【实用文档】一次交换交易形成非同一控制下控股合并的长期股权投资.pdf

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1、会计（2019）考试辅导第七章+长期股权投资与合营安排第一节第一节长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量五、一次交换交易形成非同一控制下控股合并的长期股权投资五、一次交换交易形成非同一控制下控股合并的长期股权投资【例 7-6】（假定不考虑不考虑增值税的影响）A 公司于 206 年 3 月 31 日取得 B B 公司公司 70%70%的股权。为核实 B 公司的资产价值，A 公司聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估，支付评估费用 300 万元。合并中，A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 7-1 所示。假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系不存在任何

2、关联方关系，A 公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600 万元，至控股合并发生时已累计摊销1 200 万元。分析：本例中因 A 公司与 B 公司在合并前不存在不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下非同一控制下的企业合并处理。表 7-1206 年 3 月 31 日单位：万元项目土地使用权（自用自用）专利技术小计银行存款合计账面价值6 0002 4008 400 万元（原价原价 9 6009 600 万元万元，摊销摊销 1 2001 200 万元万元）2 40010 800公允价值9 6003 00012 6002 40015 00015 000A 公司对于合并形成的对B 公司的长期

3、股权投资，应按确定的企业合并成本企业合并成本作为其初始投资成本。A 公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资150 000 000累计摊销12 000 000贷：无形资产96 000 000银行存款24 000 000资产处置损益42 000 000（公允价值公允价值-账面价值账面价值）借：管理费用3 000 000贷：银行存款 3 000 000或者：将上述二合一借：长期股权投资150 000 000管理费用 3 000 000累计摊销12 000 000贷：无形资产96 000 000银行存款27 000 000（24 000 000+3 000 00024 000 000+3 000 0

4、00）资产处置损益42 000 000（公允价值公允价值-账面价值账面价值）【补充例题计算题】216 年 1 月 1 日，A 公司通过增发 9 000 万股本公司普通股股票（每股面值每股面值 1 1 元元）取得无关联关系的 B公司 100%100%的股权的股权，该部分股份的公允价值公允价值为 15 000 万元。为增发该部分股份，A 公司向证券承销机构等支付了600 万元的佣金和手续费佣金和手续费，另外，A 公司支付发生的审计、法律评估等费用为 100 万元。假定 B 公司未丧失法人资格。要求：作出相关账务处理。【答案】借：长期股权投资15 000原创不易，侵权必究第1页会计（2019）考试辅

5、导第七章+长期股权投资与合营安排贷：股本 9 000资本公积股本溢价 6 000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积股本溢价 600贷：银行存款 600支付的法律评估等费用：借：管理费用 100贷：银行存款 100六、通过六、通过多次交换交易多次交换交易、分步实现分步实现企业合并（企业合并（非同一控制下非同一控制下）注：1.实质上为公允价值计量公允价值计量或权益法权益法转换为成本法的核算。【同一控制下同一控制下的企业合并的账务处理见本节内容本节内容：四、通过多次交换交易多次交换交易、分步实现企业合并分步实现企业合并（同一控制下同一控制下）】

6、2.非同一控制下非同一控制下的企业合并的账务处理见第三节相关内容。（长期股权投资核算方法的转换及处置）【手写板】【知识总结】企业合并形成的长期股权投资事项1.初始计量2.支付对价的差额3.发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用4.作为合并对价发行的债务性证券相关的佣金、手续费等5.作为合并对价发行的权益性证券相关的佣金、手续费等应当于发生时计入当期损益当期损益（管理费管理费用用）应当计债务性证券的初始确认金额初始确认金额自溢价收入中溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价无溢价或溢价金额不足以扣减不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积盈余公积和未分配利润未分配利润。同一控制下企业合并按照享有被合

7、并方所有者权益的账面价值（相对于最终控制方最终控制方而言）的份额为基础，确认长期股权投资非同一控制下企业合并按公允价值（合并成本合并成本），确认长期股权投资支付对价的账面价值账面价值与长期股权投付出资产公允价值与账面价值资的差额计入资本公积资本公积、留存收益留存收益等的差额计入当期损益计入当期损益等原创不易，侵权必究第2页会计（2019）考试辅导第七章+长期股权投资与合营安排七、七、不形成控股合并不形成控股合并的长期股权投资（的长期股权投资（合营企业合营企业、联营企业联营企业）（与非同一控制下非同一控制下企业合并类似：直接相关直接相关费用费用的处理不同处理不同）1.以支付现金支付现金（广义广义

8、）取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费直接相关的费用用、税金及其他必要支出税金及其他必要支出。（买价买价+相关费用相关费用）（不包括不包括已经宣告但尚未发放的现金股利：应收股利应收股利）2.以发行权益性证券发行权益性证券方式（发行股票发行股票）取得的长期股权投资长期股权投资的初始投资成本为所发行权益性证券的公允价值公允价值。（不包括不包括已经宣告但尚未发放的现金股利：应收股利应收股利）为发行权益性证券发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构不构成成取得长

9、期股权投资的成本。该部分费用应自应自权益性证券的溢价发行收入中扣除溢价发行收入中扣除（冲减“资本公积股本溢价”），权益性证券的溢价收入不足冲减的不足冲减的，应冲减盈余公积应冲减盈余公积和未分配利润未分配利润。【例 7-4】206 年 3 月 5 日，A 公司通过增发 9 000 万股本公司普通股（每股面值1 元）取得 B 公司 20%的股权，该9 000 万股股份的公允价值公允价值为 15 600 万元。为增发该部分股份，A 公司向证券承销机构等支付了600 万元的佣金佣金和手续费手续费。假定 A 公司取得该部分股权后，能够对B 公司的生产经营决策施加重大影响重大影响。【答案】A 公司应当以所

10、发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资投资成本 156 000 000（1.561.56 亿亿）贷：股本90 000 000资本公积股本溢价 66 000 000（倒挤倒挤）发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减冲减权益性证券的溢价发行收入溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积股本溢价 6 000 000贷：银行存款 6 000 0003.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资长期股权投资的初始投资成本应按照 企业会计准则第 12 号债务重组 和企业会计准则第 7 号非货币性资产交换的规定确定。【补充例题单选题】（2014 年）204

11、年 2 月 1 日，甲公司以增发增发 1 0001 000 万股万股本公司普通股股票和一台大型设备为对价，取得乙公司乙公司 25%25%股权股权。其中，所发行普通股面值为每股1 元，公允价值公允价值为每股 10 元。为增发股份，甲公司向证券承销机构等 支支付佣金和手续费付佣金和手续费 400 万元。用作对价的设备账面价值为1 000 万元，公允价值公允价值为 1 200 万元。当日，乙公司可可辨认净资产公允价值辨认净资产公允价值为 40 000 万元。假定甲公司能够对乙公司施加 重大影响重大影响。不考虑不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（）。A.10 000 万元B.11

12、000 万元C.11 200 万元D.11 600 万元【答案】C【解析】甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=1 00010+1 200=11 200（万元）。注意判断：（佣金和手续费冲减溢价冲减溢价）11 20010 000（40 00040 00025%25%），不调整不调整长期股权投资的初始投资成本。八、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理八、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理企业无论以何种方式取得无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产作为何种金融资产（长期股权投资长期股权投资、交易性交易性金融资产金融资产、以公允价值计

13、量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资非交易性权益工具投资）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收股利应收股利。【特别提示】原创不易，侵权必究第3页会计（2019）考试辅导第七章+长期股权投资与合营安排企业无论以何种方式取得债权投资债权投资，也无论将取得的债权投资作为何种金融资产作为何种金融资产（以摊余成本计量的金以摊余成本计量的金融资产融资产、交易性金融资产交易性金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资债务工具投资）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的已到付息期但尚未领取已

14、到付息期但尚未领取的利息应确认为应收利息应收利息。发行权益性证券过程中发生的广告费广告费、路演费路演费、上市酒会费上市酒会费等费用，应当计入当期损益当期损益。与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：项目同一控制下非同一控制下不形成控股合并直接相关的税费发行权益性证券权益性证券支付的手续费、佣金等发行债务性证券支付的手续费、佣金等长期股权投资计入管理费用计入初始投资成本计入投资收益应自权益性证券的溢价发行溢价发行收入中扣除，溢价收入不足不足的，应冲减盈余公积盈余公积和未未分配利润分配利润计入应付债券初始确认金额，其中债券如为折价发折价发行的行的，该部分费用增加折价的金额；如为溢价发行的溢价发行的

15、，应减少溢价的金额交易性金融资产以摊余成本计量的金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计入初始确认金额【补充例题多选题】（2012 年，修改）下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（）。A.购买子公司股权发生的初始直接费用计入当期损益B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益D.购买以摊余成本计量的金融资产发生的手续费直接计入当期损益【答案】AC【解析】选项 B，定向增发普通股支付的券商手续费冲减发行股票的溢价收入；选项D，购买以摊余成本计量的金融资产发生的手续费直接计入其初始入账价值。九、一项交易中九、一项交

16、易中同时涉及同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其它外部独立第三方购买股权的会计处理自最终控制方购买股权形成控制及自其它外部独立第三方购买股权的会计处理某些股权交易中，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会涉及还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权进一步的股权。该类交易中，一般认为自集团内取得的自集团内取得的股权能够形成控制能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企同一控制下企业合并业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得视为在取得对被投资单位的控制权控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管

17、不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款实际支付的购买价款确定。该种情况下，在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础计量基础会存在差异。【手写板】原创不易，侵权必究第4页会计（2019）考试辅导第七章+长期股权投资与合营安排【手写板】初始投资（计量）总结：初始投资（计量）总结：1.企业合并形成控股合并对子公司投资控制成本法（1）同控账面价值账面价值（两种情况：内生/外购）一次交易：借：长期股权投资（大白纸所有者权益持股比例）应收股利资本公积资本溢价/

18、股本溢价/盈余公积/利润分配未分配利润（借差）贷：银行存款/库存现金/原材料/固定资产清理/股本（账面价值）资本公积资本溢价/股本溢价（贷差）多次交易（资本公积/其他综合收益 暂不处理暂不处理）（2）非同控公允价值公允价值（合并成本合并成本）一次交易多次交易（先卖后买）2.企业合并以外不形成控股合并共同控制（合营）/重大影响（联营）权益法权益法公允价值公允价值+直接相关税费直接相关税费相同点（同控/非同控）：1.直接相关税费借：管理费用贷：银行存款2.发行债务性证券支付的手续费、佣金计入应付债券利息调整科目3.权益性证券支付的手续费、佣金冲减资本公积资本溢价/股本溢价/盈余公积/利润分配未分配利润原创不易，侵权必究第5页