《合并报表概述》PPT课件.ppt

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1、第三章、合并会计报表概述第三章、合并会计报表概述主要内容与要求：主要内容与要求：1.1.掌握合并会计报表的概念；掌握合并会计报表的概念；2.2.掌握合并财务报表范围的确定原则；掌握合并财务报表范围的确定原则；3.3.掌握合并会计报表的编制程序；掌握合并会计报表的编制程序；4.4.了解编制合并会计报表的基础工作。了解编制合并会计报表的基础工作。第一节第一节 编制合并会计报表的意义和特点编制合并会计报表的意义和特点一一、问题的产生问题的产生1 1、吸收合并、新设合并：、吸收合并、新设合并：原有的法律主体消失，不存在编制合并报表问题原有的法律主体消失，不存在编制合并报表问题2 2、控股合并：、控股合

2、并：母公司个别报表母公司个别报表子公司个别报表子公司个别报表母子公司形成企业集母子公司形成企业集团，编制合并会计报团，编制合并会计报表表新会计主体新会计主体二、合并会计报表的含义合并会计报表的含义 合并报表是以母公司和子公司组成的集团作为合并报表是以母公司和子公司组成的集团作为会会计主体计主体，以母公司和子公司单独编制的，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表个别会计报表为基础为基础，由，由母公司编制母公司编制的综合反映集团经营成果、财的综合反映集团经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。务状况及其变动情况的会计报表。、第一节第一节 编制合并会计报表的意义和特点编制合并会计报表的意义和特点

3、三、合并会计报表的意义三、合并会计报表的意义 能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。有利于避免一些企业集团利用内部控制关系，人为粉饰报表的情况发生。有利于避免一些企业集团利用内部控制关系，人为粉饰报表的情况发生。母母公公司司子公司子公司1 1子公司子公司2 2子公司子公司3 3独立的法律主体独立的法律主体经济经济实体实体第一节第一节 编制合并会计报表的意义和特点编制合并会计报表的意义和特点 四、合并财务报表的特点四、合并财务报表的特点 （1 1）合并财务报表是）合并财务报表是经济意义上的会计主体经济意义上

4、的会计主体，而不是，而不是法律意义上的主体。法律意义上的主体。（2 2）合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权）合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的的控股公司或母公司编制控股公司或母公司编制。（3 3）合并财务报表以个别财务报表为基础编制。）合并财务报表以个别财务报表为基础编制。（4 4）合并财务报表编制有其独特的方法）合并财务报表编制有其独特的方法 。第一节第一节 编制合并会计报表的意义和特点编制合并会计报表的意义和特点哪些企业并入合并报表哪些企业并入合并报表1）哪些被投资企业应该纳入合并范围？）哪些被投资企业应该纳入合并范围？2）采用的合并方法是否恰当？）采用的合并方法是否恰当

5、？确定原则：以确定原则：以控制控制为基础确定为基础确定 控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制不以股权为标志，而是以表决权为标志。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。第二节第二节 合并范围合并范围母公司拥有被投资单位半数或以下表决权的，满足下列条件之母公司拥有被投资单位半数或以下表决权的，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位。一的，视为母公司能够控制被投资单位。通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。数以上的表决

6、权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。n法律依据：法律依据：n企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资n企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并n企业会计准则第企业会计准则第33号号合并报表合并报表n企业会计准则解释第企业会计准则解释第1、2、3、4、5号号n表决权：主要在董事会、股东大会层面表决权：主要在

7、董事会、股东大会层面n 是指被投资单位经营计划、投资方案、年度财务是指被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决策方案、利润分配方案和弥补亏损方案、预算方案和决策方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及报酬、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及报酬、公司的基本管理制度等事项持有的修改公司章程、增公司的基本管理制度等事项持有的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股

8、比例是一致的，公司章程例通常与其出资比例或持股比例是一致的，公司章程另有规定的除外。重大事项三分之二，一般事项二分另有规定的除外。重大事项三分之二，一般事项二分之一比例。之一比例。n完全突出了完全突出了“控制控制”作为合并范围依据作为合并范围依据n在确定能否控制被投资企业时，应当考虑企业与其它在确定能否控制被投资企业时，应当考虑企业与其它企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券，当期企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券，当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。可执行的认股权证等潜在表决权因素。n判断企业对被投资单位形成控制时，应当综合考虑被判断企业对被投资单位形成控制时，应当综合考虑被投资单

9、位股权结构、董事会构成、日常经营管理特点投资单位股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况。等情况。n企业将持股比例低于企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围的被投资单位纳入合并范围或将持股比例高于或将持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的被投资单位未纳入合并范围的，应当在附注中披露判断的依据的，应当在附注中披露判断的依据n一、确定合并范围的控制权标准一、确定合并范围的控制权标准n 直接持股直接持股n1、数量标准：持股比例、数量标准：持股比例 间接持股间接持股 50%n 直接和间接持股直接和间接持股n2、质量标准（数量标准不满足时存在）、质量标准（数量标准不满足时存在）n

10、法定控制权：法律或协议规定具备控制权法定控制权：法律或协议规定具备控制权n 实质控制权：拥有股权小于实质控制权：拥有股权小于50%而实质可以实施控而实质可以实施控制制3 3、间接持股的计算方法：间接持股的计算方法：（1)1)加法原则（我国）：加法原则（我国）：母公司母公司ABC70%40%15%A A公司公司通过子公司通过子公司B B间接拥有间接拥有C C公司公司40%40%的的表决权表决权A A公司公司直接和间接直接和间接拥有拥有C55%C55%（15%+40%15%+40%）的表决权的表决权(2)(2)乘法原则：乘法原则：按照上例，按照上例，A A公司通过公司公司通过公司B B间接拥有间接

11、拥有C C公司公司28%28%（70%*40%70%*40%）的表决权）的表决权A A公司公司直接和间接直接和间接拥有拥有C C公司公司43%43%（15%+28%15%+28%）的表决权）的表决权第二节第二节 合并范围合并范围n 二、下列被投资单位二、下列被投资单位应当认定为子公司应当认定为子公司并且纳并且纳入合并财务报表的合并范围。入合并财务报表的合并范围。n（1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。单位半数以上的表决权。n 该情况表明投资企业能够控制被投资单位，该情况表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定

12、为子公司，纳入合因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。企业不能控制被投资单位的除外。n投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包括三种情况：括三种情况：n1）投资企业）投资企业直接拥有直接拥有被投资单位半数以上的表决被投资单位半数以上的表决权。权。n2）投资企业）投资企业间接拥有间接拥有被投资单位半数以上的表决被投资单位半数以上的表决权。权。n3）投资企业）投资企业直接和间接直接和间接方式方式合计拥有合计拥有被投资单位被投资单位半数以上

13、的表决权。半数以上的表决权。n（2）投资企业拥有被投资单位）投资企业拥有被投资单位半数或以下半数或以下的的表决权表决权，满，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。n1）通过与被投资单位其他投资者之间的）通过与被投资单位其他投资者之间的协议协议，拥有拥有被投被投资单位资单位半数以上的表决权半数以上的表决权。n2）根据公司章程或协议，）根据公司章程或协议

14、，有权决定有权决定被投资单位的被投资单位的财务和财务和经营政策经营政策。n3）有权任免有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。n4）在被投资单位的）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权董事会或类似机构占多数表决权。n 母公司控制的特殊目的主体（母公司控制的特殊目的主体（SPE）也应纳入合并）也应纳入合并 n 财财 务报表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目务报表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：的主体应当考虑如下主要因素：n1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务特

15、定经营业务的需要的需要直接或间接设立特殊目的主体。直接或间接设立特殊目的主体。n2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。章程的否决权等。n3）母公司通过章程、合同、协议等具有）母公司通过章程、合同、协议等具有获取获取特殊目的主特殊目的主体体大部分利益大部分利益的的权力权力。n4）母公司通过章程、合同、协议等）母公司通过章程、

16、合同、协议等承担承担了特殊目的主体了特殊目的主体的的大部分风险大部分风险。n 一般情况下，母公司的所有子公司都应纳入合并财务报表的合并范围，一般情况下，母公司的所有子公司都应纳入合并财务报表的合并范围，例例外情况外情况有：有：合并报表暂行规定合并报表暂行规定n（1）已关停并转；）已关停并转；n（2）已宣告被清理整顿；）已宣告被清理整顿；n（3）已宣告破产；）已宣告破产；n（4）不准备长期持有，准备近期出售）不准备长期持有，准备近期出售n（5）非持续经营的所有者权益为负数）非持续经营的所有者权益为负数n（6）受所在国管理的境外子公司）受所在国管理的境外子公司n（7）资产）资产收入、利润总额不足集

17、团公司收入、利润总额不足集团公司10%的子公司的子公司n企业会计准则企业会计准则：母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。：母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。n合并财务报表的合并范围，应当以母公司对其子公司能够实施控制为基础予合并财务报表的合并范围，应当以母公司对其子公司能够实施控制为基础予以确定。以确定。n但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。n【多选题多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（并范围的有（）。）。nA.甲公司在其报告年度购入其甲公司在其报告年度购

18、入其57%股份的境外被投资企业股份的境外被投资企业nB.甲公司持有其甲公司持有其40%股份，且受托代管股份，且受托代管B公司持有其公司持有其30%股份的被投股份的被投资企业资企业nC.甲公司持有其甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司A公司持有其公司持有其8%股份的被股份的被投资企业投资企业nD.甲公司持有其甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资股份的被投资企业企业nE.甲公司持有其甲公司持有其38%股份，且甲公司根据公司章程有权决定其财务和股份，且甲公司根据公司章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业经营政策的被投资企业合

19、并范围的案例：合并范围的案例：下列企业是下列企业是否应并入？否应并入？企业企业股权比例股权比例收益权比例收益权比例 控制权比例控制权比例A公司公司0100%100%B公司公司00100%C公司公司10%10%100%第三节第三节 合并财务报表的编制原则和程序合并财务报表的编制原则和程序n一、合并财务报表的编制原则一、合并财务报表的编制原则 合并财务报表的编制原则除遵循财务报表编合并财务报表的编制原则除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则：制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则：1、以个别财务报表为基础编制、以个别财务报表为基础编制 2、一体性原则、一体性原则n二、编制合并财

20、务报表的程序二、编制合并财务报表的程序q总体步骤：加总总体步骤：加总抵消抵消计算合并金额计算合并金额 1、编制合并工作底稿。、编制合并工作底稿。2、将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产、将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表的数据作底稿中对母公司和子公司个别财务报表的数据进行加总。进行加总。3、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内

21、部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。n注意：在合并工作底稿中编制的调整分录和抵消分录，借记或贷记的均为财务报表项目，而不是会计科目 4、计算合并财务报表各项目的合并金额。、计算合并财务报表各项目的合并金额。n资产类（费用类）：加总金额资产类（费用类）：加总金额+该项目调整与抵销分录的该项目调整与抵销分录的借方借方发生额发生额-该项目调整与抵销分录的该项目调整与抵销分录的贷方贷方发生额发生额n负债类（收入类）负债类（收入类）：加总金额加总金额-该项目调整与抵销分录的该项目调整与抵销分录的借方借方发生额发生额+该项目调整与抵销分录的该项目调整

22、与抵销分录的贷方贷方发生额发生额 5、将工作底稿上的合并数过入到正式的合并财务报表中。、将工作底稿上的合并数过入到正式的合并财务报表中。n三、合并财务报表的前期工作三、合并财务报表的前期工作 1、统一统一母子公司的母子公司的会计政策会计政策 2、统一统一母子公司的母子公司的会计期间会计期间 3、对子公司外币表示的财务报表进行、对子公司外币表示的财务报表进行折算折算 4、以购买日被并子公司可辨认净资产公允价值为、以购买日被并子公司可辨认净资产公允价值为基础基础调整子公司个别报表调整子公司个别报表 5、按、按权益法权益法调整子公司的长期股权投资调整子公司的长期股权投资 6、子公司应当向母公司提供相

23、应资料、子公司应当向母公司提供相应资料为什么要编制调整和抵销分录n1、个别财务报表与合并财务报表的主要差异n（1）确认方面的差异n从个别报表的角度应该确认，但从企业集团的角度不应该确认。n如母公司个别报表上对子公司的长期股权投资与相应子公司资产负债表上的所有者权益，集团内部的债权债务。n个别报表角度不应该确认，也不能确认，但从企业集团的合并主体角度应该确认，如购买法下，合并商誉。n（2）计量方面的差异n个别报表上的金额并不代表合并报表中的金额。n如内部交易形成的未实现销售损益情况下，购货方对所购入的存货、固定资产等计量金额不等于从集团的角度应有的计量的金额。n（3）报告方面的差异n子公司为非全

24、资子公司的情况下，合并资产负债表上要“少数股东权益”，合并利润表上要反映“少数净利润”调整与抵销分录的性质：1）只服务于合并财务报表的编制，不是记帐的依据，所借或贷记的是报表项目，而不是会计科目。2）不是记帐的依据，不需要在母、子公司的帐上登记，合并主体没有独立的帐簿系统，合并工作底稿上的调整与抵销分录也不存在记入合并主体相关帐户问题，所以在连续编制合并报表时，对相关报表项目的调整与抵销，要反映以前各期的累积影响。什么时候编制合并报表什么时候编制合并报表1、合并日编制合并日编制2、合并后编制、合并后编制什么企业编制合并报表什么企业编制合并报表母公司母公司n合并报表的局限性：合并报表的局限性：n

25、1、提供整体的财务状况和经营成果信息，对于个别公司、提供整体的财务状况和经营成果信息，对于个别公司则缺乏详细资料。则缺乏详细资料。n2、若组成集团的各家公司从事不同的行业，合并报表提、若组成集团的各家公司从事不同的行业，合并报表提供的财务比率的用途减弱。供的财务比率的用途减弱。n3、集团公司往往跨地区、国界经营，经济特征等方面悬、集团公司往往跨地区、国界经营，经济特征等方面悬殊较大，合并报表显示不出差异性。殊较大，合并报表显示不出差异性。n4、子公司的债权人和股东对母公司的财产和利润不具有、子公司的债权人和股东对母公司的财产和利润不具有要求权，合并报表对其无意义。要求权，合并报表对其无意义。n

26、弥补合并报表局限性的手段：编制分部报告。按地区或业弥补合并报表局限性的手段：编制分部报告。按地区或业务务n合并报表的种类：合并报表的种类：n合并资产负债表合并资产负债表n合并利润表合并利润表n合并现金流量表（以上可以半年报，季报，月合并现金流量表（以上可以半年报，季报，月报）报）n合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表:一年一报一年一报n报表附注报表附注n下列企业集团应当编制合并报表：下列企业集团应当编制合并报表：n国有及国有控股企业国有及国有控股企业n股票或债券已公开交易，或正处于公开发行的股票或债券已公开交易，或正处于公开发行的上市公司和拟上市公司上市公司和拟上市公司n金融机构或其他具有

27、金融性质的企业（租赁、金融机构或其他具有金融性质的企业（租赁、典当、基金公司）典当、基金公司）n需要对外提供合并报表的其他企业。需要对外提供合并报表的其他企业。第四节第四节 合并理论合并理论母公司理论的主要观点：母公司理论的主要观点：合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸 强调母公司或控股公司的股东利益强调母公司或控股公司的股东利益 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为少数股东，在合并资产负债子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为少数股东，在合并资产负债中中“所有者权益所有者权益”项目上、项目上、“长期负债长期负债”项目下以项目下以“少数股东

28、权益少数股东权益”项目列项目列示（作为示（作为负债），属于少数投权的部分仍按子公司的帐面价值反映。负债），属于少数投权的部分仍按子公司的帐面价值反映。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中“净利润净利润”项目上以项目上以“少数股东损益少数股东损益”项目列示（视为费用）。项目列示（视为费用）。在合并报表中，商誉仅包括母公司拥有的部分。在合并报表中，商誉仅包括母公司拥有的部分。合并商誉是母公司支付的合并对价与母公司享有子公司可辨认净资产公允价值合并商誉是母公司支付的合并对价与母公司享有子公司可辨认净资产公允价值之间的

29、差额。之间的差额。母公司理论母公司理论n母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。它将少数股东权益看成是集团的一合并理论。它将少数股东权益看成是集团的一项负债；少数股东利益看成是集团的一项费用。项负债；少数股东利益看成是集团的一项费用。n这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。的附属机构。实体理论的主要观点：实体理论的主要观点：将母子公司

30、视为单一经济个体将母子公司视为单一经济个体 主张对多数股东与少数股东应一视同仁主张对多数股东与少数股东应一视同仁 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中股东权益，在合并资产负债表中“所有者权益所有者权益”项目下以项目下以“少数股东权益少数股东权益”项目列示项目列示，并按照少数股东拥有的子公并按照少数股东拥有的子公司各项可辨认净资产的公允价值重估司各项可辨认净资产的公允价值重估。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中并利润表中“净利润净

31、利润”项目下以项目下以“少数股东损益少数股东损益”项目列项目列示。示。n合并商誉是指子公司的整体商誉，包括子公司股东拥有的合并商誉是指子公司的整体商誉，包括子公司股东拥有的商誉。商誉。实体理论（主体理论）实体理论（主体理论）n实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。n它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编制合并财它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团务报表的目的在于，提供

32、由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。因此，母公司作为一个统一的合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。的资产、负债、收入与费用。n依据实体理论编制合并财务报表时依据实体理论编制合并财务报表时,如果母公司未如果母公司未能持有子公司能持有子公司100%100%的股权的股权,则要将子公司净资产则要将子公司净资产(资产减负债后的净额资产减负债后的净额)区分为控股权益与少数股区分为控股权益与少数股东权益。东权益。n少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主

33、体少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。利润的份额。所有权理论所有权理论主要观点：所有权理论主要观点：母子公司之间是拥有和被拥有的关系母子公司之间是拥有和被拥有的关系 为满足母公司股东的信息需要而编制为满足母公司股东的信息需要而编制 所有权理论所有权理论n所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。公司在子公司所持有的所有权的合并理论。

34、n编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。公司持有股权的份额计入合并利润表。母公司理论与实体理论的特点比较母公司理论与实体理论的特点比较母公司理论母公司理论实体理论实体理论合并财务报表的目合并财务报表的目的和使用者的和使用者 母公司股东和债权人母公司股东和债权人集团中所有的股集团中所有的股东东少数股东权益的性少数股东权益的性质与计量质与计量 负债负

35、债以帐面价值入账以帐面价值入账股东权益股东权益以公允价值入账以公允价值入账合并商誉合并商誉 仅包括母公司拥有部分仅包括母公司拥有部分子公司整体商誉子公司整体商誉 合并净收益和少数合并净收益和少数股东收益股东收益 母公司所有者的净收益是母公司所有者的净收益是合并净收益；少数股东收合并净收益；少数股东收益是费用益是费用合并净收益包括合并净收益包括整个集团的净收整个集团的净收益益 未实现损益未实现损益 顺销全数从合并净收益中顺销全数从合并净收益中抵消；逆销只抵销母公司抵消；逆销只抵销母公司所享有的份额。所享有的份额。全数从合并净收全数从合并净收益中抵销益中抵销 第五节第五节 我国合并财务报表的相关规

36、定我国合并财务报表的相关规定一、对合并范围的规定一、对合并范围的规定1 1、母公司应当将其、母公司应当将其全部子公司全部子公司纳入合并财务报表的合并纳入合并财务报表的合并范围。范围。包括包括小规模的子公司小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司经营业务性质特殊的子公司、特特殊目的主体殊目的主体。注：特殊目的主体是母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定注：特殊目的主体是母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立的经济实体。经营业务的需要直接或间接设立的经济实体。判断母公司能否控制特殊目的的主判断母公司能否控制特殊目的的主体应考虑的因素体应考虑的因素n1、从经营活动方面判断

37、母公司能否控制特殊目的主体的、从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体的因素因素n设立特殊目的的主体是否主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动。n设立特殊目的主体是否主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动相一致的商品或劳务。n仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在经济依存关系的，比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成控制。n从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体的因素：从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体的因素：n母公司能否拥有单方面终止特殊目的主体的权力。n母公司能否拥有变更特殊目的主体章程的权力。n母公

38、司对变更特殊目的主体章程是否拥有否决权。n从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体的因素：从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体的因素：n以未来净现金流、收益、净资产或其它经济利益的方式，获取由特殊目的的主体分配的大部分经济利润的权力。n从特殊目的的主体的预期剩余权益分配中或在清算中获取大部分剩余权益的权力。从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体的因素：从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体的因素：n资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；n资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力n资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险n资本提供者获取

39、的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。2 2、确定合并范围的基本原则、确定合并范围的基本原则 （1 1）实质性判断原则实质性判断原则：控制控制 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。取利益的权力。（2 2）判断）判断依据依据：表决权表决权 （3 3）纳入合并范围的）纳入合并范围的基本标准基本标准：过半数过半数第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定3、确定合并范围的具体规定：（1）拥有被投资单位半数以上的表

40、决权 形成控制 直接拥有 通过子公司间接拥有 直接和间接拥有第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定（2 2）拥有被投资单位）拥有被投资单位半数或以下半数或以下的表决权，满足下列条件的表决权，满足下列条件之一的，视为控制：之一的，视为控制：通过与被投资单位其他投资者之间的通过与被投资单位其他投资者之间的协议协议，拥有被投，拥有被投资单位半数以上的表决权。资单位半数以上的表决权。根据公司根据公司章程或协议章程或协议，有权决定被投资单位的财务和，有权决定被投资单位的财务和经营政策。经营政策。有权任免有权任免被投资单位的董事会被投资单位的董事会或类似机构的或类似机构的多数多

41、数成员。成员。在被投资单位的董事会或类似机构在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权占多数表决权。第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定（3 3）需要考虑）需要考虑潜在表决权潜在表决权因素因素 持有被投资单位的持有被投资单位的当期可转换公司债券当期可转换公司债券、当期可当期可执行的认股权证执行的认股权证等。等。例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股40%40%，同时还拥有当期可转换为同时还拥有当期可转换为10.5%10.5%的普通股股权的可转换的普通股股权的可转换债券，这种情况下，乙公司纳入甲公司合并会计报表债券，这种情况下，

42、乙公司纳入甲公司合并会计报表的合并范围。的合并范围。第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定二、少数股权的处理（借鉴实体理论）二、少数股权的处理（借鉴实体理论）1 1、少数股权的性质、少数股权的性质企业集团股东权益的企业集团股东权益的 一部分一部分 2 2、少数股权的计量、少数股权的计量购买日的公允价值购买日的公允价值 3 3、少数股东收益、少数股东收益合并收益的组成部分合并收益的组成部分第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定三、合并商誉的处理（借鉴母公司理论）三、合并商誉的处理（借鉴母公司理论）第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国

43、合并财务报表的相关规定新会计准则取消新会计准则取消合并价差合并价差而采用商誉而采用商誉。合并商誉合并商誉=母公司长期股权投资母公司长期股权投资-母公司母公司在子公司所有者权益中享有的份额在子公司所有者权益中享有的份额关于新会计准则取消关于新会计准则取消合并价差合并价差而采用而采用商誉商誉的处理问题的处理问题 合并价差合并价差的构成（两部分）的构成（两部分）：1.1.购买企业（或母公司）投资成本与被并企业（或子公购买企业（或母公司）投资成本与被并企业（或子公司）净资产公允价值之间的差额司）净资产公允价值之间的差额。2.2.被并企业（或子公司）净资产公允价值与被并企业被并企业（或子公司）净资产公允

44、价值与被并企业（或子公司）净资产账面价值之间差额。（或子公司）净资产账面价值之间差额。新会计准则新会计准则的规定：的规定：2.2.第二部分：随相关资产的使用、处置而第二部分：随相关资产的使用、处置而“摊销摊销”，未，未“摊销摊销”完完毕的部分，分别计入相关的资产数额中。毕的部分，分别计入相关的资产数额中。1.1.第一部分：确认为商誉，不再摊销，该按减值测试方式予以处理第一部分：确认为商誉，不再摊销，该按减值测试方式予以处理 ；四、集团内部交易的抵销四、集团内部交易的抵销 母子公司间相互销售商品所产生的营业收母子公司间相互销售商品所产生的营业收入与营业成本应当入与营业成本应当全额抵销全额抵销。项

45、目项目母母公公司司子公子公司司1 1子子公公司司2 2合计合计数数抵销分录抵销分录合并数合并数借借贷贷（利润表项目）（利润表项目）主营业务收入主营业务收入2002000 010010040040080804040360360主营业务成本主营业务成本1501500 0606028028040402020300300投资收益投资收益9 90 00 0191919190 0净利润净利润30300 01515808014014090903030少数股东损益少数股东损益9 99 9(利润分配表项目利润分配表项目)年初未分配利润年初未分配利润8 80 02 215157 78 8未分配利润未分配利润101

46、00 09 9303021219 9母公司合并工作底稿（样稿）母公司合并工作底稿（样稿）项目项目母公母公司司子公子公司司1 1子公子公司司2 2合计合计数数抵销分录抵销分录合并数合并数借借贷贷(资产负债表项目资产负债表项目)现现 金金 202040403030150150150150长期股权投资长期股权投资子公司子公司1 14040404040400 0 子公司子公司2 22020202020200 0商誉商誉10101010资产合计资产合计200200404060604504505050100100400400短期借款短期借款 15150 0202040404040股股 本本 30304040202012012090903030未分配利润未分配利润10100 09 9303021219 9少数股东权益少数股东权益20202020负债及所有者权益合计负债及所有者权益合计20020040406060450450120120170170400400