【实用文档】非货币性资产交换的确认和计量原则,以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理.pdf

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1、会计（2019）考试辅导第十八章+非货币性资产交换第十八章第十八章非货币性资产交换非货币性资产交换第一部分第一部分考情分析考情分析1.本章全面论述了非货币性资产交换的认定和相应的会计处理，也是对前面的基础性章节的综合运用。本章以客观题为主，主要考点包括：（1）非货币性资产交换的认定；（2）换入资产入账价值的计算；（3）非货币性资产交换对损益的影响；本章也可能与长期股权投资、债务重组和会计差错更正等章节内容相联系在主观题中出现。本章近年试题平均分值为 4 分。最近三年本章考试题型、分值分布年份2018 年2017 年2016 年单项选择题4 分2 分多项选择题4 分2 分综合题合计4 分4 分4

2、 分2.本章应关注的主要内容（1）非货币性资产交换的认定；（2）公允价值计量下取得非货币性资产入账价值的确定及损益的确认；（3）账面价值计量下取得非货币性资产入账价值的确定；（4）本章可能与资产要素、债务重组等有关内容相结合出主观题。3.2019 年教材主要变化本章内容无实质性变化。第二部分第二部分重点、难点的讲解重点、难点的讲解【知识点【知识点 1 1】非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的认定一、基本概念一、基本概念（一）非货币性资产交换是指交易双方主要主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产非货币性资产进行的交换。该交换一般不涉及或只涉及少量不涉及或只涉及少量的货币性

3、资产货币性资产（即补价）。（二）货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资（以摊余成本计量的金融资产）等。（三）非货币性资产非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。【提示】预付账款属于非货币性资产。【提示】预付账款属于非货币性资产。（四）非货币性资产与货币性资产的区别二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，是否是固定或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益是固定或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，则为非货币性资产。二、涉及补价的交易性质的判断二、涉及补价的交易性质

4、的判断认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换整个资产交换金额的比例低于低于 25%作为参考。（一）收到补价的企业原创不易，侵权必究第1页会计（2019）考试辅导第十八章+非货币性资产交换收到的补价换出资产公允价值25%或：收到的补价（换入资产公允价值+收到的补价）25%（二）支付补价的企业支付的补价换入资产公允价值25%或：支付的补价（换出资产公允价值+支付的补价）25%【提示 1】整个资产交换金额是指交换双方资产公允价值中较高的公允价值，双方资产公允价值的差额为补价。【提示 2】一般在判断非货币性资产交换的指标计算公式中，如果换入或者换出资产的公允价值能够可

5、靠计量的，分母必须为换入资产或换出资产的公允价值，不能使用账面价值。但是，如果换入或换出资产的公允价值均不能可靠计量，则可以采用账面价值可以采用账面价值进行交易类型的判断。【提示 3】在计算上述比例时，分子和分母均不含增值税，即补价为不含增值税的补价。分子和分母均不含增值税，即补价为不含增值税的补价。【例题多选题】下列各项资产中，属于货币性资产的有（）。A.银行存款B.预付款项C.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D.应收票据【答案】AD【解析】货币性资产指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。选项B 和 C，属于非货币性资产。【例题 多选题】甲公司为房地产开发企业，

6、下列各项具有商业实质的资产交换交易中，甲公司应当适用 企业会计准则第 7 号非货币性资产交换的规定进行会计处理的有（）。A.甲公司以其持有的乙公司5%股权换取丙公司的一块土地B.甲公司以其持有的一项专利权换取戊公司的十台机器设备C.甲公司以其一套用于经营出租的公寓换取丁公司以交易为目的的10 万股股票D.甲公司以其一栋已开发完成的商品房商品房换取巳公司的一块土地【答案】ABC【解析】企业以存货换取其他企业固定资产、无形资产等的，换出存货企业适用企业会计准则第14 号收入的规定进行会计处理，选项D 不正确。【例题多选题】2017 年度，甲公司发生的有关交易或事项如下：（1）以库存原材料偿付所欠乙

7、公司账款的 70%，其余应付账款以银行存款支付；（2）对以子公司（丙公司）的股权投资换取对丁公司40%股权并收到补价，收到的补价占换出丙公司股权公允价值的15%；（3）融资租入一台设备，签发银行承兑汇票用于支付设备租赁费；（4）向戊公司发行自身普通股，取得戊公司对乙公司60%的股权。上述交易或事项均发生于非关联方之间。下列各项关于甲公司发生的上述交易或事项中，不属于非货币性资产交换的有（）。A.签发银行承兑汇票银行承兑汇票支付设备租赁费B.以丙公司股权换取丁公司股权并收到补价C.以库存原资料和银行存款偿付所欠乙公司款项所欠乙公司款项D.发行自身普通股普通股取得乙公司 60%股权【答案】ACD【

8、解析】选项 A，银行承兑汇票属于货币资金，不属于非货币性资产交换；选项B，交易资产均为非货币性资产，且补价比例小于25%，属于非货币性资产交换；选项C，以非货币性资产偿还负债，不属于非货币性资产交换；选项 D，自身普通股不属于企业资产，不属于非货币性资产交换。【例题多选题】甲公司为一家互联网视频播放经营企业，其为减少现金支出而进行的取得有关影视作品播放权的下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以应收商业承兑汇票换取其他方持有的乙版权B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产换取其他方持有的己版权C.以本公司持有的丙版权换取其他方持有的丁版权D.以将于 3 3 个月内到期的国债

9、投资个月内到期的国债投资换取其他方持有的戊版权【答案】BC【解析】选项 A 和 D，商业承兑汇票与 3 个月内到期的国债均属于货币性项目，不属于非货币性资产交换。【知识点【知识点 2 2】非货币性资产交换的确认和计量原则】非货币性资产交换的确认和计量原则（一）公允价值计量原创不易，侵权必究第2页会计（2019）考试辅导第十八章+非货币性资产交换1.公允价值计量的条件非货币性资产交换同时满足同时满足下列两个条件的，应当以公允价值计量：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或或换出资产的公允价值能够可靠地计量。2.公允价值计量的会计处理原则（1）应当以换出资产的公允价值和应支付的与换入资产相关

10、的税费作为确定换入资产成本的基础；除非有除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠；确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠；（2）换出资产公允价值与账面价值的差额通常通常计入当期损益。【提示】换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当优先优先考虑以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。（二）账面价值计量1.账面价值计量的条件非货币性资产交换不具有商业实

11、质，或虽然具有商业实质但换入资产和和换出资产的公允价值均不能可靠计均不能可靠计量量。2.账面价值计量的会计处理原则（1）应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费应支付的相关税费作为确定换入资产成本的基础；（2）无论是否支付补价，均不确认换出资产的损益，收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。【知识点【知识点 3 3】商业实质的判断】商业实质的判断满足下列条件之一之一的非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同（未来现金流量产出模式不同）。换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公

12、允价值相比是重大的。【提示 1】资产预计未来现金流量现值，根据 企业自身企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现。【提示 2】（1）商业实质判断的两个条件，第一个侧重定性的判断，第二个侧重定量的测算。如果不满足上述任何一个条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。（2）不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，应当着重关注同类非货币性资产之间的交换。（3）非关联方之间的非货币性资产交换通常具有商业实质，应当着重关注关联方之间非货币性资产的交换。关联方关系的存在可能导致可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。【知识点【知识点 4 4】以公

13、允价值计量的非货币性资产交换的会计处理】以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理（一）处理原则1.应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本（除非能证明换入资产的公允价值更可靠），公允价值与换出资产账面价值的差额通常通常计入当期损益。【提示】公允价值计量下的非货币性资产交换，可以拆分为两个环节：出售和购买2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的处理：（1）换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第企业会计准则第 1414 号收入号收入的规定确定交易价格，确认销售收入，同时结转销售成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额

14、，计入资产处置损益。（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。原创不易，侵权必究第3页会计（2019）考试辅导第十八章+非货币性资产交换（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。【提示】具体处理方法参照出售存货、固定资产、无形资产、金融资产、长期股权投资、投资性房地产等的会计处理。比如：发生的固定资产清理费用等应计入资产处置损益；同时考虑其他综合收益（区分是否可以结其他综合收益（区分是否可以结转损益）、资本公积的结转转损益）、资本公积的结转等。（二）换入资产成本的确定1.不涉及补价方法一：已知换入资产公允

15、价值换入资产成本换入资产公允价值支付的应计入换入资产成本应计入换入资产成本的相关税费方法二：未知换入资产公允价值换入资产成本换出资产公允价值换出资产增值税销项税额换入资产可抵扣的增值税进项税额支付的应计入换入资产成本应计入换入资产成本的相关税费2.涉及补价（1）支付补价方法一：换入资产成本=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的不含税不含税的补价方法二：换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的含税含税的补价【提示】不含税补价是换入与换出资产的不含税公允价值之差；含税的补价是换入与换出

16、资产的含税公允价值之差。（2）收到补价方法一：换入资产成本=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的不含税不含税的补价方法二：换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的含税含税的补价【提示 1】在非货币性资产交换中，支付或收取的银行存款支付或收取的银行存款要分解为两个部分：一是不含税公允价值的差额，称为“补价”；二是增值税的差额（税差）。因此，考生做题时要分清是“含税”补价还是“不含税”补价。【提示 2】在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的

17、一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。（三）相关税费的处理1.与换出资产有关的相关税费（不含增值税不含增值税）计入与出售资产相关的损益，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的土地增值税计入资产处置损益等。2.与换入资产有关的相关税费（不含可抵扣增值税）换入资产有关的相关税费（不含可抵扣增值税）应计入换入资产相关的成本，如为换入资产发生的运费和保险费等。3.关于增值税的问题由于增值税是价外税，作为换出应税资产的一方要计入销项税额，作为换入应税资产的一方如果可以抵扣要作为进项税额处理，因此，对增值税的处理是否单独考虑、是否单独考虑、单独支付，单独支付，不影响

18、非货币性资产交换的相关处理。（四）交易损益的确认1.支付补价:计入当期损益金额=换入资产成本-（换出资产账面价值+支付补价+应支付相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值；2.收到补价:计入当期损益金额=（换入资产成本+收到补价）-（换出资产账面价值+应支付相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产账面价值。【提示】一般情况下一般情况下，对损益的影响金额=换出资产公允价值-换出资产账面价值-处置相关税费（不含增值不含增值税税）【提示】非货币性资产交换账务处理的步骤：1.认定是否属于非货币性资产交换；2.计量模式的选择；3.换入资产入账价值的确定；4.损益的计量；5.会计分录。原创不易，侵权必究第4页会计（2019）考试辅导第十八章+非货币性资产交换原创不易，侵权必究第5页