【实用文档】收入的确认和计量.pdf

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1、会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润第一节第一节收入收入二、收入的确认和计量二、收入的确认和计量（一）识别与客户订立的合同步骤步骤 1 1【例题】合同的持续评估甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为评估认为，该合同在合同开始日满足合同确认收入的五个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第第 1 1 年内年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第第 2 2 年内年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下

2、降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按象征性金额付款。在合同开始日后的第第 3 3 年内年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。本例中：该合同在合同开始日合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入确认收入。合同开始日后的第第 2 2 年年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收账款进行减值测试进行减

3、值测试。合同开始日后的第第 3 3 年年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲公司 不再确认不再确认特许权使用费收入特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。是否发生减值继续进行评估。5.合同合并企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立同时订立或在相近时间内先后订立在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列下列条件之一条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易并构成一揽子交

4、易（例如，一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损）（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同决于其他合同的定价或履行情况（例如，一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额）（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。【提示】两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。判断合同合并的会计处理流程，如下图所示。原创不易，侵权必究第1页会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润6.合同变更合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围范围或价格价格（或两者或两者）作出的变更

5、。合同变更的会计处理步骤如下图所示。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：（1）合同变更部分作为单独合同合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合合同变更部分作为一份单独的合同同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。【提示 1】判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所做的适当调整。例如，在合同变更时，企业由于无需发生为发展新客户等所须发生的相关销售费用，可能会向客户提供一定的折扣；或者根据客户的

6、采购量的多少提供折扣，从而在新增商品单独售价的基础上予以适当调整。（即不即不会导致不满足增加商品的价款应反映单独售价这一要求会导致不满足增加商品的价款应反映单独售价这一要求）【提示 2】减少已承诺的商品（或服务）金额或改变原承诺的商品（或服务）的范围，就其本身性质而言 不不能视为单独的合同能视为单独的合同，而应作为对原合同的修改应作为对原合同的修改。【例题】甲公司承诺向某客户销售120 件产品，每件产品售价100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来 6 个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的 60 件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30 件相同的产品

7、，最初订立的合同并未包含这额外30 件产品。原创不易，侵权必究第2页会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润在合同做出修订后，针对额外 30 件产品的合同价格修订为增加了 2850 元（每件 95 元）。由于新增的 30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售单独的、在未来销售 3030 件产品的新合同件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120 件产品按每件产品 100 元确认收入，对新合同中的30 件产品按每件产品 95 元确认收入。（2）合同变

8、更作为原合同终止及新合同订立合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形合同变更不属于上述第（1）种情形，且且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格新合同的交易价格=原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）+合同变更中客户已承诺的对价金额注注：上述情形下，原合同迄今为止已经确认的收入不做调整，而是通过未来适用法对原合同部分以及变更部分一并进行处理。【例题】A 公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A 公司支付服务

9、费 10 万元(假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价)。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8 万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以 20 万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。本例中，在合同开始日在合同开始日，A 公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于 A 公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务(见后文所述)。在合同开始的前两年在合同开始的前两年，即

10、合同变更之前，A 公司每年确认收入 10 万元。在合同变更日在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A 公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理会计处理。该新合同的合同期限为四年，对价为 28 万元，即原合同下尚未确认收入的对价8 万元与新增的三年服务相应的对价 20 万元之和，新合同中 A 公司每年确

11、认的收入为 7 万元（28 万元4 年）。（3）合同变更部分作为原合同的组成部分合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形合同变更不属于上述第（1）种情形，且且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。（调整金额进入变更当期收入和相应成本调整金额进入变更当期收入和相应成本）【例题】207 年 1 月 15 日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000 万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700 万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行

12、的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。截至 207 年末，乙公司累计已发生成本420 万元，履约进度为60%（420 万元700 万元）。因此，乙公司在 207 年确认收入 600 万元（1000 万元60%）。208 年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200 万元和120 万元。在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价

13、格为 1200 万元（1000 万元+200 万元），乙公司重新估计的履约进度为51.2%420 万元（700 万元+120 万元），乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4 万元（51.2%1200 万元-600 万元）。【例题】甲公司承诺向某客户销售120 件产品，每件产品售价100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来 6 个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的 60 件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30 件相同的产品，最初订立的合同并未包含这额外30 件产品。在就额外 30 件产品的购买行为进行协商的过程中，合同各方最初议定的价格为每件80

14、元。但是，客户发现甲公司已转让的 60 件产品存在瑕疵（仅这 60 件产品存在瑕疵）。甲公司承诺提供每件产品15 元的减免以补偿上述低质产品对客户造成的损失。经协商，企业和客户同意将900 元的抵免额（每件抵免额1560 件产品）纳入企业就额外 30 件产品收取的价格，因此，修订后的合同规定额外 30 件产品的价格为 1500 元（或每件产品50 元）。该价格为额外 30 件产品的商定价格 2400 元（或每件产品 80 元）减去 900 元的金额。上述价格均不包含增值税。原创不易，侵权必究第3页会计（2019）考试辅导第十六章+收入、费用和利润由于 900 元的折让金额与已经转让的60 件产

15、品有关，因此应当将其作为已销售的60 件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的 30 件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的 60 件产品以及新增的 30 件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为 90 件，其对价为 8400 元，

16、即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6000 元（10060）与合同变更部分的对价 2400 元（8030）之和，新合同中的 90 件产品每件产品应确认的收入为 93.33元（840090）。【2018 年单选题】207 年 2 月 1 日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000 万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。截至207 年 12 月 20 日止，甲公司累计已发生成本6 500 万元，207 年 12 月 25 日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加 3 400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（）。A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理【答案】B【解析】在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。原创不易，侵权必究第4页