识别与客户订立的合同识别合同中的单项履约义务 (2).docx

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1、第二节收入确实认和计量【考点1识别与客户订立的合同（三）合同变更本章所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。合同各方可能以书面形式、 口头形式或其他形式（如隐含于企业以往的习惯做法中）批准合同变更。企业应当区分以下三种情形对合同变更分别进行会计处理：1 .合同变更局部作为单独合同（第1种情形）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将 该合同变更局部作为一份单独的合同进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处理。理解：“井水不犯河水”，最简单的一种情形。【教材例11-1 甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价10

2、0元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于 未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲 公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。合伺变更能分 （WkM）12* 100元伸 41原合同(TMt)本例中，由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此, 该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计 处理。甲公司应当对原合同中的120

3、件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产 品95元确认收入。2 .合同变更作为原合同终止及新合同订立（第2种情形）合同变更不属于合同变更的第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间可明确区 分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约局部与合同变更局部合并为新合同进行会计处理。（理 解：“改朝换代”）【教材例11-3】沿用【例11-21甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。 同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销 售折让以弥补损失。经协商，双方同

4、意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为 900元。上述价格均不包含增值税。本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关（即折让15元/件），因此应当将其作为 已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。（100-15）元僧终止数60词=90（件）他：60x100+30x80=3400 （元）靴:8400*90=9333 （元牌）对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同 变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以 及新增的30件产品）与

5、已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止， 同时，将原合同的未履约局部与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其 对价为8400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6000元（100X60）与合同变更局部的对价2400 元（80X30）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93. 33元（8400 + 90）。3 .合同变更局部作为原合同的组成局部（第3情形）合同变更不属于合同变更的第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确 区分的，应当将该合同变更局部作为原合同的组成局部，在合同变更日重新计算履约进

6、度，并调整当期收 入和相应本钱等。理解：“开疆拓土”【提示】不需要追溯调整。【教材例11-412义18年1月15目，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土 地上建造一幢办公楼，预计合同总本钱为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务， 并根据累计发生的合同本钱占合同预计总本钱的比例确定履约进度。截至2X18年末，乙公司累计已发生本钱420万元，履约进度为60% （4204-700） o因此，乙公司在2 X 18年确认收入600万元（1000X60%）。2X19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格 和预计总本钱因此而分别增加200

7、万元和120万元。在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即 该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成局部进行会计处理。合同变 更后的交易价格为1200万元（1000 + 200）,乙公司重新估计的履约进度为51. 2% 4204- （700+120）, 乙公司在合同变更日应额外确认收入14. 4万元（1200X51.2%-600）。【思考】在合同变更日，乙公司应确认的本钱需要调整吗？【回答】不需要。即应调整的本钱金额=820X51.2%-420=0如果在合同变更日未转让的商品为上述第2种（改朝换代）和第3种情形（开疆拓

8、土）的组合，企业 应当分别相应按照上述第2种或第3种情形的方式对合同变更后尚未转让（或局部未转让）的商品进行会 计处理。【例题判断题】合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，但新增合同价款不能反映新增商品单独售价的，应当 视为原合同终止，同时，将原合同未履约局部与合同变更局部合并为新合同进行会计处理。（）【答案】X【解析】如果变更局部不能作为单独合同的，应当看合并变更日已转让的商品与未转让的商品之间是否 可明确区分，如果可以区分，那么作为原合同终止及新合同订立；如果不可以区分，那么作为原合同的组成部 分。【考点2识别合同中的单项履约义务（）考情分析：2019年虽未直接命题，但在计算题中（设备

9、与安装两项履约义务）表达了对该考点的考查。合同开始日，企业应当识别合同中所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内 履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。1 .企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺企业向客户承诺的商品同时满足以下条件的，应当作为可明确区分商品：【提示1】商品本身能区分的理解：在评估某项商品是否能够明确区分时，应基于该商品自身的特征，无需考虑合同中可能存在的阻止客 户从其他来源取得相关资源的限制性条款。例如，如果甲公司向客户转让一部机器，而该机器仅能在安装

10、完成后（只有甲公司能够实施安装，其 他公司不具备能力）才能使客户获益，那么该机器不能够明确区分；假设第三方主体也可以安装，即便甲公司 在合同中设置了只能由甲公司安装的限制性条款，该机器和安装服务仍可以明确区分。【提示2】以下情形通常说明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：（）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些 组合产出转让给客户。例如，企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益（即 商品本身能区分），但是企业需提供重大的服务将这些商品进行整合（即商品在合同层面不可区分），因 此，在该

11、合同中，破头、水泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。例如，企业承诺提供一款现有软件，并提 供安装服务，需要在现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容， 此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。即合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他 商品的重大影响。例如，企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，在生产和测试样品的过程中需要不断的 修正和返工。此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此,

12、在合同层面是不可明确区分的。【提示3企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点，关于运输活动是 否构成单项履约义务的判断，通常情况下：2 .一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。例如，企业向客户提供2年的酒店管理服务（包括保洁、维修、安保等），但没有具体的服务次数或 时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，即按 照约定的酒店管理标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，因此，该酒店管理服务符合“实质相同” 的条件。【例题单项选择题】以下关于识别合同中的单项履约义务的说法中，正确

13、的选项是（）。A.如果合同中可能存在阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款，那么说明该商品不能够明确 区分B.饭店为客人提供的油、盐、酱、醋、茶、人工等商品彼此之间在合同层面可以明确区分C.通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动构成单项履约义务D.企业向客户提供2年的酒店管理服务（包括保洁、维修、安保等），应当将其作为单项履约义务【答案】D【解析】选项A,在评估某项商品是否能够明确区分时，应当基于该商品自身的特征，无须考虑合同中 可能存在阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款；选项B,饭店为客人提供的油、盐、酱、醋、茶、 人工等商品，需要饭店提供重大服务进行整合，在合同层面是不可区分的；选项C,通常情况下，商品控制 权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务。