所作的调整来看，三年其炒股所得被计入公司主营业务收入超过12亿元。其中2001年为2.51亿元、2000年5.05亿元、1999年5.11亿元，这部分主营业务收入已经被追溯调减，扣除税收后还剩10.39亿元，被作为流动负债处理。东方电子上市后，每年初都制定了一

38、个年增长速度在50%以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个在隋元柏指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”。 证券部负责抛售股票提供资金。高峰当庭供述，公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰需要多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的两名工作人员下指令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转

39、入公司在银行的账户。 公司经营销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1,242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2,079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。 公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1,509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿

40、元。 为了把假账做得更真实，隋元柏还指使销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。 案例四：据中国证监会证监罚字200443号公布的事实，丰乐种业自1997年4月发行上市至2001年底共计投入募集资金和自有资金68,800万元进行证券投资，获利11,794万元，其中有38,300万元属募集资金，丰乐种业将证券投资转回的收益以及相关补贴收入冲销虚构主营业务收入及由此形成的应收款项，其实际证券投资收益金额小于各年虚构主营业务利润，此项差额形成丰乐种业各年度的虚增利润，累计虚增利润4,006万元；1997年至2001年底，丰乐种业虚做各类农作物种子销售19,100

41、万元，同时，累计冲销虚构主营业务收入1,100万元，累计虚构主营业务成本2,200万元，实际虚构主营业务收入18,000万元，虚构主营业务利润15,800万元。丰乐种业主要造假手法与东方电子相似，就是将炒股收益粉饰为主营收益，但与东方电子不同的是，丰乐种业除了4,006万元虚构利润没有填平以及552万元收益性支出资本化外，1997年至2001年，丰乐种业虚构在建工程18,666万元，这一点是东方电子所没有的，为什么会有如此巨额虚构的在建工程呢？原来，丰乐种业主要通过“在建工程”转移募集资金炒股，通过借记在建工程、贷记银行存款方式达到了一箭双雕目的：一方面虚构募集资金使用情况，另一方面不体现资金

42、真实使用目的，炒股收益通过冲抵虚构的应收账款回笼资金，实际上证监会认定的三种违法行为有内在关联，主线是挪用募集资金炒股虚增主营收益。丰乐种业截至2003年末，总资产8.55亿元，净资产4.04亿元，2003年主营收入3.82亿元，净利润0.15亿元，一家小型上市公司涉嫌亿元造假，在建工程最高时点有18,666万元虚构，会计师竟然没有发现造假，实在是匪夷所思。案例十一：银广夏(000557)在2002年半年报确认了股权转让收益5,378万元，据会计报表附注称，公司于2002 年6 月3 日与大金投资签署协议，向其转让公司所持超临萃取62.5%、天津广夏75%、北京科技80%的股权；公司又于200

43、2 年6 月23 日与大金投资签署协议，向其转让公司所持固原实业90%的股权，此次转让资产的总价款7,080万元，资产账面投资成本合计为1,737万元。该笔交易是否是关联交易，对银广夏当期损益影响重大，决定银广夏能否恢复上市，因为如果这是笔关联交易，非公允的关联交易收益只能进资本公积，银广夏2002年半年报不能扭亏(2002半年报扣除非经常性损益是亏损3,421万元)，北京隆安律师事务所已于2002 年7 月8 日出具法律意见书认定大金投资为非关联方，该律所从五个方面论证了大金公司并非银广夏的关联方：“1、大金公司与银广夏之间互不直接或间接持有对方公司，2、股权任何直接或间接持有大金公司股权的

44、公司或个人在银广夏均不持有足以控制银广夏的股权，3、大金公司与银广夏并非同受中联公司控制的公司，4、大金公司并非银广夏的关联自然人直接或间接控制的企业，5、大金公司与银广夏不存在其他关联关系”。案例十二：神秘的北京裕佳置业公司竟然愿意花6,867 万元买下账面净值仅4,163万元的蓝田大酒店，生态农业(600709)称裕佳与其是非关联方，这笔交易也不是关联交易。其实，在这些非公允交易背后，存在着“关联交易非关联化”现象：从法律形式上看，交易双方是非关联方，但实质上，他们是关联方，因为只有关联方才愿意高价购买不良资产，美国的SFAS57、英国的FRS8、国际会计准则委员会的IAS24以及中国的关

45、联方关系及基交易的披露准则等均不仅将存在经济依存性的双方视为关联方，而是在判断某一方是否是报告主体的关联方时，关键应关注双方关系的实质，而不应仅仅看到关系的外在形式。只有双方中一方能够控制或施加重大影响于另一方财务和经营政策的制定，或双方受同一方的控制或重大影响，使得其中一方难以按其独立意志全力追求和维护自身的独立经济利益，双方才互为关联方。如果仅看到关系的形式，则会导致错误的判断。如果政府机关干预了两企业之间的交易，例如，目前上市公司的相当多资产重组业务就是政府行为的产物，那么交易双方的关系就应视为关联方关系，银广夏和生态农业重组中产生的非公允交易实质是在政府行为的产物，因而应认定交易双方是

46、关联方。案例十三：秦皇岛渤海物流控股股份有限公司控股子公司秦皇岛市金原房地产开发有限公司提前确认金原国际商务大厦2003 年售房收入21,211,523.00 元、多计主营业务成本16,628,384.82 元及主营业务利润4,583,138.18 元。(三) 收入审计应重点关注的事项1结合货币资金、应收账款、存货及长期资产的审计程序，审查收入的真实性和完整性；2关注非关联化的关联方交易；3关注关联交易价格的公允性；4关注毛利异常、一本万利的高收益业务的真实性；5关注与金融租赁公司等公司进行合作，执行特殊销售方式或回款方式的业务；6关注收入货款的来源和时点。七、其他方式（一）长期预售联营企业、

47、合营企业和控制子公司股权但无实质性进展，以规避权益法核算京东方科技集团股份有限公司以子公司北京星城置业有限公司经营范围是房地产的出售及管理，非公司主营业务为由决定对所持北京星城置业有限公司股权进行变现处理，因此对上述投资采用了成本法核算。但实质股权变现进展缓慢，在2003年度未能正式签署股权转让协议，导致虚增长期投资18,423,633.04元，多计投资收益18,423,633.04元。（二）少计预计负债1996至2001年，福建某上市公司为多家公司提供担保，取得贷款人民币1.56亿元、港币3,747万元。2000年以来，上述公司因无法按期偿还银行贷款，经法院判决应由该上市公司承担担保连带赔偿责任。该上市公司仅对应赔偿的贷款本金计提预计负债，对应赔偿的贷款利息1,616万元一直未计提预计负债，造成利润不实，未计提部分占2002年当期损益的213.6%。（三）为子公司担保2003年，吉林某上市公司为其5家子公司提供贷款担保，担保总额为1.08亿元，该上市公司未在其年报中披露11