《企业合并及会计处理》.pdf

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1、第十一章 企业合并及其会计处理 现代企业集团的形成与扩展，并非都是通过自身内部的逐渐积累，而是通过企业合并与合营的方式发展起来的。资本市场的发展促进了作为所有权的凭证股票的转让与流通，从而便利了企业合并的进行。随着国际资本的流动，企业合并不仅在本国范围内进行，而且跨越了国界，创造了一个又一个超大规模王国。第一节 企业合并中涌现的会计问题 一、企业合并的类型 一、企业合并的类型 企业合并存在广义和狭义两种概念。从广义上说，企业合并是指两个或两个以上的企业通过产权交易组成新的经济集团，而不论这个新的经济集团的法律形式如何，是否只存在单一的经济主体和法律主体。广义的企业合并包括三种形式：吸收合并、新

2、创合并和控股合并。狭义的企业合并是指企业产权交易后仅存在单一的经济主体和法律主体。狭义的企业合并仅包括吸收合并和新创合并两种形式。我国企业会计准则第 20 号企业合并（2006）指出，企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从此定义来看，我国会计准则界定的企业合并是广义的企业合并。1、吸收合并（merger），是指一家企业取得其他一家企业或几家企业的净资产，在合并后，前者继续保留其法人地位，而后者在吸收合并后丧失法人地位，不复存在。例如，甲企业对乙企业吸收合并，乙企业的资产及债务均由甲企业接管（如乙企业的债权人要求清偿，则必须提前偿还），相应地，乙企业往往成为

3、甲企业的分厂或分部。吸收合并的具体方式，可以由甲企业以现金或其他资产向乙企业的股东购买，也可以由甲企业发行股票或签发出资证明书同乙企业的股东交换乙企业的所有权。吸收合并的特点是被合并的企业在合并后不复存在。吸收合并的结果，只留下单一的经济主体和法律主体。合并前 合并后 甲企业 甲企业 乙企业 图 11-1 吸收合并示意图 12、新创合并（consolidation），又称创立合并，是指几家企业以其净资产换取新成立公司的股份而后宣告解散。新成立的公司接受已解散的各企业资产，同时承担各企业负债，同样，如果在合并的过程中，后者的债权人要求清偿，则必须提前偿还。新创合并的特点是企业合并后成立了一个全新

4、的企业。新创合并的结果，只剩下新成立的公司这一单一经济主体和法律主体。合并前 合并后 甲企业 乙企业 丙企业 图 11-2 新创合并示意图 3、控股合并（controlling），又称取得控制股权，是指一家企业通过长期股权投资取得另一家或几家企业的控制股权，使被投资公司成为它的附属企业。取得控制股权，是指能在股东大会上享有多数表决权，从而能够控制该公司的财务决策和经营决策。控股合并是企业合并中最流行的一种方式。在控股合并下，投资企业与被投资企业在合并前后，都是独立的法律主体和经济主体，合并并不改变其法律主体地位。控股合并下，往往称被投资公司为子公司（subsidiary corporation

5、），取得控制股权的公司为母公司(parent corporation)。控股合并的结果导致各家公司仍相对独立地存在，因此，合并后不存在单一法律主体和经济主体。合并前 合并后 甲企业 乙企业 甲企业 乙企业 图 11-3 控股合并示意图 合并的目的都是为了控制一家（或几家）企业的资产。对企业的控制可以通过直接购买资产或股权来达到这一目的。通过直接购买资产进行控制，即吸收合并和新创合并；通过购买股权来控制，即控股合并。与直接购买资产相比较，控股合并存在以下几个优势：第一，2控股合并只需购买控制股权，无需购买全部股份，从而控股合并花费的成本较少，同时又达到了控制的目的；第二，控股合并无需同被合并方管

6、理当局签订任何正式的协议，相对来说，合并较易于进行；第三，控股合并下各合并方仍保持各自独立的法律主体地位。由于企业承担有限法律责任，合并一方在破产或发生财务危机时，其他方受到的牵连较少，因此，控股合并风险较低。总之，合并的实质是控制，而不是法律主体的解散。只要以前彼此独立的企业合成一个整体，而它们的经济资源和经营活动处于单一的管理机构控制之下，那么就完成了企业合并。二、企业合并带来的会计问题企业合并带来的会计问题 1 吸收合并带来的会计问题 吸收合并是两家或两家以上企业合并成为一家企业，其中一家企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而消失。在吸收合并过程中，被合并的企业将通过部分解散清算

7、程序处理其净资产的让售，并将让售所得分配给原有股东，最后结束其会计记录。合并后存续的企业则在其账册中记录所取得的资产和所承担的负债，并记录所支付的现金或其他非现金资产、发行的债券或增发的实收资本。合并后合并企业对所有被合并企业的资产和负债实行直接控制和管理，合并企业仍然是一个单一的法律主体和会计主体，仍作为单一的主体处理其会计事务，其合并后会计报表的编制与原来的企业相同，在会计核算上不存在新的会计问题。2 新创合并带来的会计问题 新创合并是几家企业协议组成一家新企业。新创合并下，原有企业都不复存在，组成了一家新的法人企业。在新创合并过程中，所有被解散的企业都要通过部分解散清算程序，处理其净资产

8、的让售，并将所得的新企业的股份分配给原有股东，然后结束各自的会计记录。新成立的企业则在其启用的账册中记录所取得的各企业资产和承担的各企业负债，同时记录其所发行的股份。合并后，新成立的企业对所有被合并企业的资产和负债实行直接控制和管理，合并后的企业仍然是一个单一的法律主体和会计主体，不会引起新的会计问题产生，其后编制会计报表的方法与一般企业的编制方法相同。3 控股合并带来的会计问题 控股合并是企业通过收购、购买其他企业的股份或相互交换取得对方的股份，达到对其他企业控制的一种合并方法。在控股合并过程中，母公司与子公司法人资格仍然继 3续存在，均为独立的法律主体，分别编制自身的会计报表，不存在解散清

9、算程序和接管资产及负债问题。控股合并并不是法律意义上的合并，但由于控股合并下公司之间的控股与被控股关系，导致在经营决策和财务决策上控股企业可以对被控股企业实施控制，在生产经营方面两者成为事实上的一个整体。为了反映这一事实整体的财务状况，就需要另外编制反映这一事实整体的会计报表，即合并会计报表。合并后，控股企业与被控股企业依然作为独立的法律主体，各自从事生产经营活动，分别编制各自的会计报表。同样，为了反映控股企业与被控股企业之间的控制与被控制关系，以及这一事实整体的财务状况、经营成果和现金流动情况，就需要将这一事实整体作为一会计主体，对其编制合并会计报表。因此，企业合并可能导致合并报表问题的出现

10、，但企业合并不一定都需要编制合并会计报表。在企业合并的三种形式中，只有在控股合并的情况下，才出现了特殊的会计问题，才需要编制合并会计报表。三、母子公司复杂的投资控股关系 三、母子公司复杂的投资控股关系 1 绝对控制、法定控制与相对控制 在控股合并下，母子公司形成一个企业集团，在该集团中，母公司对子公司拥有控制性股权。从理论上而言，投资公司只有当持股的份额占被投资企业有投票表决权的50%以上，才能达到控股的目的，才能控制对方的财务决策和经营决策。当投资企业拥有被投资企业 50%以上表决权时，称为投资企业对被投资企业绝对控制。如果投资企业拥有的股份比例不足 50%（包括 50%），但依据法律文件或

11、协议规定具有控制的权力。投资企业拥有股份比例不足 50%（包括 50%），但拥有 50%以上表决权时，称为投资企业对被投资企业法定控制。然而，在现今股权十分分散的情况下，有时投资企业无需 50%以上股权就可以对对方实施控制。在美国，企业股份往往分散在许多股东手中，而小股东又十分零散，投资企业往往只需持有被投资企业 25%左右的股份，然后通过拉拢操纵，就能达到实际控制的目的。当投资企业拥有被投资企业不足 50%的表决权但能对被投资企业实施控制时，称为投资企业对被投资企业相对控制。会计主体或经济主体与法律主体的涵义不完全相同。确定会计主体的基本形式是根据经济单位在实质上对其经济活动和行政控制管理所

12、负的责任来界定的，而不是单纯看经济单位的法律形式。所以，即使合并报表涉及的企业可能是不同的法律主体，而它们仍被视为一个单一的经济主体（即会计主体，编者注），引自现代西方会计理论，葛家澍，林志军著，厦门大学出版社，2002。基于“一股一权”的原则，严格来说，应该至少是 50%加 1 股。例如，投资企业虽持股比例不足 50%，但是，投资企业与其他投资者签订协议，其他投资者将其表决权委托给该投资企业，导致投资企业拥有超过表决权比例超过 50%，从而控制了被投资企业。这种情况下，投资企业与相关投资者被称为一致行动人。4可见，完全控制一家企业经营决策和财务决策所需的持股比例并不是绝对的。不过，目前世界上

13、大多数国家在确定合并范围时，一般仍遵循绝对控制和法定控制的原则，即当投资企业拥有被投资企业 50%以上股权时，一般情况下，往往认为投资企业和被投资企业形成了一个整体，应该编制合并报表；相反，当投资企业拥有被投资企业的股权不足 50%（包括 50%）时，一般情况下，不应编制合并报表。2 多层控股 现代企业的投资控股关系十分复杂。取得控制股权的界定，是以投资企业直接或间接持有被投资企业 50%以上有表决权的股份为限的。所谓直接控股，是指投资企业直接对被投资企业进行权益性投资，持有被投资企业50%以上有表决权的股份。如P企业直接购买S1a企业 51%有表决权的股份，一般情况下，P和S1a就形成了一个

14、企业集团，其中，P是S1a的母公司，S1a是P的子公司。所谓间接控股，是指投资企业通过该企业及其子公司对被投资企业进行权益性投资，合计持有被投资企业 50%以上股份。如P企业拥有S1b80%股份，则S1b是其子公司；P企业本身未购买S2b企业的股份，但S1b购买了S2b企业 90%股份，这时，P和S2b也是母子公司关系，P是母公司，S2b是子公司。列图分析如下：60%80%100%40%20%22%40%60%33%90%图 11-4 多层控股图 图 11-4 中：P 企业 A1aA1bA1cB2aB2cB2bA1 dB2d（1）P企业直接持有A1a、A1b、A1c的股权分别为 60%、80%

15、、100%，三者均在 美国在此方面有所松动。1995 年FASB发布了合并财务报表目的和政策征求意见稿（ED），1999年又对这一ED进行了修订，均表达了一个意向：如果满足某些要求，相对控制也有可能需要纳入合并范围。有关我国合并范围的界定，见后面的章节。严格来说，股权和股份不是同一含义，持有 50%以上股份不一定就拥有 50%以上股权。简便起见，我们在这里忽略这一差异，假定股份等等同于股股权。550%以上，一般情况下，它们都是P的子公司。（2）P企业直接持有A1d的股权为 40%，A1d不是P的子公司。（3）P企业直接持有B2a 20%股权，P企业通过A1a间接持有B2a 40%股权，合计持有

16、 60%股权，因此，B2a是P的子公司。同样，P企业通过A1b间接持有B2b60%股权，B2b也是P的子公司。在这里，A1b是B2b的母公司，也是P企业的子公司。从这层意义而言，P是母公司，A1b是子公司，B2b是孙公司。（4）P企业直接持有B2C 22%股权，又通过A1C间接持有B2C33%股权，合计持有55%股权，B2C是P的子公司。（5）B2d不是P的子公司。P企业间接持股比例的计算必须是以P企业通过其子公司间接持股为前提，尽管A1d持有B2d90%的股权，但由于A1d不是P的子公司，讨论A1d持有B2d的股份比例没有任何意义。需要说明的是，如何计算间接持股比例从而确定是否纳入合并范围时

17、，各国存在不同的看法。上述这种计算方式是我国的要求，俗称加法原则。其他国家（如美国）对间接持股比例的计算采用了不同的规则，即乘法原则。例如，对于图 11-4 中第 3 点，按乘法原则，P企业直接持有B2a 20%股权，又通过A1a间接持有B2a 60%40%即 24%的股权，从而P企业合计持有B2a44%股权。按此规则，B2a不是P的子公司，不应纳入合并范围。同理，P企业间接持有B2b 80%60%即 48%的股权，因此，B2b也不是P的子公司。但对于图示第 4 点间接持股比例计算而言，由于P企业通过其全资企业（100%持股的企业）间接持股，两种规则的计算结果是相同的。按乘法原则计算为，P企业

18、直接持有B2C 22%股权，通过A1C间接持有B2C100%33%股权，合计持有 55%股权，从而，B2C是P的子公司。2、多层及交叉控股 多层控股往往是指纵向的持股关系，交叉控股则往往是指存在横向甚至斜向的持股关系。企业集团为了实现自己的需要，在法律法规允许的范围内，产生错综复杂的持股关系并不少见，横向持股甚至斜向持股就是其中较复杂的一种。下面设例说明。这里用一般情况这一说法，是考虑到存在虽持股 50%以上但不纳入合并范围的例外情况。下同。应该说，加法原则更合理。如图 11-4 中，尽管P企业仅拥有A1a60%股权，但它控制了A1a企业，由于控制具有排它性，因此，P也就控制了A1a整个企业。

19、也就是说，P企业拥有A1a企业股份比例不足 100%，但它控制了A1a企业 100%的经营活动和财务活动。相应地，P企业也就通过 100%控制A1a企业从而控制了A1a企业手中持有的对BB2a40%的表决权，再加上自己直接持有的B2aB20%表决权，从而，就能实现对BB1002a企业%的控制。A1aB2aB2bA1 dB2dP 企业 6 60%80%100%40%20%22%30%30%10%40%60%33%90%图 11-5 多层及交叉控股图 图 11-5 中，A1a对B2b斜向持股30%，A1c对B2d斜向持股 10%。A1c对A1d横向持股 30%。P企业对B2b、A1d和B2d的持股

20、比例计算如下：按加法规则：P对B2b持股比例=通过A1b间接持有 60%+通过A1a间接持有 30%=90%B2b是P的子公司 P对A1d持股比例=P直接持有 40%+通过A1c间接持有 30%=70%A1d是P的子公司 P对B2d持股比例=通过A1d间接持有 90%+通过A1c间接持有 10%=100%B2d是P的子公司 按乘法规则：P对B2b持股比例=通过A1b间接持有 80%60%+通过A1a间接持有 60%30%=66%B2b是P的子公司 P对A1d持股比例=P直接持有 40%+通过A1c间接持有 100%30%=70%A1d是P的子公司 P对B2d持股比例=通过A1d间接持有 70%

21、90%+通过A1c间接持有 100%10%=73%B2d是P的子公司 A1bA1cB2c四、长期股权投资会计处理方法概述长期股权投资会计处理方法概述 这里，将集团中持股比例最大的称为纵向持股，其他都称为横向持股，如A1b对BB2b持股为纵向持股，A1a对B2bB持股为斜向持股。这里应为 70%而不是 40%，因为P企业通过A1c间接持有A1d30%股权。对BB2d持股比例计算也可按如下方式计算：P对B2dB持股比例=通过A1d间接持有 40%*90%+通过A1c间接持有 100%*10%+通过A1c间接持有A1d而持有 100%*30%*90%=73%，计算结果相同。7 1 成本法、不完全权益

22、法、完全权益法 前面提到，只有控股合并才需要编制合并会计报表。一家企业对其他企业因各种需要进行的长期股权投资，在会计处理上有两种基本方法：成本法和权益法。会计处理方法不同，编制合并会计报表的程序及抵销分录也有所不同。合并会计报表具体抵销分录的编制直接取决于投资企业对长期股权投资的会计处理方法。因此，只有真正了解这两种方法的原理及它们之间的差异，才能在编制合并会计报表时作出恰当的抵销分录。成本法（cost method），是指投资企业的长期股权投资账户，始终按取得投资日原始成本入账，不随被投资企业经营成果或其他事项的变动而发生增减变动的一种会计方法。在成本法下，长期股权投资的会计处理有三个特征：

23、（1）长期股权投资账户始终按取得投资时所记录的历史成本计价，一般情况下是一个常量，只有在企业追加投资或出售股份时，这一账户余额才随之增减；（2）投资企业所记录的投资收益仅限于所收到的被投资企业发放的股利；（3）除非被投资企业支付清算性股利，或长期投资发生了永久性贬值，否则，长期股权投资账户不会受被投资企业净资产变动的影响。在成本法下，“长期股权投资”账户借方记录取得投资时所发生的原始成本，贷方往往记录企业收取的清算性股利。“投资收益”账户贷方记录所收取的股利。权益法(equity method)是指投资企业长期股权投资账户的账面余额反映其在被投资企业所有者权益中所占份额的一种会计方法。在权益法

24、下，长期股权投资的会计处理有以下三个特征与成本法相对应：（1）长期股权投资账户的账面余额随被投资企业的所有者权益变动而变动，而不是一个常量；（2）投资企业所记录的投资收益与被投资企业当年取得的净收益成相应比例，而与被投资企业是否发放股利无关；（3）被投资企业发放股利同投资企业的投资收益账户无关，但它会减少投资企业长期股权投资账户余额。权益法又分为不完全权益法（partial equity method）和完全权益法(complete equity method)。不完全权益法又分为简单权益法和复杂权益法。它们之间的差别是，简单权益法对投资企业在取得投资时长期股权投资账户的初始成本与投资企业按持

25、股比例应享有被投资企业净资产的账面价值（即被投资企业所有者权益）之间的差异（这 所谓清算性股利，是指被投资企业将投资企业获得其股权之前的留存收益以股利的方式派发给投资企业。我国 2001 年企业会计制度颁布后，充分考虑了我国企业宣告和发放股利均在年度报表日之后的特点，将投资前的成本和投资后的收益严格区分，从而在投资当年收取的股利实际上是被投资企业发放的在投资企业投资之前的业绩的回报，因此，投资企业在投资当年收取的股利往往属于投资成本的收回，应作减少成本处理，也有人将其称之为清算性股利（实质上确实属于清算性股利，但西方国家发生清算性股利的情况往往属于特殊情况，而我国，按制度要求，发生清算性股利的

26、情况非常常见）。出于稳健性考虑，在投资后收取的股利，我国制度要求考虑投资后累计收取的股利是否超过累计享有的收益，如果是，超过部分也应作为投资成本的收回。我国财政部 2006 年发布的长期股权投资会计准则仍重述了这一点，该准则第七条指出，投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。8一差异简称为投资价差）不予调整，而复杂权益法则需要调整这一差异。不完全权益法与完全权益法之间的区别在于，不完全权益法在母公司的长期股权投资账户中不调整母子公司之间的未实现利润，而完全权益法则需要调整。因此，完全权益法是一种考

27、虑最全面的方法，它既需要调整投资价差，也需要调整母子公司之间的未实现利润。当投资企业对被投资企业控股时，我国在投资准则颁布之前要求采用的是简单权益法，我国财政部发布的企业会计准则第 2 号长期股权投资（2006）要求，投资企业对子公司的长期股权投资，按成本法核算，然后在编制合并报表时按照不完全权益法中的复杂权益法进行调整。在简单权益法下，“长期股权投资”账户借方记录：（1）取得投资时所记录的原始成本；（2）投资企业享有被投资企业当期净收益，即被投资企业当期净收益投资企业持股比例；（3）被投资企业所有者权益其他变动持股比例，贷方记录：（1）收取的股利；（2）投资企业承担的被投资企业当期净损失，即

28、被投资企业当期净损失持股比例。“投资收益”账户贷方记录投资企业享有被投资企业当期净收益，即被投资企业当期净收益投资企业持股比例，借方记录投资企业承担被投资企业当期净损失，即被投资企业当期净损失持股比例。相比简单权益法，投资企业按复杂权益法处理长期股权投资时，“长期股权投资”账户还需在贷方（或借方）记录投资价差的当期摊销金额。相应地，“投资收益”账户还需在借方（或贷方）记录投资价差的当期摊销金额。在完全权益法下，相比不完全权益法中的复杂权益法，“长期股权投资”账户还需在贷方（或借方）记录对投资企业与被投资企业、纳入合并范围的被投资企业之间发生的公司间未实现利润的扣除。相应地，“投资收益”账户还需

29、在借方（或贷方）记录对前述公司间未实现利润的扣除，以反映真实的投资收益。2 举例说明 P 企业于 2007 年 1 月 1 日以每股 2 元(不考虑相关税费)的价格用现金购买了 S 企业发行在外的普通股股份 90,000 股，占 S 企业全部普通股股份的 90%。当日，S 企业会计报表上显示其股东权益为 150,000 元(该企业仅发行一种普通股)。2007 年 1 月 1 日对 S企业进行评估，S 企业可辨认净资产评估值为 200,000 元，增值部分全部为土地使用权的市场价值与账面价值之间的差异导致的，假定土地使用权的剩余摊销年限为 10 年。（1）2007 年度 S 企业报表上净收益为

30、30,000 元，2007 年底 S 企业发放 2007 年度现金股利 10,000 元。（2）2008 年度 S 企业报表上净收益为 11,000 元，2008 年底 S 企业发放 2008 年度 如被投资企业接受捐赠等。由于企业的有限责任制度，一般情况下，投资企业对净损失的承担以投资企业的长期股权投资账户余额减至零为限。更多情况下，投资企业的投资成本超过按持股权比例计算的被投资企业账面净资产，因此，更多情况下，是贷记长期股权投资。9现金股利 8,000 元。（3）2008 年 P 企业销售一批货物给 S 企业，售价为 40,000 元，P 企业账面记录该批货物成本为 25,000 元。至

31、2008 年 12 月 31 日止，该存货在 S 企业全部未售出。分析：P 企业于 2007 年 1 月 1 日购入 S 企业 90%股份时，购买成本为 180,000 元，当时 S 企业市场价值为 180,00090%=200,000 元，等于该企业可辨认净资产价值，从而，不存在未入账资产及商誉。P 企业购入该投资时投资价差为 180,000-150,00090%=45,000 元。长期股权投资会计方法处理对比如下：表 11-1 长期股权投资各种会计处理方法对比 交易与事项 成本法 简单权益法 2007年1月1日购买S企业股份 借：对 S 企业投资 180,000 贷：现金 180,000

32、借：对 S 企业投资 180,000 贷：现金 180,000 2007 年度 S 企业赚取净收益 无分录 借：对 S 企业投资 27,000 贷：投资收益 27,000 2007 年底 S 企业发放现金股利 借：现金 9,000 贷：投资收益 9,000借：现金 9,000 贷：对 S 企业投资 9,000 2007 年度投资价差摊销 无分录 无分录 2007年12月31日投资账户余额 180,000 元(借方余额)198,000 元(借方余额)2007 年度投资收益发生额 9,000 元(贷方发生额)27,000 元(贷方发生额)2008 年度 S 企业赚取净收益 无分录 借：对 S 企业

33、投资 9,900 贷：投资收益 9,900 2008 年底 S 企业发放现金股利 借：现金 7,200 贷：投资收益 7,200借：现金 7,200 贷：对 S 企业投资 7,200 2008 年度投资价差摊销 无分录 无分录 2008 年度母子公司未实现利润 无分录 无分录 2008年12月31日投资账户余额 180,000 元(借方余额)200,700 元(借方余额)2008 年度投资收益发生额 7,200 元(贷方发生额)9,900 元(贷方发生额)（续表）10交易与事项 复杂权益法 完全权益法 2007年1月1日购买S企业股份 借：对 S 企业投资 180,000 贷：现金 180,0

34、00 借：对 S 企业投资 180,000 贷：现金 180,000 2007 年度 S 企业赚取净收益 借：对 S 企业投资 27,000 贷：投资收益 27,000 借：对 S 企业投资 27,000 贷：投资收益 27,000 2007 年底 S 企业发放现金股利 借：现金 9,000 贷：对S企业投资 9,000借：现金 9,000 贷：对 S 企业投资 9,000 2007 年度投资价差摊销 借：投资收益 4,500 贷：对S企 业 投 资 4,500 借：投资收益 4,500 贷：对 S 企业投资 4,500 2007年12月31日投资账户余额 193,500 元(借方余额)193

35、,500 元(借方余额)2007 年度投资收益发生额 22,500 元(贷方发生额)22,500 元(贷方发生额)2008 年度 S 企业赚取净收益 借：对 S 企业投资 9,900 贷：投资收益 9,900 借：对 S 企业投资 9,900 贷：投资收益 9,900 2008 年底 S 企业发放现金股利 借：现金 7,200 贷：对S企业投资 7,200借：现金 7,200 贷：对 S 企业投资 7,200 2008 年度投资价差摊销 借：投资收益 4,500 贷：对S企 业 投 资 4,500 借：投资收益 4,500 贷：对 S 企业投资 4,500 2008 年度母子公司未实现利润15

36、,000 元 无分录 借：投资收益 15,000 贷：对 S 企业投资 15,000 2008年12月31日投资账户余额 191,700 元(借方余额)176,700 元(借方余额)2008 年度投资收益发生额 5,400 元(贷方发生额)9,600 元(借方发生额)由于合并会计报表最终抵销了长期股权投资及投资收益，因此，母公司采用何种方法来记录长期股权投资及其投资收益并不重要，合并会计报表时总可以通过恰当的合并抵销程序最终得出相同的结果。由于我国 2006 年颁布的准则要求母公司对子公司长期股权投资按成本法记录，在编制合并会计报表时再按不完全权益法下的复杂权益法进行调整。因此，本书后面直接将

37、直接讲述母公司采用不完全权益法下的复杂权益法时合并会计报表的编制问题。为简便起见，本书将我国的这种不完全权益法下的复杂权益法暂简称为复杂权益 11法。3 对复杂权益法的进一步分析 在复杂权益法下，投资企业的长期股权投资账户余额满足以下关系：长期股权投资账户余额=原始投资+投资后被投资企业净收益投资企业持股比例 投资后被投资企业所有者权益其他变动持股比例-投资后投资企业收取的股利 投资后投资价差累计摊销额 =（原始投资时所计算的投资价差 投资后投资价差累计摊销额）+（投资时被投资企业账面净资产持股比例+投资后被投资企业净收益投资企业持股比例 投资后被投资企业所有者权益其他变动持股比例-投资后被投

38、资企业派发的股利持股比例）=投资价差摊销余额+被投资企业账面净资产余额投资企业持股比例 当期投资收益账户发生额=被投资企业净收益投资企业持股比例 投资价差当期摊销额 如上例中，2007 年 12 月 31 日 S 企业所有者权益=150,000+30,000-10,000=170,000 （元）P 企业对 S 企业投资账户余额=(45,000-4,500)+170,00090%=193,500 （元）P 企业对 S 企业投资收益发生额=30,00090%-4,500=22,500 （元）2008 年 12 月 31 日 S 企业所有者权益=170,000+11,000-8,000=173,00

39、0 （元）P 企业对 S 企业投资账户余额=(45,000-4,500-4,500)+173,00090%=191,700 （元）P 企业对 S 企业投资收益=11,00090%-4,500=5,400 （元）理解上面公式的原理对于合并会计报表中内部投资抵销处理将有很大帮助。124 成本法转为复杂权益法的会计处理 如果母公司采用成本法核算对子公司投资及投资收益，在编制合并会计报表时，可以直接根据成本法下对子公司投资余额及投资收益发生额的形成过程来编制抵销分录。但是，按我国 2006 年颁布的长期股权投资准则的规定，母公司应在期末编制合并会计报表前将成本法法调整为复杂权益法，然后再编制内部投资的

40、抵消分录。因此，本文将在后面章节中仍以母公司按复杂权益法核算的对子公司投资及投资收益为基础，讨论合并会计报表的编制问题。下面讨论母公司在编制合并会计报表前，将成本法转为复杂权益法的会计处理。由于复杂权益法下母公司报表中对子公司投资及投资收益与子公司报表中股东权益及净利润之间存在对应关系，我们可以直接计算出复杂权益法下母公司对子公司投资余额及投资收益发生额。然后再根据成本法下母公司对子公司投资余额及投资收益发生额，可以直接得出从成本法转为复杂权益法的会计处理。从成本法转为复杂权益法的会计调整：对子公司投资余额的调整=子公司期末股东权益母公司持股比例+投资价差摊销余额-成本法下对子公司投资余额 对

41、子公司投资收益的调整=子公司净收益母公司持股比例 投资价差当期摊销额 -成本法下投资收益发生额 以前年度损益调整=（母公司投资后）子公司以前年度净收益母公司持股比例 （母公司投资后）投资价差以前年度摊销额 -成本法下（母公司投资后）投资收益以前年度发生额 如上例中，假如 P 企业对 S 企业按成本法核算，期末编制合并会计报表时需调整为复杂权益法。2007 年 12 月 31 日，P 企业作以下调整分录：借：对 S 企业投资 13,500 贷：投资收益 13,500 2008 年 12 月 31 日,P 企业作以下调整分录：借：对 S 企业投资 11,700 投资收益 1,800 贷：以前年度损

42、益调整 13,500 第二节 企业合并的会计处理方法 母公司为编制合并会计报表才从成本法调整为复杂权益法时，往往直接用期初未分配利润项目代替以前年度损益调整科目。13 一家企业对另一家企业进行股权投资，可以动用现金、非现金资产、发行债务（如票据、债券等）去交换对方的普通股股份，也可以用自己的优先股甚至普通股去交换对方的普通股股份。当投资方动用现金、非现金资产、发行债务交换被投资方的普通股股份时，往往被视为对被投资方净资产（即资产-负债）的购买，具体化为购买被投资方一系列资产（负债当作负资产看待）。但当投资方完全动用本企业有表决权的普通股股份去交换被投资方有表决权的普通股股份时，既可以将这一行为

43、视为对被投资方净资产的购买，也可以将其视为同被投资方股东利益的联合。将投资视为对被投资净资产的购买，适用于购买法(purchase method)；将投资视为双方利益的联合，适用于权益集合法(pooling of interest)。购买法和权益集合法是确定投资企业长期股权投资原始入账成本的两种方法。采用不同的方法，长期股权投资的入账价值不同。会计理论上认为，购买法是将一家企业合并另一家企业，视为购买对方企业的净资产，最终将资产的所有权和管理权纳入合并方的管理控制之下。在购买法下，购买对方股权同直接购买对方企业的净资产并无实质上的差别。在购买法下，遵循市场交易的原则，购入的净资产应当按购买价格

44、（支付的现金总额）来入账。当企业用现金、非现金资产、发行债务（如票据、债券等），发行优先股甚至发行一小部分普通股取得长期股权投资时，被认为存在明确的购买方（投资方）和出售方（被投资企业的原有股东），存在明确或可确定的购买价格。但在投资方用自己的普通股股票取得长期股权投资时，则被认为可能存在可确定的购买价格，也可能不存在可确定的价格。权益集合法则是将双方股东的权益集合起来，在其中，分不出谁是购买方，谁是被购买方，从而无法按市场交易原则来反映企业的价格。例如，A 企业发行在外的股票股数为 50,000 股，2003 年 1 月 1 日用新发行的 50,000 股股票去交换另外一家企业 B 的全部普

45、通股，在这种情况下，很难判断谁是购买者，谁是被购买者，从表面上看，似乎是A 购买 B，但实际上，合并后 A 企业股东和 B 企业股东各拥有 50%的表决权，它们是平等的，不存在谁控制谁的问题。权益集合法仅适用于双方股份交换的情况。总之，如果一家企业用现金、非现金资产、发行债务（如票据、债券等），优先股甚至一小部分普通股取得对方资产或长期股权投资时，只能采用购买法处理。如果一家企业完全动用自己的普通股去交换对方几乎全部的普通股时，可能采用购买法处理，也可能采用权益集合法处理。购买法与权益集合法是投资企业确定长期股权投资入账价值的方法，而不是合并会计报表的编制方法。但是，不同的入账价值对合并会计报

46、表的编制结果会产生不同的影响。14一、购买法 一、购买法 在企业合并中，购买法和权益集合法还反映在其它差异上。具体而言，购买法具有如下特点：（1）合并方（母公司）按公允价值记录所取得的被合并方（子公司）的资产和所承担的负债，或按公允价值记录这一长期股权投资。（2）合并成本（投资成本）超过被合并方可辨认资产和负债公允价值的部分，在合并会计报表中反映为商誉。（3）具体资产的增减值需随着资产的使用进行摊销。商誉则需定期进行减值测试并确认减值损失。（4）被合并方在合并日的留存收益在合并会计报表上会被消除，不并入合并方的留存收益。（5）合并方对被合并方净收益的合并从股权取得日（合并日）开始。企业合并的三

47、种形式吸收合并、新创合并、控股合并均可以采用购买法处理。这里，仅讲述控股合并下的会计处理。1 购买法下取得控制股权的会计处理 在控股合并下，当母公司通过取得控股股权完成企业合并时，子公司仍作为独立的法律主体和经济主体继续经营，母、子公司仍然作为独立的会计主体，完成各自的会计记录并编制个别会计报表。在购买法下，母公司在自己的账簿中以当时的购买价格记录对子公司的长期股权投资，母公司为取得该项投资付出的非现金资产、发行的债务或发行的股权（优先股或普通股）均按市价计价。子公司此时无需做任何记录。举例说明如下：A 企业 2007 年 12 月 31 日发行在外的普通股为 30,000 股，市价为每股 2

48、0 元。B 企业的全部普通股为 10,000 股，市价也为每股 20 元。2008 年 1 月 1 日，A 企业新发行普通股 10,000 股（假定 A 企业新发行股份并未影响市价，仍为每股市价 20 元）去交换对方 100%的股份(假定市价仍为每股 20 元)。2007 年 12 月 31 日，A 企业和 B 企业的资产负债表如表 11-2、表 11-3 所示：表 11-2 A 企业资产负债表 2007 年 12 月 31 日 （单位：元）项目 账面价值公平价值 现金 30,00030,000 15应收账款(净额)存货 固定资产(净值)资产合计 应付账款 股本(每股面值 1 元)未分配利润

49、权益合计 70,000150,000400,000650,000200,000 30,000420,000650,00060,000 180,000 500,000 200,000 表 11-3 B 企业资产负债表 2007 年 12 月 31 日 （单位：元）项目 账面价值公平价值 现金 应收账款(净额)存货 固定资产(净值)资产合计 应付账款 股本(每股面值 1 元)未分配利润 权益合计 10,00010,00030,000140,000190,00030,00010,000150,000190,00010,000 5,000 45,000 170,000 30,000 对于本例而言，如果

50、 A 企业采用购买法反映长期股权投资，则在 2008 年 1 月 1 日，A 企业在自己的账簿中按购买价格反映长期股权投资：A 企业为取得该投资付出的代价为 10,00020=200,000 元 借：对 B 企业投资 200,000 贷：股本 10,000 资本公积 190,000 分录过账后，A 企业的资产负债表如下所示：表 11-4 A 企业资产负债表 2008 年 1 月 1 日 （单位：元）流动资产 流动负债 现金 30,000应付账款 200,000 16应收账款（净额）70,000 存货 150,000 流动资产合计 250,000 对 B 企业投资 200,000股本 40,00