第九章 收入循环审计.ppt

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1、第三篇第三篇 循环审计循环审计内容包括内容包括:第九章第九章 收入循环审计收入循环审计第十章第十章 支出循环审计支出循环审计第十一章第十一章 生产循环审计生产循环审计第十二章第十二章 筹资与投资循环审计筹资与投资循环审计 通过本章的学习，使同学们掌握收入循环的通过本章的学习，使同学们掌握收入循环的主要业务活动及凭证记录、重要内部控制、该循主要业务活动及凭证记录、重要内部控制、该循环的重大风险及主营业务收入、应收账款的实质环的重大风险及主营业务收入、应收账款的实质性测试。性测试。销货业务的重要内部控制；主营业务收入的确销货业务的重要内部控制；主营业务收入的确认、截止；应收账款的函证。认、截止；应

2、收账款的函证。1.1.多媒体教学为主多媒体教学为主;2.2.讲授为主讲授为主,辅以案例分析、课堂练习、课堂讨论。辅以案例分析、课堂练习、课堂讨论。3 3学时学时内部会计控制规范内部会计控制规范-销售与收款销售与收款 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第13121312号号函证函证一、收入循环概述一、收入循环概述二、重要的内部控制二、重要的内部控制三、收入循环的重大风险三、收入循环的重大风险四、现金四、现金,银行存款的实质性测试银行存款的实质性测试五、主营业务收入的实质性测试五、主营业务收入的实质性测试六、应收账款的实质性测试六、应收账款的实质性测试七、坏账准备的实质性测试七、坏账准

3、备的实质性测试八、其他相关账户的实质性测试八、其他相关账户的实质性测试九、案例分析九、案例分析目录一、收入循环概述一、收入循环概述（一）收入循环的示意图（一）收入循环的示意图 接受定单接受定单批准赊销批准赊销发运发运商品商品开具开具发票发票记录记录收款收款开始开始(一一)主要业务活动主要业务活动接受顾客订单接受顾客订单-销售单管理部门销售单管理部门;批准赊销信用批准赊销信用-信用管理部门信用管理部门;按销售单供货按销售单供货-仓库仓库;按销售单供应货物按销售单供应货物-装运部门装运部门;向顾客开具账单向顾客开具账单-开具账单部门开具账单部门;记录销售记录销售-会计部门会计部门;办理和记录现金办

4、理和记录现金,银行存款收入银行存款收入-会计部门会计部门;办理和记录销货退回办理和记录销货退回,销货折扣和折让销货折扣和折让会计部门会计部门,仓库仓库;注销坏账注销坏账-会计部门会计部门,信用部门信用部门;提取坏账准备提取坏账准备-会计部门会计部门(二二)主要凭证和会计记录主要凭证和会计记录顾客订货单顾客订货单;销售单销售单;发运凭证发运凭证;销售发票销售发票;商品价目表商品价目表;贷项通知单贷项通知单;汇款通知书汇款通知书;坏账审批表坏账审批表;顾客月末对账单顾客月末对账单;收款凭证收款凭证;转账凭证转账凭证;有关明细账有关明细账(应收账款明细账应收账款明细账,主营业务收入明细账主营业务收入

5、明细账,折扣折让明细账折扣折让明细账)和日记账和日记账(现金和银行存款日记现金和银行存款日记账账)销售与收款循环的主要活动与凭证销售与收款循环的主要活动与凭证订货单订货单存在或存在或发生认定发生认定销售单销售单估价认定估价认定审批后的审批后的销售单销售单存在或存在或发生发生发运凭证发运凭证完整性完整性应收账款明细帐应收账款明细帐、主营业务收入明细帐主营业务收入明细帐汇款通知书及银行存款日记帐等汇款通知书及银行存款日记帐等折扣与折让明细折扣与折让明细账、贷项通知单账、贷项通知单坏账审批表坏账审批表坏账准备明细帐、坏账准备明细帐、顾客月末对账单顾客月末对账单接受顾客订单接受顾客订单批准赊销信用批准

6、赊销信用按销售单供货按销售单供货向顾客开具帐单向顾客开具帐单按销售单装货按销售单装货记录销售记录销售办理和记录现金、办理和记录现金、银行存款收入银行存款收入计提坏账准备计提坏账准备注销坏账注销坏账记录销售退回、记录销售退回、销售折扣与折让销售折扣与折让主要业务活动主要业务活动涉及凭证及记录涉及凭证及记录相关主要部门相关主要部门相关认定相关认定重要控制重要控制1.接受顾客订接受顾客订单单顾客订货单、销顾客订货单、销售单售单销售部门销售部门销售交易销售交易的存在或的存在或发生发生顾客名单已顾客名单已被授权审批被授权审批2、批准赊销、批准赊销销售单销售单信用部门信用部门A/R的估价的估价或分摊或分摊

7、降低坏账风降低坏账风险险3、按销售单、按销售单供货供货销售单销售单仓库仓库存在或发存在或发生生防止未授权防止未授权发货发货4、装运货物、装运货物销售单销售单发运凭证发运凭证装运部门装运部门销售交易销售交易的存在或的存在或发生、完发生、完整性整性防止未授权防止未授权发货发货5、向顾客开、向顾客开具账单具账单销售单、发运凭销售单、发运凭证、商品价目表、证、商品价目表、销售发票销售发票开具账单开具账单部门部门销售交易销售交易的存在或的存在或发生、完发生、完整性、估整性、估价或分摊价或分摊确保销售发确保销售发票的正确性票的正确性6、记录销售、记录销售销售发票、明细账、销售发票、明细账、收款凭证、转账凭

8、收款凭证、转账凭证、顾客月末对账证、顾客月末对账单单会计部门会计部门存在或发存在或发生、完整生、完整性、估价性、估价或分摊或分摊主要关心销售主要关心销售发票是否记录发票是否记录正确，并归属正确，并归属适当会计期间适当会计期间7、办理和记、办理和记录现金及银录现金及银行存款收入行存款收入汇款通知书、收款汇款通知书、收款凭证、现金日记账、凭证、现金日记账、银行存款日记账银行存款日记账会计部门会计部门存在或发存在或发生、完整生、完整性、估价性、估价或分摊或分摊货币资金失窃货币资金失窃的可能性的可能性8、办理和记、办理和记录销货退回录销货退回贷项贷项通知书通知书会计部门、会计部门、仓库仓库存在或发存在

9、或发生、完整生、完整性、估价性、估价或分摊或分摊必须授权批准，必须授权批准，控制实物流和控制实物流和会计处理会计处理9、注销坏账、注销坏账坏账坏账审批表审批表赊销部门、赊销部门、会计部门会计部门估价或分估价或分摊摊应该获取货款应该获取货款无法收回的确无法收回的确凿证据，适当凿证据，适当审批审批10、提取坏、提取坏账准备账准备会计部门会计部门估价或分估价或分摊摊二、重要的内部控制二、重要的内部控制 销货业务销货业务的重要的重要内部控制内部控制:1.1.适当的职责分离适当的职责分离;赊销批准职能与销货职能的分赊销批准职能与销货职能的分离离 2.2.正确的授权审批正确的授权审批;四个关键点四个关键点

10、:在销货发生之前在销货发生之前,赊销业经正确审批赊销业经正确审批;非经正当审批非经正当审批,不得发出货物不得发出货物;销售价格销售价格,销售条件销售条件,运费运费,折扣等必须经过审批折扣等必须经过审批;审批人应当根据销售与审批人应当根据销售与收款授权批准的制度收款授权批准的制度,在授权范围内进行审批在授权范围内进行审批,不得不得超越审批权限超越审批权限3.3.充分的凭证和记录充分的凭证和记录;4.4.凭证的预先编号凭证的预先编号;5.5.按月寄出对账单按月寄出对账单;6.6.内部内部核查程序核查程序内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用的内部控制测试常用的内部控制测试登记的销售业

11、务确登记的销售业务确是已经发货给真实是已经发货给真实的顾客的顾客销货销货业务是以经过审核的发运凭业务是以经过审核的发运凭证为依据登记入账的证为依据登记入账的;在发货前在发货前,顾客的赊销已经被授顾客的赊销已经被授权批准权批准;销售发票均经事先编号销售发票均经事先编号,并恰当并恰当地登记入账地登记入账;每月向顾客寄送对账单每月向顾客寄送对账单;对顾客提出的意见做专门追查对顾客提出的意见做专门追查审查销售发票副联是审查销售发票副联是否附有发运凭证及顾否附有发运凭证及顾客订单客订单;检查顾客的赊销是否检查顾客的赊销是否经授权批准经授权批准;检查销售发票连续编检查销售发票连续编号的完整性号的完整性;观

12、察是否寄发对账单观察是否寄发对账单,并检查顾客回函档并检查顾客回函档案案现有销货业务均已现有销货业务均已登记入账登记入账发运发运凭证均经事先编号并已经登凭证均经事先编号并已经登记入账记入账.销售发票均经事先编号销售发票均经事先编号并已经登记入账并已经登记入账检查发运凭证连续编检查发运凭证连续编号的完整性号的完整性检查销售发票连续编检查销售发票连续编号的完整性号的完整性登记入账的销售数登记入账的销售数量确系已发货数量量确系已发货数量,并已正确开具收并已正确开具收款单并登记入账款单并登记入账销售价格、付款条件、运费和销销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批售折扣的确定已经适当的授

13、权批准；准；由独立人员对销售发票的编制进由独立人员对销售发票的编制进行内部核查行内部核查审查销售发票是否经审查销售发票是否经过适当的授权批准；过适当的授权批准；检查有关凭证上内部检查有关凭证上内部复核和查核的标记复核和查核的标记销售业务的分类正确销售业务的分类正确采用适当的会计科目表采用适当的会计科目表内部复核和核查内部复核和核查审查会计科目表是否适审查会计科目表是否适当当检查有关凭证上内部复检查有关凭证上内部复核和查核的标记核和查核的标记销售业务的记录及时销售业务的记录及时采用尽量能在销货发生时开采用尽量能在销货发生时开具收款账单和登记入账的控具收款账单和登记入账的控制方法制方法内部核查内部

14、核查审查尚未开具收款账单审查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的发货和尚未登记入账的销货业务；的销货业务；检查有关凭证上的内部检查有关凭证上的内部核查的标记核查的标记销售业务已经正确地销售业务已经正确地记入明细账并经正确记入明细账并经正确汇总汇总每月定期给顾客寄送对账单；每月定期给顾客寄送对账单；由独立人员对应收账款明细由独立人员对应收账款明细账内部核查；账内部核查；将应收账款明细账余额合计将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较数与其总账余额进行比较观察对账单是否已经寄观察对账单是否已经寄出；出；审查内部核查标记；审查内部核查标记；审查将应收账款明细账审查将应收账款明细账余额合计数与

15、其总账余余额合计数与其总账余额进行比较的标记额进行比较的标记货币资金货币资金的内部控制的内部控制:1.1.岗位分工及授权批准岗位分工及授权批准;2.2.现金与银行存款的管理现金与银行存款的管理;3.3.票据与有关印章的管理票据与有关印章的管理;4.4.监督检查监督检查三、收入循环的重大风险三、收入循环的重大风险（一）交易活动的风险（一）交易活动的风险CPACPA关注关注三类可能的错误三类可能的错误:1.1.未曾发货却已将销货业务登记入账未曾发货却已将销货业务登记入账;2.2.销货业务重复入账销货业务重复入账;3.3.向虚构的顾客发货向虚构的顾客发货,并做为销售业务入账并做为销售业务入账（二）（

16、二）重大错报风险重大错报风险四、交易的实质性测试四、交易的实质性测试审计目标审计目标交易实质性测试交易实质性测试发生发生 复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款中的大额或异常项目；中的大额或异常项目；追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证；销售发票副联及发运凭证；将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对将主营业务收入明细账中的分录同销售单中的赊销将主营业务收入明细账中的分录同销售单中的赊销审批准和发运审批进行核对审批准和发运审批进行核对完整性完整性

17、将将发运发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对明细账及应收账款明细账中的分录进行核对准确性准确性 复复算算销售发票上的数据追查主营业务收入明细销售发票上的数据追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票；账中的分录至销售发票；追查销售发票上的详细资料至发运凭证、经批追查销售发票上的详细资料至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单准的商品价目表和顾客订货单分类分类检查证明销售业务分类正确的原始凭证；检查证明销售业务分类正确的原始凭证；将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账截止截

18、止将将销售业务登记日期与发运凭证的日期比较核对销售业务登记日期与发运凭证的日期比较核对五、现金、银行存款的实质性程序五、现金、银行存款的实质性程序（一）现金的盘点（一）现金的盘点盘点目的盘点目的:证实现金是否真实存在证实现金是否真实存在要点要点:(1)(1)实施突击性检查实施突击性检查,时间最好选择在上午上班时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行前或下午下班时进行;(2)(2)盘点范围盘点范围:所有现金所有现金;(3)(3)编制编制“库存现金盘点表库存现金盘点表”;(4)(4)资产负债表日后盘点的资产负债表日后盘点的,应调整至资产负债应调整至资产负债表日的金额表日的金额案例分析案例分析 1

19、1 资料资料20012001年年1 1月月1515日，某会计师事务所对日，某会计师事务所对某公司某公司20002000年的资产负债表进行了审计。资产年的资产负债表进行了审计。资产负债表中负债表中“货币资金货币资金”项目中库存现金为项目中库存现金为4 5004 500元。元。20012001年年1 1月月18 18 日上午上班前，对出纳经管日上午上班前，对出纳经管的现金进行了清点，清点结果如下：的现金进行了清点，清点结果如下：(1)(1)实点库存现金实点库存现金(人民币人民币)情况如下：情况如下：100100元元3030张张 5 5角币角币6060张张 5050元元2020张张 2 2角币角币3

20、535张张 1010元元2020张张 1 1角币角币4040张张 5 5元元1010张张 5 5分币分币3030枚枚 2 2元元5555张张 2 2分币分币4040枚枚 1 1元元6060张张 1 1分币分币5050枚枚案例分析案例分析(2)(2)截至截至1 1月月1414日，该公司现金日记账账面余额为日，该公司现金日记账账面余额为5100 5100 (3)1(3)1月月1414日发生的、截至盘点时未人账的现金收入日发生的、截至盘点时未人账的现金收入300300元，现金支出元，现金支出250250元。元。(4)(4)职工李某去年职工李某去年1010月月2020日预借差旅费日预借差旅费30030

21、0元，已经领元，已经领导批准付款，但未人账；职工刘某去年导批准付款，但未人账；职工刘某去年1111月月5 5日退回日退回预借差旅费预借差旅费800800元，已收款并编制记账凭证，但未人元，已收款并编制记账凭证，但未人账。账。(5)(5)在保险柜中发现公司王经理去年在保险柜中发现公司王经理去年1212月月1010日借款便日借款便条一张，金额为条一张，金额为500500元，未登记人账。元，未登记人账。(6)(6)当年当年1 1月月1111日收到销售产品转账支票一张，金额为日收到销售产品转账支票一张，金额为6 5006 500元，尚在保险柜中。元，尚在保险柜中。(7)(7)当年当年1 1月月1010

22、日已办理付款手续但尚未人账的付款凭日已办理付款手续但尚未人账的付款凭证，金额为证，金额为800800元。元。案例分析案例分析 (8)(8)审查现金日记账，发现去年审查现金日记账，发现去年8 8月月2020日用现金购买日用现金购买材料材料5 0005 000元。元。(9)(9)审查现金日记账，发现去年审查现金日记账，发现去年5 5月月6 6日向长龙公司日向长龙公司销售产品收入现金销售产品收入现金4 2004 200元。元。(10)(10)银行核定的库存现金限额为银行核定的库存现金限额为4 0004 000兀。兀。要求要求(1)(1)根据清点结果编制库存现金盘点表。根据清点结果编制库存现金盘点表。

23、(2)(2)核实核实1 1月月1414日的库存现金数，说明是否存在长日的库存现金数，说明是否存在长款或短款；核实调整款或短款；核实调整20012001年年1212月月3131日资产负债表中日资产负债表中的的“货币资金货币资金”项目。项目。(3)(3)指出清查现金中所发现并有待进一步审查的指出清查现金中所发现并有待进一步审查的问题，对该公司现金收支管理提出审计意见。问题，对该公司现金收支管理提出审计意见。(二二)银行存款的函证银行存款的函证函证目的函证目的:证实存款是否存在证实存款是否存在;可以了解可以了解资产的存在资产的存在;了解欠银行的债务了解欠银行的债务;发现未发现未登记的银行借款登记的银

24、行借款函证范围函证范围:应向被审计单位在本年存过款应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函的所有银行发函(包括存款账户已结清的包括存款账户已结清的银行银行););函证方式函证方式:肯定式肯定式六、主营业务收入的实质性测试六、主营业务收入的实质性测试重点关注以下环节：重点关注以下环节：（一）主营业务收入的确认（一）主营业务收入的确认（二）实施主营业务收入的截止测试（二）实施主营业务收入的截止测试Q:Q:主营业务收入的实现标志是什么主营业务收入的实现标志是什么?（一）主（一）主营营业务收入的确认业务收入的确认1.1.交款提货销售方式交款提货销售方式-货款已收到或取得收款的货款已收到或取得收款的权利

25、权利,同时已将发票账单和提货单交给买方同时已将发票账单和提货单交给买方2.2.预收账款方式预收账款方式-商品已发出时确认商品已发出时确认3.3.托收承付结算方式托收承付结算方式-商品发出并办妥托收手续商品发出并办妥托收手续4.4.委托代销方式委托代销方式-发出商品并收到代销清单发出商品并收到代销清单5.5.分期收款销售分期收款销售-按合同约定的收款日期分期按合同约定的收款日期分期确认收入确认收入审审查主营业务收入的实现条件查主营业务收入的实现条件 例例1 1：甲甲注注册册会会计计师师审审计计A A公公司司20092009年年度度会会计计报报表表时时，发发现现该该公公司司1212月月1 1日日以

26、以分分期期收收款款方方式式销销售售给给B B公公司司一一批批商商品品，商商品品总总收收入入为为400400万万元元，总总成成本本为为320320万万元元，增增值值税税率率为为17%17%，合合同同约约定定分分四四次次交交款款，每每个个月月末末结结算算。到到1212月月3131日日时时，B B公公司司因因财财务务暂暂时时困困难难，无无法法如如期期偿偿还还款款项项。A A公公司司未未做做该该项项业业务务处处理理，当当期期没没有有认认定定收收入入实实现现。试试分分析析A A公公司司该该项业务处理中存在的问题，并提出审计意见。项业务处理中存在的问题，并提出审计意见。审审查主营业务收入的实现条件查主营业

27、务收入的实现条件例例2 2：乙乙注注册册会会计计师师对对某某公公司司20092009年年度度会会计计报报表表审审计计中中，发发现现20102010年年3 3月月1010日日发发生生一一笔笔退退货货业业务务系系20082008年年8 8月月份份销销售售给给A A客客户户的的一一批批商商品品，该该商商品品价价款款3030万万元元，成成本本2020万万元元，增增值值税税率率为为17%17%，被被审审单单位位20092009年年的的会会计计报报表表于于20102010年年3 3月月2525日日报报出出。公公司司于于20102010年年3 3月月1313日退还了相应的款项，并作了如下的会计处理：日退还了

28、相应的款项，并作了如下的会计处理：借：主营业务收入借：主营业务收入 3030万万 应交税金应交增值税率（销项税额）应交税金应交增值税率（销项税额）5.15.1万万 贷：银行存款：贷：银行存款：35.135.1万万 借：库存商品借：库存商品 2020万万 贷：主营业务成本贷：主营业务成本2020万万 公司法定盈余公积金提取比例公司法定盈余公积金提取比例10%10%，法定公益金提取比例，法定公益金提取比例5%5%正确的会计处理：正确的会计处理：（1 1）借：以前年度损益调整）借：以前年度损益调整3030万万 应交税费应交增值税（销项税额）应交税费应交增值税（销项税额）5.15.1万万贷：银行存款：

29、贷：银行存款：35.135.1万万（2 2）借：库存商品）借：库存商品 2020万万贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整2020万万（3 3）借：应交税费应交所得税）借：应交税费应交所得税3.33.3万万贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 3.33.3万万（4 4）借：利润分配未分配利润）借：利润分配未分配利润 6.76.7万万贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整6.76.7万万（5 5）借：盈余公积法定盈余公积金）借：盈余公积法定盈余公积金 67006700 法定公益金法定公益金 33503350贷：利润分配未分配利润贷：利润分配未分配利润1005010050 月份月份实际收入

30、额实际收入额计划收入额计划收入额上年度收入上年度收入计划完成计划完成%收入增长收入增长%1318769250000265380127.51120.122226430150000148750150.95152.223538667400000423880134.67127.084414239350000336526123.09123.09538388240000041389795.9792.756406391400000363571101.60111.787476558400000398275119.14119.668321676300000287643107.23111.839487439500

31、00045278897.49107.6510619887550000534266112.71116.031122316445000043765949.5950.991218143535000033127251.8454.77 合计合计459853745000004393907102.19104.66要求：分析初步确定进一步审查的范围要求：分析初步确定进一步审查的范围分析性复核案例参考答案分析性复核案例参考答案 从各月份的相对数分析可以看出，该公司上半从各月份的相对数分析可以看出，该公司上半年收入的增长幅度大，下半年的前年收入的增长幅度大，下半年的前4 4个月也保持了持个月也保持了持续增长的势头

32、。但是，该公司在年末时的续增长的势头。但是，该公司在年末时的2 2个月收入个月收入情况不好，仅是收入计划及上年实际的一半。情况不好，仅是收入计划及上年实际的一半。因此，审计人员应将因此，审计人员应将1111、1212两个月份作为重点两个月份作为重点审计范围，进一步按收入类别、各产品进行销售收审计范围，进一步按收入类别、各产品进行销售收入分析，以判断该公司的实际情况。入分析，以判断该公司的实际情况。（二）主营业务收入的截止测试（二）主营业务收入的截止测试1.1.测试目的测试目的:确定主营业务收入的会计记录确定主营业务收入的会计记录归属期归属期是正确是正确,应记入本期或下期的主营业务收入有否被应记

33、入本期或下期的主营业务收入有否被推延到下期或提前至本期推延到下期或提前至本期2.2.关注三个日期关注三个日期:发票开具日期或收款日期发票开具日期或收款日期;记账日期记账日期;发货日期发货日期关键在于关键在于:这三个日期是否归属于同一会计期间这三个日期是否归属于同一会计期间3.截止测试方法截止测试方法以账簿记录为起点以账簿记录为起点-查多计收入查多计收入以销售发票为起点以销售发票为起点-查少计收入查少计收入以发运凭证为起点以发运凭证为起点-查少计收入查少计收入 三种方法的比较三种方法的比较七、应收账款的实质性测试七、应收账款的实质性测试（一）分析应收账款明细表和账龄（一）分析应收账款明细表和账龄

34、（二）执行分析性程序（二）执行分析性程序（三）函证（三）函证函证应收账款函证应收账款1.1.函证的目的函证的目的:证实应收账款余额的真实性证实应收账款余额的真实性,防止舞弊防止舞弊行为行为2.2.函证的范围和对象函证的范围和对象:考虑因素考虑因素:应收账款在全部资产中的重要性应收账款在全部资产中的重要性;被审计被审计单位内部控制的强弱单位内部控制的强弱;以前期间的函证结果以前期间的函证结果;函证函证方式的选择方式的选择 函证对象函证对象:大额或账龄较长的项目大额或账龄较长的项目;与债务人发生纠与债务人发生纠纷的项目纷的项目;关联方项目关联方项目;主要客户主要客户(包括关系密切的包括关系密切的客

35、户客户););交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目;非正常项目非正常项目3.3.函证的方式：肯定式函证的方式：肯定式(即积极式即积极式)与否定式与否定式(即消极即消极式式)积极式函证积极式函证消极式函证消极式函证要求被询证者在所有情况下必要求被询证者在所有情况下必须回函须回函,确认询证函所列示的确认询证函所列示的信息是否正确或填列询证函要信息是否正确或填列询证函要求的信息求的信息要求被询证者仅在不同意询要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予证函列示信息的情况下才予以回函以回函以下情况以下情况,最好采用积极式函最好采用积极式函证证:1.1.个别账户的

36、欠款金额较大个别账户的欠款金额较大;2.2.有理由相信对欠款可能存在有理由相信对欠款可能存在争议争议,差错等问题差错等问题当当同时存在以下条件时同时存在以下条件时,可以可以采用消极式函证采用消极式函证:1.1.固有风险和控制风险评估固有风险和控制风险评估为低水平为低水平;2.2.涉及大量较小的账户金额涉及大量较小的账户金额;3.3.预期不存在大量的错误预期不存在大量的错误;4.4.没有理由相信被询证者不没有理由相信被询证者不认真对待函证认真对待函证 综合使用积极式和消极式函证综合使用积极式和消极式函证,对于大金额账项采用积对于大金额账项采用积极式函证极式函证,对于小金额账项则采用消极式函证对于

37、小金额账项则采用消极式函证项目项目要求要求运用运用协调协调4.4.函证的时间和控制函证的时间和控制 时间时间：以资产负债表日为截止日：以资产负债表日为截止日,充分考虑复函时充分考虑复函时间间,在期后适当时间内实施函证。在期后适当时间内实施函证。控制控制:注册会计师注册会计师直接控制直接控制函证信的发出和收回。对函证信的发出和收回。对于因无法投递而退回的信函要进行分析于因无法投递而退回的信函要进行分析,研究研究,处理处理,查明是由于被函证者地址迁移查明是由于被函证者地址迁移,差错而致使信函无差错而致使信函无法投递法投递,还是这笔应收账款本来就是一笔假账还是这笔应收账款本来就是一笔假账.如果如果被

38、询证者以传真被询证者以传真,电子邮件等方式回函电子邮件等方式回函,CPA,CPA应直接应直接接收接收,并要求被询证者寄回询证函原件并要求被询证者寄回询证函原件.肯定式无回函应采用追查程序或肯定式无回函应采用追查程序或替代替代审计程序。审计程序。5.5.函证结果差异的分析函证结果差异的分析产生差异的原因产生差异的原因:记账差错记账差错;记账产生的时间记账产生的时间差差;舞弊行为舞弊行为.记账产生记账产生 的时间差的时间差 包括包括:发函时，债务人已付款，债权人尚发函时，债务人已付款，债权人尚未收到未收到发函时，债权人货物已发出并计入发函时，债权人货物已发出并计入销售，债务人尚未收到销售，债务人尚

39、未收到债务人已退货，债权人尚未收到债务人已退货，债权人尚未收到债务人对货物有争议，全部或部分债务人对货物有争议，全部或部分拒付拒付案例十：案例十：“应收账款应收账款”真实性的审计真实性的审计（1/21/2）注册会计师李对甲公司注册会计师李对甲公司2009年资产负债表中的年资产负债表中的“应收账款应收账款”进进行审计。甲公司应收账款总计行审计。甲公司应收账款总计1500万元，有万元，有35个明细账。李决定个明细账。李决定首先进行抽样函证。他将应收账款明细账按余额由大到小顺序排列，首先进行抽样函证。他将应收账款明细账按余额由大到小顺序排列，抽取前抽取前18户作为函证对象，样本的总金额为户作为函证对

40、象，样本的总金额为1100万元。询证函发万元。询证函发出的不久，陆续收到回函。在检查回函情况的时候，李发现以下现出的不久，陆续收到回函。在检查回函情况的时候，李发现以下现象：象：A公司欠款公司欠款300万元，对方回函声明已于万元，对方回函声明已于2009年年12月月30日由日由银行汇出银行汇出300万元；万元；D公司欠款公司欠款65万元，未收到回函；万元，未收到回函；F公司欠款公司欠款45万元，对方回函称万元，对方回函称2009年年11月已预付货款月已预付货款45万万元；元；H公司欠款公司欠款100万元，对方回函称所购货物并未收到。万元，对方回函称所购货物并未收到。案例十：案例十：“应收账款应

41、收账款”真实性的审计（真实性的审计（2/2 2/2）对于上述问题，李实施了以下程序：对于上述问题，李实施了以下程序：审阅甲公司审阅甲公司2010年的有关凭证，证实年的有关凭证，证实A公司的付款确已于公司的付款确已于2010年年1月月4日入账。日入账。采用替代审计程序，证实采用替代审计程序，证实D公司确实欠款公司确实欠款65万元；万元；检查甲公司检查甲公司2009年年11月的有关凭证，查明月的有关凭证，查明F公司的预付账款公司的预付账款45万元确实已经收到，货物已发出。提请甲公司作调整分录：万元确实已经收到，货物已发出。提请甲公司作调整分录：借：预收账款借：预收账款450000贷：应收账款贷：应

42、收账款450000 检查甲公司检查甲公司2009年的货运凭证，发现货物确已运出，于是将货年的货运凭证，发现货物确已运出，于是将货运凭证复印件寄送运凭证复印件寄送H公司重新查证。公司重新查证。H公司再次回函，称货物已于公司再次回函，称货物已于上次回函后收到。上次回函后收到。李抽取的样本占总户数的李抽取的样本占总户数的51%，样本金额占期末总额的比例为，样本金额占期末总额的比例为73%。对函证对函证结果的总结和评价结果的总结和评价(1)CPA(1)CPA应重新考虑应重新考虑:对内部控制的原有评价是否适当对内部控制的原有评价是否适当;控制测试的结果是否适当控制测试的结果是否适当;分析性复分析性复 核

43、的结果核的结果是否适当是否适当;相关的风险评价是否适当等等相关的风险评价是否适当等等,(2)(2)如果函证结果表明没有审计差异如果函证结果表明没有审计差异,则则CPACPA可以合理可以合理地推论地推论,全部应收账款总体上是正确的全部应收账款总体上是正确的,(3)(3)若如果函证结果表明存在审计差异若如果函证结果表明存在审计差异,CPA,CPA则应当估则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少,估估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少少应收账款与银行存款函证的对比应收账款与银行存款函证的对比项目项目银

44、行存款银行存款应收账款应收账款必要性必要性必须必须必须必须目的目的银行存款的存在性、负债的完银行存款的存在性、负债的完整性和资产的担保抵押整性和资产的担保抵押应收账款的存在性、应收账款的存在性、所有权所有权内容内容银行存款、银行借款和或有事银行存款、银行借款和或有事项项客户欠被审计单位的客户欠被审计单位的金额金额对象对象本年度所有存过款的银行本年度所有存过款的银行客户欠被审计单位金客户欠被审计单位金额额范围范围100%100%抽样抽样方式方式肯定式肯定式肯定和否定肯定和否定七、坏账准备的实质性测试七、坏账准备的实质性测试(一一)检查坏账准备的计提检查坏账准备的计提 计提方法和比率是否符合规定计

45、提方法和比率是否符合规定,计提的计提的数额是否恰当数额是否恰当,会计处理是否正确会计处理是否正确,前后期前后期是否一致是否一致(二二)检查坏账损失检查坏账损失(三三)检查函证结果检查函证结果(四四)分析性程序分析性程序(五五)确定披露是否恰当确定披露是否恰当八、其他相关账户的实质性测试八、其他相关账户的实质性测试应收票据应收票据的实质性测试的实质性测试(监盘监盘,函证函证)预收账款预收账款的实质性测试的实质性测试(函证函证,重分类调整重分类调整)应交税金应交税金的实质性测试的实质性测试其他应交款其他应交款的实质性测试的实质性测试主营业务税金及附加主营业务税金及附加的实质性测试的实质性测试营业费

46、用营业费用的实质性测试的实质性测试(分析性程序分析性程序,截止测截止测试试)其他业务利润其他业务利润的实质性测试的实质性测试(截止测试截止测试)案例分析与讨论案例分析与讨论2 2 资料资料 某注册会计师某注册会计师20092009年年1212月份月份对对A A公司公司20092009年度会计报年度会计报表进行审计，他决定在决算日前对截至表进行审计，他决定在决算日前对截至20092009年年1111月月3030日的应收日的应收账款进行肯定函证。复函中有账款进行肯定函证。复函中有6 6位客户提出了以下意见：位客户提出了以下意见：(1)(1)本公司会计资料信息系统无法核对贵公司的对账单。本公司会计资

47、料信息系统无法核对贵公司的对账单。(2)(2)本公司所欠余额已于本公司所欠余额已于20092009年年1111月月2222日付讫。日付讫。(3)(3)本公司曾于本公司曾于1010月份预付货款月份预付货款2020万元，足以抵付对账单中所万元，足以抵付对账单中所列欠款列欠款1515万元。万元。(4)(4)本单位从未收到货物本单位从未收到货物（5 5）大体一致大体一致（6 6）经查贵公司）经查贵公司1111月月3030日的第日的第25452545号发票系目的地交货，本公号发票系目的地交货，本公司售货日期为司售货日期为1212月月7 7日，因此询证函所称日，因此询证函所称1111月月3030日欠贵公司

48、账款日欠贵公司账款之事与事实不符之事与事实不符 请问：针对客户复函中提出的这些意见，注册会计师应当请问：针对客户复函中提出的这些意见，注册会计师应当采取何种程序进行处理采取何种程序进行处理?3.3.资料资料 审计人员审查某仪器制造厂，对有关应收审计人员审查某仪器制造厂，对有关应收账款的内部控制进行了调查。该厂应收账款内部控账款的内部控制进行了调查。该厂应收账款内部控制的实施程序是：制的实施程序是：(1)(1)业务部门收到订货单后，首先进行登记，然后审业务部门收到订货单后，首先进行登记，然后审核订货单的内容和数量，确定能够如期供货后，编核订货单的内容和数量，确定能够如期供货后，编制一式两联的销货

49、通知单，自留一联，另一联传给制一式两联的销货通知单，自留一联，另一联传给信用部门。信用部门。(2)(2)信用部门根据销货通知单进行资信调查，并批信用部门根据销货通知单进行资信调查，并批准赊销。在销货通知单上签字盖章并传给运输部门。准赊销。在销货通知单上签字盖章并传给运输部门。(3)(3)仓库部门根据运输部门持有的经信用部门批准仓库部门根据运输部门持有的经信用部门批准的销货通知单核发货物。填制出库单一式三联，自的销货通知单核发货物。填制出库单一式三联，自留一联并登记有关存货账簿，传给会计部门和业务留一联并登记有关存货账簿，传给会计部门和业务部门各一联。部门各一联。(4)(4)运输部门办理托运，取

50、得运单并交给开票部门。运输部门办理托运，取得运单并交给开票部门。(5)(5)会计部门根据出库单和运单开具销货发票，并根会计部门根据出库单和运单开具销货发票，并根据销货发票及出库单和运单编制记账凭证、登记应据销货发票及出库单和运单编制记账凭证、登记应收账款明细账，并进行总分类核算。收账款明细账，并进行总分类核算。(6)(6)出纳人员收到货款应登记银行存款日记账，出纳人员收到货款应登记银行存款日记账，收到商业汇票时，应登记应收票据登记簿，然后交收到商业汇票时，应登记应收票据登记簿，然后交给会计人员制单、记账。给会计人员制单、记账。(7)(7)会计部门及时催收尚未付清的应收账款。对会计部门及时催收尚