高级财务会计（4）债务重组.ppt

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1、高级财务会计（4）西南财经大学会计学院余海宗第四章债务重组o学习目的与要求学习目的与要求o了解债务重组的范围、债务重组日，掌握债务重组会计处理的原则和各种债务重组方式中债权人及债务人的会计处理方法。o重点是会计处理。特别是在修改其他债务条件、附有或有条件下情况下的会计处理。o目录o案例湘酒鬼债权置换土地会计处理的争议o第一节债务重组概述o一、债务重组的有关定义与范围o二、债务重组方式和债务重组日o第二节债务重组会计处理o一、处理的原则o二、会计处理o三、信息披露o案例案例 湘酒鬼（湘酒鬼（000799）债权置换土地）债权置换土地会计处理的争议会计处理的争议o2004年4月3日湘酒鬼发布公告称当

2、地州国有资产投资经营公司同意帮助湘酒鬼支付其竞购一块价值2.27亿土地使用权的费用，作为对价，湘酒鬼把控股98%的酒鬼酒销售公司1.92亿债权转让给州国资公司，差额部分由湘酒鬼现金补上。对该项处理，有三种不同的观点：o观点观点1、湘酒鬼的观点：是单独的两项业务，分为购地和债权收回，同时转销多提的坏账准备，账务如下：借：土地使用权2.27亿贷：其他应付款1.92亿银行存款0.35亿再做借：其他应付款1.92亿贷：应收账款1.92亿实际出现坏账损失0.76亿，核销坏账损失，同时转回多提的坏账准备：借：坏账准备1.09亿贷：应收账款0.76亿管理费用0.33亿（2003年年年报对该项债权补提了减价值

3、准备，余额达1.09亿）o观点观点2、财政部。根据2004年12月27日重大会计差错调整的公告，对此项会计处理是否正确，公司于2004年11月底专门请示财政部会计司。财政部会计司指出：该事项属于债务重组，转回的坏账应该计入当期资本公积。即第一笔会计处理一致，但第二笔作为债务重组，会计处理如下：o借：其他应付款1.92亿o坏账准备1.09亿o贷：应收账款2.68亿o资本公积0.33亿o观点观点3（专家观点）（专家观点）、这是一项资产置换业务，是以应收账款置换一项资产或多项资产。应该按账面价值确认，然后按换入资产的公允价值比例分配（按2001年准则和2001年企业会计制度的规定）。o借：土地使用权

4、1.94亿o坏账准备1.09亿o贷：应收账款2.68亿o银行存款0.35亿o请思考：按请思考：按2006年的新准则，结果又是另一种情年的新准则，结果又是另一种情况吗？况吗？第一节债务重组概述o一、债务重组的有关定义与范围（一）债务重组的有关定义1、债务重组o新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。o旧准则定义为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。o新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。o我国将范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。原因有以

5、下几点：（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生帐面价值的变动，不必进行会计处理。（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵帐或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。o(2)或有应付金额，指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而该未来事项的出现具有不确定性。（3）或有应收金额，指

6、需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而该未来事项的出现具有不确定性。(4)公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。2、债务重组不包括以下几种情况o（1）债务人发行的可转换公司债券按正常条件转为股权。o（2）债务人破产清算时发生的债务重组。o（3）债务人改组，债权人将债权转为债务人的股权投资。o（4）债务人借新债还旧债。二、债务重组方式和债务重组日o债务重组方式o（1）以资产清偿债务；o（2）将债务转为资本；o（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式；o（4）以上三种方式的组合等。o新准则中的债务重组方

7、式将旧准则中“以低于债务帐面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。债务重组日o债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。但债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人，将债务转为资本和修改偿债条件后开始执行的日期。第二节债务重组会计处理o一、处理原则o1、无论债务人、还是债权人计价基础是公允价值；o2、债务人需要确认“收益”（重组收益、资产转让收益）；o3、债权人需要确认重组损失（先冲债权减值准备）。二、会计处理o（一）资产（现金、非现金）清偿债务o现金清偿债务o1、以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认

8、条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。2、以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。o例1：20 x5年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17。当年3月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减免B公司20000元债务，余额用现金立

9、即偿清。A公司未对债权计提坏账准备。B公司（债务人）：o（1）计算：债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=11700097000=20000（元）（2）账务处理借：应付账款117000贷：银行存款97000营业外收入债务重组收益20000A公司（债权人）：借：银行存款97000营业外支出债务重组损失20000贷：应收账款117000以非现金资产清偿债务1、债务人 以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额

10、，计入当期损益。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：o（1）非现金资产存货抵偿债务的，应当视同销售处理。（2）非现金资产固定资产抵偿债务的，其公允价值和账面价值和清理费用的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产股票、债券等抵偿债务的，其公允价值和账面价值的差额，作为转让金融资产的利得和损失处理。o2、债权人 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚

11、有余额的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。o例2：20X5年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。20X5年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。红星公司（债务人）：（1）计算:o债务重组日，重组债务的账面价值105000元减：所转让产品的账面价值（70000500）

12、69500元增值税销项税额（8000017）13600元当期损益21900元o（2）账务处理借：应付账款105000存货跌价准备500贷：主营业务收入80000应交税金应交增值税（销项税额）13600营业外收入债务重组收益11900o借：主营业务成本70000贷：库存商品70000o深广公司（债权人）：借：应交税金应交增值税（进项税）13600坏账准备500存货（原材料）80000营业外支出债务重组损失10900贷：应收账款105000o（二）将债务转为资本1、债务人 将债务转为资本的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（

13、或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。o2、债权人 将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，先将该差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额确认为债务重组损失。以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。o例3：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（股份有限公司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7、6个月期

14、、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿该票据。红星公司用于抵债的普通股为10000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为0.4%，不考虑其他税费。红星公司：o（1）计算:债务重组日，重组债务的账面价值o（1000003500）103500元减：债权人享有股份的面值总额10000元债权人享有股份市价与面值差额86000元重组差额7500o（2）账务处理（债务人）借：应付票据103500贷：股本10000资本公积股本溢价86000营业外收入债务重组收益7500借：管理费用印花税384贷：银行存款384深广公司（债权人）：借：长期股权投资96384营业外支出债

15、务重组损失7500贷：应收票据103500银行存款384o（三）修改其他债务条件o1、不附或有条件的债务重组债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额。o2、或有条件的债务重组附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收

16、金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。o例4：深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2006年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2006年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520000元，现行贴现

17、率为6%。o红星公司（债务人）：（1）计算重组债务的账面价值与将来应付金额现值之间的差额债务重组日，重组债务的账面价值=5200000（元）将来应付金额=（5200000200000）（12）=5100000（元）将来应付金额的现值=51000000.943=4809300元（查表得现值系数0.943）差额为390700元（52000004809300）。（2）账务处理：债务重组日借：应付账款5200000贷：应付账款债务重组4809300营业外收入债务重组收益390700o重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息借：应付账款债务重组4809300财务费用290700贷：银行存款5100000

18、o深广公司（债务人）：（1）计算重组债务的账面价值与将来应收金额现值之间的差额债务重组日，重组债权的账面价值=5200000（元）将来应收金额=5000000（12）=5100000（元）o将来应收金额现值=4809300差额为390700元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。o（2）账务处理（债权人）债务重组日借：应收账款债务重组4809300坏账准备390700贷：应收账款5200000重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息借：银行存款5100000坏账准备129300贷：应收账款债务重组4809300财务费用420000o（四）混合重组o以混合方式重组债务，处理顺序按

19、照旧准则规定，先以资产、资本抵偿债务，再按照修改其他债务条件的方式进行处理。与旧准则的规定一致。o例5：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付5000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值和公允价值为14000元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。红星公司：o（1）计算：债务重组日，重组债务的账面价值（200001000）21000元减：支付的现金5000元转让的无形资产账面价值140

20、00元支付的相关税费900元债务重组收益1100元o（2）账务处理借：应付票据21000贷：银行存款5000无形资产14000应交税金营业税900营业外收入债务重组收益1100o深广公司：借：银行存款5000无形资产14000营业外支出债务重组损失2000贷：应收票据21000o三、信息披露o1、债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：o（1）债务重组方式。o（2）确认的债务重组利得总额。o（3）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。o（4）或有应付金额。o（5）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。o2、债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：o（1）债务重组方式。o（2）确认的债务重组损失总额。o（3）债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。o（4）或有应收金额。o（5）债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。