公允价值模式下投资性房地产转换问题的探讨(2021整理).pdf

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1、本文为网上收集整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用公允价值模式下投资性房地产转换问题的探讨公允价值模式下投资性房地产转换问题的探讨一、问题的提出按规企业会计准那么第 3 号投资性房地产?的规定，当投资性房地产所在地有活泼的房地产交易市场，并且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而证明投资性房地产公允价值能够科学合理估计、持续可靠取得的，投资性房地产的后续计量可采用公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量。在企业自用房屋作为固定资产核算的情况下，如果企业管理者做出正式书面决定，改变用途并使得该房屋发生实际状态上的改变 自用转为出

2、租 时，自用房屋将被重分类为投资性房地产，其账面价值将由按照历史本钱计量转为按公允价值计量 假定该企业所有投资性房地产均按此模式进行后续计量。一旦企业管理者再次决定该房屋自用时，房屋账面价值应确认为转换日的公允价值；与一直自用状态下的房屋账面价值相比会发生很大变化，净资产也存在较大的差异，这为企业人为操纵盈余管理、追逐短期利益提供了时机，在一定程度上削弱了会计信息的可靠性，不利于企业不同时期会计信息的比拟，也不利于对企业财务状况和经营业绩做出正确的评价。本文将就这一问题进行深入探讨，找出存在的问题和解决的方法，以期能够合理提高企业的会计信息质量。二、投资性房地产转换的相关规定国际会计准那么的规

3、定?国际会计准那么第 40 号投资性房地产?第 60 条规定，如果将公允价值计价的投资性房地产转换成自用房地产或存货，根据?国际会计准那么第 16 号不动产、厂场和设备?或?国际会计准那么第 2 号以股份为根底的支付?进行后续会计处理的房地产的推定本钱，应是其用途改变之日的公允价值。第 61 条规定，如果一项自用房地产转换成一项将按公允价值计价的投资性房地产，应在用途改变之日，对根据?国际会计准那么第 16 号不动产、厂场和设备?核算的该项房地产的账面金额与其公允价值之间的任何差额，采用与?国际会计准那么第 16 号不动产、厂场和设备?中价值重估相同的方式进行处理。二我国企业会计准那么的规定企

4、业将自用房地产转换或重分类为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照该项资产在转换回的公允价值计入投资性房地产。转换日公允价值小于账面价值的，差额记入“公允价值变动损益科目；转换日公允价值大于账面价值的，差额记入“资本公积其他资本公积科目。后续以资产负债表日的公允价值计量，公允价值变动记入“公允价值变动损益科目，该项资产不再计提折旧。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。下面举例说明。例 1：某企业 2021 年 12 月对日以银行存款 30000 万元购入栋房屋，作为管理用房使

5、用，预计使用年限为 50 年，采用直线法折旧，预计净残值为 0。2021 年 12 月对日，该企业将该房屋的用途改为出租，并以公允价值模式计量，当日的公允价值为 45 000 万元。2021 年该企业收取房屋租金 5 000 万元；12 月对日该房屋的公允价值为 62 880 万元，同时将该房屋收回作为管理用房自用，预计剩余使用年限为 48 年，预计净残值仍为 0。根据以上资料，编制有关会计分录如下单位：万元，下同：1 2021 年 12 月 31 日购入房屋借：固定资产 30 000贷：银行存款 30 00022021 年计提房屋折旧借：管理费用 600精品文档，word 文档本文为网上收集

6、整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用贷：累计折旧300005060032021 年 12 月 31 日将固定资产转换为投资性房地产公允价值大于账面价值的差额=4500030 000600=15 600 万元借：投资性房地产本钱 45 000累计折旧 600贷：固定资产 30 000资本公积其他资本公积15 60042021 年收取租金借：银行存款 5000贷：其他业务收入 500052021 年 12 月 31 日调整投资性房地产公允价值借：投资性房地产公允价值变动62 880 45 00017 880贷：公允价值变动损益 17 88062021 年 12 月对日将该投资性房地产转换为固定资

7、产借：固定资产 62 880贷：投资性房地产本钱 45 000公允价值变动17 88072021 年计提房屋折旧借：管理费用1310贷：累计折旧62 880481310三、投资性房地产转换对企业税负的影响非投资性房地产与投资性房地产之间转换，企业所得税法仍视为保持原有存货、固定资产、无形资产形态，其税务处理的方法与存货、固定资产、无形资产相同。投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积后，不影响会计利润，也不影响应税所得，不需要进行纳税调整；根据形成的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债调整资本公积，不计入所得税费用。投资性房地产转换日公允价值小于账面价值的差额计入当期损益后，影

8、响了会计利润，但税法规定不得税前扣除，需要进行纳税调整；根据形成的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，同时确认为所得税收益。例 2：沿用例 1 的资料。假定会计折旧年限与税法规定的折旧年限相同，该企业各年的利润总额均为 40 000 万元，所得税税率均为 25，不存在其他差异。根据企业会计准那么和税法的相关规定，2021 年年末至 2021 年年末投资性房地产的账面价值、计税根底、应纳税暂时性差异、应税所得、应交所得税、递延所得税负债、所得税费用的计算及编制的相关会计分录如下：12021 年度所得税会计处理1应纳税所得额：40 000 万元2应交所得税：40 0002510 000 万元借：

9、所得税费用当期所得税费用10 000贷：应交税切应交所得税 10 00022021 年度所得税会计处理1应纳税所得额：40 000 万元。2应交所得税：4000025=10000万元借：所得税费用当期所得税费用10 000贷：应交税费应交所得税10 0003投资性房地产账面价值：45 000 万元精品文档，word 文档本文为网上收集整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用4投资性房地产计税根底：30 000 60029 400 万元5应纳税暂时性差异：45 00029 40015 600万元6递延所得税负债：15 600253 900 万元借：资本公积其他资本公积3 900贷：递延所得税负债

10、3900说明：该企业投资性房地产的账面价值大于其计税根底，形成应纳税暂时性差异 15 600 万元，年未确认递延所得税负债 3 900 万元；由于投资性房地产公允价值变动增加的 15 600 万元计入资本公积，不影响会计利润，因此确认的递延所得税负债应同时调整资本公积。32021 年度所得税处理1应纳税所得额：4000017 88060021 520万元2应交所得税：2152025%=5 380万元借：所得税费用当期所得税费用5 380贷：应交税费应交所得税5 3803固定资产账面价值：62 880 万元4固定资产计税根底：29 400 60028 800 万元5应纳税暂时性差异：62 880

11、 28 80034 08万元6递延所得税负债：34 080258 520 元7当年递延所得税负债调整：8 520 年末数 3 900年初数4 620万元借：所得税费用递延所得税费用4 620贷：递延所得税负债4 620说明：该企业投资性房地产转为非投资性房地产后，其账面价值大于其计税根底，形成应纳税暂时性差异 34 080 万元，年未确认递延所得税负债 8 520 万元，当年调增递延所得税负债 4 620万元，同时确认递延所得税费用 4 620 万元。经过上述会计处理后，所得税费用合计为 10 000万元5 3804620，与利润总额 40 000 万元匹配利润总额的 25%。42021 年度

12、所得税会计处理1应纳税所得额：400001310600=40710万元2应交所得税：40 710万元借：所得税费用贷：应交税费3固定资产账面价值：62 8801310=61570万元4固定资产计税根底：28 80060028 200万元5应纳税暂时性差异：61 57028 20033 370万元6递延所得税负债：33 370万元7年末数8520年初数1775万元贷：所得税费用说明：该企业固定资产计提折旧后；其账面价值大于其计税根底，形成应纳税暂时性差异33 370 万元，年未确认递延所得税负债 8 342.5 万元，当年调减递延所得税负债 177.5 万元，同时确认递延所得税收益 177.5

13、万元。经过上述会计处理后，所得税费用合计为 10 000 万元，与利润总额 40 000 万元匹配利润总额的 25。从上倒可以看出，2021 年年末固定资产转换为投资性房地产后，该项资产增值 15 600 万元，且不需要纳税，也就意味着企业利用转换进行盈余管理没有税收本钱。2021 年年末投资性房地精品文档，word 文档本文为网上收集整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用产转回固定资产时，该项资产又增值 34 080 万元，仍然不需要纳税，因此，企业利用转回进行盈余管理也没有税收本钱。四、投资性房地产转换带来的问题一固定资产以及资产总额发生变动例 1 中的房屋原值为 30 000 万元，采用

14、历史本钱计量。如果不发生转换行为，房屋一直为企业自用，在2021 年 12 月 31 日，房屋累计折旧1200 万元6002，房屋净值为28800 万元30 0001200。但是，由于发生了转换行为，2021 年 12 月 31 日该项房屋的原值成为了 62 880万元。在这个例子中，房屋经历了按照“固定资产非投资性房地产一投资性房地产一固定资产非投资性房地产管理的过程，其贴面价值也分阶段采用了“历史本钱一公允价值一历史本钱计量模式，只是第一阶段的历史本钱是指企业外购房屋发生的购置价款、相关税费、使房屋到达预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员效劳费等共计

15、30 000 万元；第三阶段的历史本钱是投资性房地产转为自用房地产时，转换当日2021年 12 月 31 日该项房屋的公允价值 62 880 万元。两次转换行为使得房屋价值比按照历史本钱持续计量的价值净增加 34 080 万元62 88028 800，增长 118%，导致企业财务报表中固定资产净值及资产总额相应增加同等金额，相关财务比率如资产负债率、总资产报酬率等指标有所优化。在剩余使用年限内，年折旧额为 1310 万元，比不发生转换行为的年折旧额增加 710 万元，导致企业这局部会计信息在较长时期内不可比。二转换形成的资本公积将在较长时期内存在例 1 中房屋在转换日 2021 年 12 月

16、31 日 公允价值 45 000 万元大于账面价值 29 400 万元30000600，差额 15 600 万元按照准那么规定记入“资本公积其他资本公积科目，待投资性房地产处置时，因转换记入资本公积的差额转入当期的其他业务收入。但是，由于 2021年年末，企业又将房屋作为自用房屋使用，不再作为投资性房地产，那么已记入资本公积的数额只有等到企业清算时方能转销，因此非投资性房地产转为投资性房地产形成的资本公积将在比拟长的时期内一直存在。三净资产总额和结构均发生变动非投资性房地产转为投资性房地产，以及投资性房地产转回为非投资性房地产，两次转换后形成的资本公积其他资本公积将长时间存在，这使得企业的净资

17、产总额净增了 11 700 万元15 6003 900。与不发生转换行为相比，转换形成资本公积的增加改变了企业原有净资产的结构和总额，导致企业财务报表中的净资产状况有所改善，企业价值增加，有利于企业偿债能力、产权比率、净资产报酬率、每股净资产等财务指标的提高。假定该房屋在 2058 年 12 月 31 日使用期满报废，自 2021 年至 2058 年的累计折旧为 62880万元131048，而按照历史本钱持续计量的累计折旧为 28 800 万元60048，实际多计提折旧 34 080 万元，计入各年费用。上述会计处理结果，扣除2021 年未计提的折旧 600 万元和公允价值变动收益 17 88

18、0 万元后，导致费用增加 15 600 万元，相当于资本公积增加 15 600 万元，而留存收益减少 15 600 万元，影响了企业净资产的构成。五、投资性房地产转换问题的改良建议随着我国资本市场的繁荣和开展，已经形成了较为活泼的金融、投资等市场，引入公允价值对投资性房地产进行确认和计量；能够反映企业资产的真实情况，有利于财务报表使用者正确理解和及时掌握企业信息。但是，为了防止出现因转换造成的资产、净资产虚增，保障企业提供的会计信息质量和在不同时期的可比性，减少企业人为操纵投资性房地产转换行为，应当对在公允价值模式下，企业将非投资性房地产转为投资性房地产并再转回为非投资性房地产的行为进行重新标

19、准。按照历史本钱持续计量模式确认再转回非投资性房地产的账面价值精品文档，word 文档本文为网上收集整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用在投资性房地产再转回为非投资性房地产时，应当假定其一直按照存货、固定资产或者无形资产进行管理，设定本钱计量模式为历史本钱，将转换日的公允价值调整为历史本钱。原计入资本公积的金额冲减资本公积；原计入损益的金额及应补提的折旧或摊销，影响当期损益的，调整当期损益，影响以前年度损益的，调整期初未分配利润。这种做法可以有效防止企业为追求短期效益而对财务报表进行“美化的行为，如实反映企业资产的本钱情况，保证同一资产要素反映出的价值涵义完全一致，保证同一用途的资产在不同时

20、划的信息具有可比性。例 1 中，2021 年 12 月引回房屋账面价值为 62 880 万元，应当调整为 28 800 万元30 000 6002，调整差额34 080 万元。其中15 600 万元原计入资本公积其他资本公积，应相应予以冲回；累计公允价值变动损益 17 880 万元、当年末提的折旧 600 万元，分别调整当期损益。2021 年 12 月对日的相关会计处理如下：借：固定资产 30 000资本公积其他资本公积15 600公允价值变动损益17 880其他业务本钱600贷：投资性房地产62 880累计折旧1200二调整递延所得税负债或资产在投资性房地产再转回为非投资性房地产时，如果按照

21、历史本钱模式计量，该项非投资性房地产的账面价值一般等于其计税根底，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债或资产也应当同时冲回。例 2 中，2021 年 12 月 31 日投资性房地产再转回固定资产后，固定资产的账面价值为 28 800万元，与计税根底相同，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债 8 520 万元应予以转回；其中 3 900 万元调整资本公积，4 620 万元调整所得税费用。2021 年 12 月 31 日相关的会计处理如下：借：递延所得税负债8 520贷：资本公积其他资本公积3 900所得税费用递延所得税费用4 620非同一控制下编制合并报表时非同一控制下编制合并报表时子公

22、司利润调整事项及核算问题探究子公司利润调整事项及核算问题探究精品文档，word 文档本文为网上收集整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用在企业编制合并财务报表的过程中，最为复杂的莫过于非同一控制下企业合并财务报表调整和抵销分录的编制。而调整抵销分录中最重要且最难理解的便是对子公司利润调整事项的处理，这是因为在母公司个别财务报表中，对子公司的长期股权投资采用本钱法核算，对合营、联营企业采用局部权益法核算，而在合并报表编制过程中需要按照完全权益法调整母公司的长期股权投资、投资收益和子公司的净利润。本文拟从集团整体和个别财务报表角度的差异来理解相关的调整和抵销分录。一、为反映资产负债自购置日公允价值

23、持统计算的金额对子公司利润的调整非同一控制下的企业合并报表编制过程中，对子公司个别报表的调整主要是统一会计期间和会计政策，将子公司各项资产负债的金额调整到控购置日公允价值持续计算到报告期末的金额。如果涉及到免税合并，还需要考虑递延所得税事项。具体需要做以下调整：1将资产负债金额调整至购置日公允价值，对应科目为“资本公积，如果涉及控股免税合并，还需要确认递延所得税负债或者资产；2如果存在资产在报告期摊销和负债在报告期归还，那么需要确认按照公允价值多摊或少摊的金额，与此同时调整递延所得税项，除资产负债价值增减变动对应权益项变动之外，所得税项对应账户应确认为所得税费用。需要说明的是，将资产负债增值对

24、应“资本公积工程，是因为之后抵销子公司权益时此处资本公积也相应核销，那么合并报表中子公司的资产负债正好是用公允价值计量的金额。同时，因为需要按照公允价值摊销，需要调整摊销的金额。在连续编制财务报表时，由于调整分录不入账，后期再编制当期的调整分录时，还是需要将前面编写的调整分录再写一遍，即调整资产负债的公允价值及其摊销，以及相应的递延所得税，不同的是损益科目使用“未分配利润年初工程，然后再写当期新计提或者摊销的金额，并相应调整递延所得税工程。二、内部交易的抵销对子公司利润的调整母子公司应收应付款及相应坏账准备的抵销从集团整体的角度来看，母子公司的应收应付款实际上只是资金的调拨，所以应将其抵销，同

25、时还需要抵销应收款计提的坏账以及对应的递延所得税事项。其抵销分录应该分为两局部：即借记“应付账款年末数，贷记“应收账款年末数；同时借记“应收账款环账准备，贷记“未分配利润年初。与此相应调整的还有坏账准备对应的递延所得税资产，相应的会计处理为借记“未分配利润年初上年为所得税费用，贷记“递延所得税资产。然后将本年计提或冲回的坏账准备数额抵销。抵销分录与计提或冲回分录借贷方向相反，同时调整对应的递延所得税工程。二母子公司内部购销业务的抵销1内部购销存货业务在不考虑存货跌价准备的情况下，无论是顺流交易还是逆流交易，只要这批存货没有对外出售，那么就只是存货在内部的转移，存货相关的收入、本钱和存货中包含的

26、未实现利润应予以抵销。同时由于存货中包含了未实现利润，造成了账面价值和计税根底的差异，递延所得税资产也应予以确认。具体会计处理为借记“销售收入，贷记“销售本钱和“存货；同时还应借记“递延所得税资产，贷记“所得税费用。如果当期购入的存货中有一局部卖出给第三方而另一局部没有卖出，那么应分两局部处理：对于卖出的局部，内部购置方的购入本钱和内部出售方的出售收入应该抵销，即借记“营业收入，贷记“营业本钱；对于没有卖出去的局部，仍按照内部购销情况进行会计处理。在考虑存货跌价准备的情况下，与应收应付账款类似，如果存贷计提了跌价准备，应该转回。第一，可变现净值低于内部购置方本钱，但不低于内部出售方本钱。这种情

27、况下，从集团整体考虑，存货可变现净值高于存货的集团购进本钱，那么购置方对此提取的存货跌价准备应该全额转回，并抵销确认的递延所得税资产。第二，可变现净值低于内部购置方本钱，也低于内部出售方精品文档，word 文档本文为网上收集整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用本钱。这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值低于内部出售方本钱的局部，是确实发生的减值。此时，内部购置方多提的减值需要转回，同时调整递延所得税。即存货跌价准备的期末余额应该以存货中未实现的内部交易损益为限。在上述两种情况下应该注意的是，如果本期卖出上期计提了跌价准备的存货，那么在购置方个别报表上这局部跌价准备会冲减销售本钱，本期应抵

28、销这笔分录。在计算本期多计提的跌价准备时，本期计提的跌价准备一期末跌价准备余额一 期初跌价准备余额一转入本钱的跌价准备。连续编制合并报表时的抵销分录为：借记“末分配利润年初年初存货中的未实现利润，贷记“营业本钱卖出上期存货中的本实现利润和“存货本期仍未售出的上期存货中求实现利润；同时，借记“递延所得税资产，贷记“未分配利润年初上期为所得税费用。上期未卖出存货本期卖出的局部，由于之前营业本钱多记了未实现利润，所以应予以调减，期初末分配利润中包含的未实现损益也应该抵销。同时，留存的上期未出售存货账面价值也需减除末实现利润，同时调整对应递延所得税。如果存在上期计提了跌价准备的情况，调整分录为：借记“

29、存货存货跌价准备，贷记“未分配利润年初上年为资产减值损失；同时，借记“末分配利润年初上年为所得税费用，贷记“递延所得税资产。之后，调整本期存货购销业务，抵销存货中未实现内部交易损益并调整递延所得税，仍按照上述两种情况分别处理。分录为：借记“营业收入，贷记“营业本钱；将上期存货对外销售时，个别报表上将减值冲减了销售本钱，也应转回，分录为：借记“营业本钱，贷记“存货一存货跌价准备。抵销本期新发生的期末存货中未实现利润并确认递延所得税资产的分录为：借记“营业收入，贷记“营业本钱和“存货；同时，借记“递延所得税资产，贷记“所得税费用。本期新计提减值转回的会计处理为：借记“存货存货跌价准备，贷记“资产减

30、值损失。2内部固定资产购销业务在未发生变卖报废的情况下，固定资产的内部购销不仅要冲销原值中的未实现利润，还要扣除多提的折旧。如果本期发生的固定资产购销业务，一方当作商品出售，另一方当作固定资产入账，那么调整分录为：借记“营业收入内部购销收入，贷记“营业本钱内部购销本钱和“固定资产原价未实现利润。本期发生的固定资产购销业务，一方当作固定资产出售，一方购入后仍作为固定资产，那么调整分录为：借记“营业外收入卖方通过该账产核算处置收益，贷记“固定资产原价未实现利润。然后，将本期多提折旧抵销，借记“固定资产累计折旧，贷记“管理费用。如果是连续编制的情况下，重新写一遍上述分录，其中的损益类科目换成“未分配

31、利润年初，然后抵销本年多计提的折旧。在发生变卖报废的情况下，应将前述分录中的“固定资产原价、“固定资产累计折旧工程用“营业外收入或者“营业外支出代替。即借记“未分配利润年初，贷记“营业外收入期初固定资产原价中未实现利润。将原来各期多提折旧抵销时，应借记“营业外收入，贷记“末分配利润年初。再将本期多提折旧抵销，借记“营业外收入，贷记“管理费用。这样处理的原因在于，本期处置固定资产，合并报表中不应该再有固定资产相关工程，所以固定资产相关工程应该转销，而这些科目实际上转入了营业外收支账户，所以相应地应将固定资产相关科目用营业外收支科目代替。三、长期股权投资转换为权益法核算时对子公司利润的调整站在企业

32、集团整体来看，母公司对子公司的投资和子公司中母公司的权益应该抵销。但是，由于母公司个别报表采用的是本钱法核算，所以调整分录应调整权益法下的长期股权投资和本钱法下的长期股权投资差异。具体调整如表 1 所示。本钱法和权益法的区别及其调整精品文档，word 文档本文为网上收集整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用工程子公司报告的净利润收到子公司分派的现金股利可辩论公允价值、内部交易的影响所有者权益的其他变动本钱法不做账务处理借：银行存款贷：投资收益不做账务处理不做账务处理权益法借：长期股权投资贷：投资收益借：银行存款贷：长期股权投资借：投资收益贷：长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积调整借：长期

33、股权投资贷：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资借：投资收益贷：长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积通常情况下，应将第一笔和第三笔分录合并编制，即在考虑了购置回资产负债公允价值和账面价值差异、多提折旧摊销、递延所得税负债以及内部交易后，将子公司调整后的净利润乘以母公司持股比例确认为投资收益，相应调整长期股权投资的账面价值。此时，长期股权投资账面价值即为屡次投资的本钱加上此处的调整价值。如果涉及到报告期内购置少数权益，那么购置本钱应该计入长期股权投资，但编制的调整分录为：借记“资本公积，贷记“长期股权投资。如果涉及到合营、联营企业的顺流和逆流交易，企业也需要编制调整抵销分录。顺流交易的调整分

34、录为：借记“营业收入，贷记“营业本钱和“投资收益。这样做的依据在于，顺流交易中母公司对物资的转移不应该确认收入和本钱，同时，由于销售给合营、联营企业的存货中的未实现利润并不影响合营、联营企业的净利润中母公司应该享有的局部，所以这局部投资收益应该得到确认。逆流交易的调整分录为：借记“长期股权投资损益调整，贷记“存货。这样做的依据在于，合营、联营企业销售给母公司的存货包含了未实现利润，所以合并报表中存贷工程需要调减；同时，合营、联营企业确认的收入和本钱差额实际上是未实现利润，最终反映在其净利润中，那么母公司对其的投资收益就应该相应减去母公司在未实现利润中的份额，但是不应该冲回长期股权投资，所以长期

35、股权投资的数额应该恢复。四、长期股权投资、投资收益和净利润的调整抵销分录通过对子公司净利润的完全权益法调整后，在编制长期股权投资的抵销分录时，子公司的“本分配利润年末不再是账面价值，而是按照权益法核算下对净利润调整以后，分配完现金股利和提取盈余公积后的数额。在合并利润表中，母公司对子公司的投资收益已为子公司的各项收入费用所反映，为了防止重复就应该抵销长期股权投资获得的投资收益，这里的投资收益也是按照权益法调整了子公司的净利润后母公司应享有的份额，加上少数股东损益，构成利润的来源，正好和利润的分配相互抵销。对企业会计准那么应用中假设干问题的探讨及改良建议对企业会计准那么应用中假设干问题的探讨及改

36、良建议自 2007 年起，企业会计准那么体系逐步在我国所有上市公司和许多大中型企业实施，并取得了良好的成效，但在实际应用中仍存在一些问题需要改良。笔者即针对这些问题提出改良建议。一、关于融资租赁中出租人发生的初始直接费用的处理?企业会计准那么第 21 号租赁?以下简称租赁准那么第十八条规定：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账精品文档，word 文档本文为网上收集整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用价值，同时记录本担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为末实现融资收益。按此规定，出租人在租赁期

37、开始日应做会计分录如下：借：长期应收款最低租赁收款额与初始直接费用之和未担保余值贷：银行存款初始直接费用融资租赁固定资产固定资产账面价值营业外收入固定资产公允价值大于账面价值的差额未实现融资收益差额租赁准那么第十九条规定：“末实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。按此规定，出租人在收到租金时应做会计分录如下：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益贷：租赁收入那么，已经计入“长期应收款的出租人发生的初始直接费用应当怎么处理呢？?企业会计准那么讲解?中的说法是：出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的

38、租赁收入。按此说法，出租人在收到租金时还要做以下会计分录：借：租赁收入贷：长期应收款笔者认为，出租人发生的初始直接费用假设按上述规定处理过于繁琐，值得商榷。理由如下：1出租人发生的初始直接费用不符合资产要素的定义，不应计入长期应收款。把它计入长期应收款虚增了应收款资产的价值。2出租人发生的初始直接费用，是为了获得融资收益支付的费用，它的发生将减少融资收益；因此出租人发生的初始直接费用应当在租赁期开始日冲减未实现融资收益。实际上租赁准那么规定的会计处理，也是冲减未实现融资收益，但准那么规定要分期分摊、冲减，笔者认为可以一次全部冲减，这样处理更加合理，也更加简便。如果做这样的改变，那么出租人在租赁

39、期开始回应当增做会计分录：借：未实现融资收益贷：长期应收款初始直接费用按这种做法的长期应收款中不包括出租人发生的初始直接费用，而且出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，也不需要对初始直接费用进行分摊，冲减确认的租赁收入。二、关于公允价值变动损益的转回?企业会计准那么应用指南?规定，采用公允价值计量的投资性房地产在出售时，应当将其累计公允价值变动损益转入其他业务收入，做会计分录如下：借或贷：公允价值变动损益贷或借：其他业务收入并规定，企业出售交易性金融资产时，也要将其累计公允价值变动损益转入投资收益，做会计分录如下：借或贷：公允价值变动损益贷或借：投资收益笔者认为这两个会计分录可以适时取消，理由如

40、下：精品文档，word 文档本文为网上收集整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用1“公允价值变动损益、“其他业务收入、“投资收益都是损益类科目，期末，应将它们的余额即本期累计发生额转入“本年利润科目，结转后，它们都没有余额。因此它们之间的互转既没有增加也没有减少本期利润，只是本期利润组成工程的发生额发生了变动。2 做上述分录并据以入账，将这些发生额编入利润表可能会造成报表使用者的困惑和误解。假设本期出售的某投资性房地产在五年的持有期间公允价值都在上涨且幅度较大，但做以上结转分录后利润表中的公允价值变动损益工程就会出现较大数额的负数，让报表使用者认为其公允价值突然大幅度下降，与实际相修。因此，笔

41、者建议在出售采用公允价值计量的投资性房地产或交易性金融资产时，省略结转累计公允价值变动损益的会计分录。三、关于固定资产、无形资产、投资性房地产预计残值确实定?企业会计准那么第 4 号固定资产?第十四条规定：“预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处理费用后的金额。也就是说，固定资产预计净残值应按现值计量、确定。?企业会计准那么第 6 号无形资产?第十八条规定：“无形资产的应摊销金额为其本钱扣除预计残值后的金额。?企业会计准那么?、?企业会计准那么应用指南?、?企业会计准那么讲解?中，都没有要求无形资产的预计残值按现值计

42、量、确定。?企业会计准那么第 3 号投资性房地产?第九条规定：“采用本钱模式计量的建筑物的后续计量适用?企业会计准那么第 4 号固定资产?。即，其预计净残值应按现值计量、确定。并同时规定：“采用本钱模式计量的土地使用权的后续计量适用?企业会计准那么第 6 号无形资产?。即，其预计残值不按现值计量。固定资产、无形资产、投资性房地产都是长期资产，都需要在预计的使用寿命内采用系统、合理的方法，对应计折旧摊销金额进行折旧摊销。按企业会计准那么规定，它们都应当根据与该项资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧 摊销 方法。但在预计残值的计量、确定规定上出现了不一致。因此，笔者建议，固定资产、无形资

43、产、投资性房地产预计残值的计量和确定应当统一，或都按现值计量，或都不按现值计量。对此，笔者倾向于都按现值计量，理由如下：1 长期资产的预计残值是长期资产在使用数年甚至数十年后才能获得的预计未来现金流量，考虑到货币的时间价值，应中选择恰当的折现率将其折为现值，这样，才能更真实地反映其现在的价值。2符合会计信息质量的谨慎性要求。预计残值不按现值计量、确定，会减少长期资产使用寿命内应当提取的折旧摊销额，造成长期资产账面价值的高估，不符合谨慎性要求。另外，考虑到企业固定资产、无形资产等资产种类繁多，各项资产原值本钱大小各异，有些资产的预计残值很小或很难合理预计，笔者建议预计残值数额很小的可不预计残值，

44、对能够合理预计、且数额较大的预计残值应当预计，并按现值计量、确定。这样也符合会计信息质量的重要性要求。四、关于长期借款中到期还本付息利息支出的处理“应付债券和“长期借款同为长期负债类科目，在?企业会计准那么应用指南?中明确规定，“应付债券科目可按“面值、“利息调整、“应计利息等进行明细核算。并规定，在资产负债表日对于分期付息、一次还本的债务，应按摊余本钱和实际利率计算确定的债务利息费用，借记“财务费用等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息科目，按其差额借记或贷记“应付债券利息调整科目。对于一次还本付息债务的利息支出的处理，其他方面都与以上处理相同，只是按票面利率计算确定的应付

45、未付利息，不是贷记“应付利息科目，而是贷记“应付债券应计利息科目。精品文档，word 文档本文为网上收集整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用但是，?企业会计准那么应用指南?中却规定，“长期借款科目分“本金、“利息调整等明细科目进行明细核算，并没有提到可以设“应计利息明细科目。在说明主要账务处理时，也没有分别说明分期付息、一次还本借款与一次还本付息借款的利息支出有不同的会计处理，而是不加区分地都贷记“应付利息科目，笔者认为应当补正，应允许在“长期借款科目下增设“应计利息明细科目。同一项递延业务是否需进行两种纳税调整同一项递延业务是否需进行两种纳税调整一、问题的提出?企业会计准那么第 18 号所

46、得税?确定了两种差异需要进行纳税调整：一是对暂时性差异进行纳税调整。即对企业资产或负债的账面价值与其计税根底之间的差额进行纳税调整，并通过“递延所得税资产或“递延所得税负债科目进行核算。二是对永久性差异进行纳税调整。即对企业按会计准那么对收入、费用等会计工程确实认范围和税法规定不同所产生的差异进行纳精品文档，word 文档本文为网上收集整理，如需要该文档得朋友，欢迎下载使用税调整，并通过“应交税费应交所得税科自核算。永久性差异在某一时期发生，以后时期还可能发生，并且不能在以后的时间内被“转回或“抵销。在实际工作中，同一项递延业务怎样进行纳税调整呢？有两种意见：第一种意见认为，既要进行暂时性差异

47、的纳税调整，又要进行永久性差异的纳税调整。第二种意见认为，只进行暂时性差异的纳税调整，不进行永久性差异的纳税调整，否那么会重复调整。笔者拟对此问题进行分析。二、核算举例例：华新公司2021 年 12 月 2 日以 20 元股购入丰义公司普通股票 50 000 股，另支付各项交易费用 7 500 元。因该股票投资准备近期变现，故列作“交易性金融资产处理。华新公司 2021年 1 月 25 日将丰义公司普通股票全部售出，取得净款 1300 000 元。有关业务及其会计分录如下：12021 年 12 月 2 日，华新公司购入丰义股票。借：交易性金融资产丰义股票本钱1000 000投资收益7 500贷

48、：银行存款1007 5002 2021 年 12 月 31 日，上述股票价格每股升为 24 元，共升值 200 000 元50 0002420。借：交易性金融资产丰义股票公允价值变动200 000贷：公允价值变动损益 200 00032021 年 12 月对日，华新公司结转“投资投益科目。借：本年利润 7500贷：投资收益 750042021 年 12 月引日，华新公司结转“公允价值变动损益科目。借：公允价值变动损益 200 000贷：本年利润 200 00052021 年 12 月 31 日，华新公司“交易性金融资产账户产生“暂时性差异192 500元，这是因为会计账面上交易性金融资产账户

49、12 月 31 日的借方余额为 1200 000 元，而根据?企业所得税实施条例?第七十一条：“通过支付现金方式取得的投资资产，以购置价款为本钱，“通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为本钱，因此税务机关认定的计税根底是 1007 500 元，两者相差 192 500 元。华新公司计算“暂时性差异形成的纳税递延额为 48 125 元1200 000 1007 50025%。借：所得税费用递延所得税费用48 125贷：递延所得税负债48 12562021 年 12 月引日，华新公司计算本月利润总额、应交所得税如下：利润总额=公允价值变动收益投资收益=20000

50、07500192 500 元税务机关确认的纳税所得=会计税前利润纳税调整=1925002000007500=0元。如果华新公司计算本月应交所得税时不将“公允价值变动损益200 000 元作为“永久性差异扣除掉，而是按利润总额 192 500 元计算交纳所得税，实际上是对股票涨价额计税，那显然是不对的。因此，股票涨价200 000 元，应既没交易性金融资产作“暂时性差异进行纳税调整，又按“公允价值变动损益作“永久性差异进行纳税调整。72021 年 12 月引日，华新公司结放所得税费用科目。借：本年利润48 125贷：所得税费用递延所得税费用 48 125华新公司2021年12月31日的净利润=利