高级会计学（第8版）耿建新-第3章股份支付备课2019.docx

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1、第三章股份支付第一节股份支付概述一、股份支付的概念P31股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承当以 权益工具为基础确定的负债的交易。两个方面：一一被支付方？就是企业职工和其他方。一一被支付什么？两个内容，权益工具，或者是，承当以权益工具为基础确定的负债一一为什么被支付？因为它们提供了服务或商品。一一支付方？企业。模糊，笼统！一一支付了什么？权益工具，或者是，承当以权益工具为基础确定的负债一一为什么支付？因为它们获取了服务或商品。企业可以给职工的支付：一一货币支付，这是最常见的。-一实物支付，般是以物抵偿货币，如同前面的债务重组，一一股份支付，另一个支付方式，由于

2、上面债务重组的“债转股”，但这个债转股是 事先安排好的。从这一点来看，股份支付与应付职工薪酬相关最紧密。二、股份支付与应付职工薪酬相比的特征股份支付与应付职工薪酬之间的区别：二者的计价基础不同一一应付职工薪酬，一般是劳动产出的产品数量，或劳动时间。股份支付，计电P据那么是公司股权的公允价值。直接支付的一公允价值计价的股份%或者是以股份价格计算的等量货币值二者的结算基础不同、应付职工薪酬般是随时间推移的即期发放。%股份支付那么是跨期，等到预定的日期才发放。二者表达的相互关系不同支付双方无应支应付关系外的其他关系。%被支付方那么有了同时也是企业股东的一层特殊关系。三、股份支付的实施过程及其各个环节

3、、时点即，几个时间性概念非常重要，即行权限制期（等待期）、行权有效期和禁售期； 再就是不同期间的日期节点，即授予日、可行权日、行权日、出售日和失效日。简单地说，是“三期五日二P331、等待期和授予日、可行权日。1120万元 1120万元 1050万元 1050万元第四年年末：也是记录“干活不拿钱”的账；又记录“把以前该拿的钱拿走”的账。管理费用770万元|830万元|1050万元205万元银行存款应付职工薪酬770万元830万元1120万元1120万元1050万元1000万元1000万元205万元第五年年末：还是记录“干活不拿钱”的账；又记录“把以前该拿的钱拿走”的账银行存款应付职工薪酬管理费

4、用1120万元11120万元770万元830万元1050万元770万元830万元1050万元1000万元1000万元205万元205万元875万元875万元140万元140万元会计处理完毕！- -股票价格上涨了！老板在股票市场赚钱了，员工也沾点儿光！- 一股票要是没涨！老板没赚钱，员工也沾不上光！- -为什么？有对赌协议！一很可能是在这种情况下，老板把股票卖了，赚了钱，再给自己的一局部员工一局部。不说了！四、对以现金结算股份支付会计处理的进一步讨论我们从上述会计处理可以看出：-与以权益结算股份支付相比,现金结算股份支付在会计处理方面大特点工的服务计入 当期损益的同时，不是计入权益，而是计入负债

5、，成了应付职工薪酬的一个组成局部。一从计量属性来看，以现金结算股份支付那么与以权益结算股份支付完全相同。将二者进 行比拟，也有以下需要进一步探讨的问题；(1)虽然在这种方式下职工个人的所得税问题易于确定与缴纳，但是企业所得税方面的疑 问仍与以权益结算股份支付相同。(2)这样的支付方式对股票的公允价值上升的依赖性更大一点，很难想象假设是签订协议后 股票价格下降应考虑的处理方式。换句话说，虽然这种支付方式的“捉风捕影”的感觉更强 烈一些，但也应当相对固定于某种期权的方式。我们还认为，二者虽是同一方式下的两种选择，但是什么情况适合以权益结算的股份支付, 在什么环境下适合以现金结算的股份支付，也是企业

6、在实际操作时需要思考的问题。股份支付信息披露的准那么要求P40无论是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，在企业的财务报告中，企 业应当在财务报表附注中披露与股份支付的性质和范围有关的以下信息；10当期授予、行使和失效的权益工具总额。(2)期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限的加权平均数。(3)当期行权的股份期权或类似工具以行权日股票价格计算的加权平均数。(4)权益工具公允价值确实定方法。企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。此外，企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包 括以下信息：(1)当期以权益结算的股份支付而确认的

7、费用总额。(2)当期以现金结算的股份支付而确认的费用总额。(3)当期以股份支付换取的商品和其他服务总额。对股份支付的会计职能解释。企业会计准那么第11号一一股份支付第一章总那么第一条为了规范股份支付确实认、计量和相关信息的披露，根据企业会计准那么一基 本准那么，制定本准那么。这是准那么的制定宗旨及其依据。第二条股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者 承当以权益工具为签础确定的负债的交易。这里的授予权益工具，即，不给钱，给股票。这里的以权益为基础确定负债那么是说：给钱，但是给多少钱，要看股票的价格情况。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付：以权益结

8、算的股份支付，是指企业因获取服务或商品。以股份或其他权益工具作为对价 进行结算的交易。这是说，不给钱了，折成股票。以现金结算的股份支付，是指企业因获取服务或商品。承当以股份或其他权益工具为基 础计算确定交付现金或其他资产义务的交易。这是说，虽不给股票，给钱，但是该给多少钱，要以股票的价格为基础而计算。请注意：这里的权益支付指的是职工己经付出劳动而由权益工具支付的事项。公司法、上市公司股权激励管理方法(试行)等允许以股票期权的方式对职 工进行激励。，这样的激励实质上属于职工薪酬的组成局部，但与职工薪酬规范的内容适用不同 的计量原那么。还有就是：一一权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份

9、或认股权等；一一现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付以股权为基础而计算的现金。第三条以下各项适用其他相关会计准那么：11（一）企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适用企业会计准那么第20 号一企业合并。（二）通过股份支付换入金融工具等交易。适用企业会计准22号一金融工具确认和计 量。第二章以权益结算的股份支付第四条以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的，应当以授 予职工和其他方权益.工具的公允价值计量.明确了要按照公允价值计量。具体来说，对职工的支付数额是多少呢？按照股票的公 允价值来算。例，如果销售部门的职工表现好，使公司的产品销售额增长了 20%,年

10、终将支付10000 股股票。但是在记录的时候的金额怎样计算呢？股票在年终的价格为5元/股，那么计入职工的数额为5元/股义10000股=50000元第五条授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付, 应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关本钱或费用，相应增加资本公积。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。这里的获得批准，是指企业与职工（或其他方）双方就股份支付交易的协议条款和条 件已经达成一致，该协议获得股东大会或类似机构批准。如果上上例中的情况实现了，就有会计分录：借：销售费用50000贷：股本10000资本公积40000但是，除了立即可行权的股份支付之外，无论是

11、权益结算的股份支付，还是现金结算 的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。第六条完成等待期内的服务或到达规定业绩条件才可行权的换取职工服务或其他方类 似服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工 具数量的最正确估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成 本或费用和资本公积。假设的条件为：某公司对销售部门职工的“对赌协议”为，工作三年，每年利润增长 20%,即可每人的3000份股票期权。但是，假设每年多5%以上，即可增加500份，反之，那么 减少500份。这样，在每年的资产负债表日，都要进行按照业绩的计算，并进行会计处理。比方，第一年

12、、利润增长25%,应该记录的股份支付为1500股，当时股票的公允价值 为6元/股。做会计分录：借:销售费用 9000贷：资本公积 9000对为什么贷方记录为资本公积的解释：县级上，待三年满后股票期权行权时再转回呗！在资产负债表日、后续信息说明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调 整；在可行权日，调整至实际可行权的权益工具数量。仍以上例：但以后期间利润都只增加20%。在行权日可支付的股权为3500股，而不是123000股了。怎么办？改为3500股呗！等待期，是指可行权条件得到满足的期间。对干可行权条件为规定服务期间的股份支付, 等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩

13、的股份支付，应当在授予日 根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得现金或权益工具权 利的日期。等待期：从授予日之可行权日之间的期间。如例中的三年。或是使利润累计增加60%, 或72, 8%的时间区间（估计）。行权条件：服务年限，如3年；或业绩条件，如60%或72. 8%。其中的业绩条件：一一市场条件：如目标股价，它影响权益工具的公允价值；一一非市场条件：如产品销售增长率，它影响等待期的长度。处理原那么：一 一在等待期的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入本钱费用， 同时确认所有者权益或负债。上述的相关确认、计量事项，适应于

14、其他准那么的，按照其他准那么的要求处理。第七条企业在可行权日之后不再对已确认的相关本钱或费用和所有者权益总额进行调 整。1、对职工股份支付的价值确定：一一权益结算的股份支付，应按授予权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价 值的变动数额。一一现金结算股份支付，应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，确认 本钱费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。但是，在行权日后，价格再变动那么不得调整。第八条以权益结算的股份支付换取商品或其他服务的，应当分别以下情况处理：（一）商品或其他服务的公允价值能够可靠计量的，应当以其取得的公允价值和应支付的 相关税费作为商品或其他服

15、务的本钱，相应增加所有者权益。（二）商品或其他服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应 当以权益工具的公允价值和应支付的相关税费作为换取的商品或其他服务的本钱，相应增加 所有者权益。此处提及的权益工具的公允价值，应当按照金融工具确认和计量确定，对于期权 等权益工具要考虑：市场价格；一一参考具有类似交易条款的期权的市场价格；一一采用期权定价模型估计（在进行模型估计时要考虑：期权的行权价格，有效期， 标的股份现行价格，股价预计波动率，股份的预计股利，期权有效期内的无风险利率。还有就是预计可行权权益工具的数量。一一在等待期内的每个资产负债表日，根据职工人数变动情况等后续信息修正

16、预计可 行权权益工具数量。13一一在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应当与实际可行权数量一致相符。记入本钱费用的股份支付金额的计算一一根据预计可行权的权益工具和上述权益工具的公允价值，计算截至当期累计应确 认的本钱费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的本钱费用金额。第九条在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股 本的金额，将其转入实收资本或股本。行权口，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的口期。此处举例说明。例：附服务条件的权益结算股份支付。某公司为上市公司，2002年1月1日，公司向其从事销售工作的200名职工每人授予 100份股票期权

17、，这些人员从2002年1月1日起必须为该公司连续工作3年，范围期满时 才能以每股4元购买100股公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。第一年有20名管理人员离开公司，公司估计三年中离开的人员比例将到达20%；第二 年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开的比例修正为15%；第三年又有15 名管理人员离开。费用和资本公积的计算过程如下表。单位：元年份计算当期费用累计费用2002200X100X (1-20%) X 15X1/380000800002003200X100X (1 - 15%) X 15X2/3900001700002004155X100X15X17000062

18、500232500账务处理过程如下：(1) 2002年1月1日，授权日不作处理。但是，我们可以看出，期满时，假设人数不发生变化，可以授予的股权为20000份。当然也有，在三年后，假设这100名职工都没有离开。会有：借：银行存款80000贷：股本20000资本公积60000(2) 2002 年 12 月 31 日：借：销售费用等80000贷：资本公积其他 80000为什么呢？答案为，由于有人离开，且数量为20%,在一年内公司有人干了活，但是没 有支付工资。这样，在一年内，只干活，没给钱的数额是多少呢？是80000元。再就是，既然是白干活了，得到的价值就算是公共积累吧！所以，先计入资本公积。这样，

19、就有了上面的会计分录。(3) 2003 年 12 月 31 日：借：销售费用等90000贷：资本公积其他 90000说时迟，那时快，又一年了！在第二年又有人离开了，白干活的在实际上少了 15% (而 不是20%)时，公司又“占” 了多少“廉价”呢？是90000元。与上一年的合计数是多少呢？ 是 170000 元。这样，就有了上面的会计分录。14(4) 2004 年 12 月 31 日：借:销售费用等 62500贷：资本公积其他 62500第三年的话不说了。还是那样。(5)假设全部职工都在2005年12月31日行了权，公司的股票为每股面值1元，按 照4元的价格行权。有：可增加的股份数=155X

20、100=15500股可记录的金额=15500股X 4元/股=62000元会计分录：6200023250015500279000借：银行存款资本公积贷：股本资本公积为什么呢？自己想吧！可是，不管怎样，也要把这里的结果与上面的“(1) ”比拟一下。这样的计入资本公 积的过程，只是开了一个过渡性质的小小的“玩笑”。否那么的话，让这么多的这个干了活，要付工资的。没付工资，给了股份，就成了股份 支付的权益结算。第三章以现金结算的股份支付第十条以现金结算的股份支付，应当以承当负债的公允价值计量。第十一条授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予口以承当负债的公 允价值计入相关本钱或费用，相应增加负

21、债。先把内容看懂，趋同的内容通过例题说明。第十二条完成等待期内的服务或到达规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份 支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最正确估计为基础，按照承当 负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入本钱或费用和负债。在资产负债表口，后续信息说明当期承当债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行 调整；在可行权日，调整至实际可行权水平。这里的内容主要是与上面的权益结算的内容相对应。第十三条企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允 价值重新计量、其变动计入当期损益。再以举例的方式说明。附服务年限条件的现金结算股份支付例：2002年

22、1月1日，甲公司向其从事公司管理工作的200名职工每人授予100份现 金股票增值权，这些人员从2002年1月1日起必须为该公司连续工作3年，即可自2004 年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2006年12月31日之前行使 完毕。公司估计，该增值权在负债结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值 和可行权后的每份增值权现金支出额如下：年份公允价值支付现金对应解释2002141520031520041816这是第3年，如果职工在这时取增值额，16元/份20052120这是第4年，如果职工在这时取增值额，20元/份200625这是第5年，如果职工在这时取增值额，25元/份

23、第一年有20名管理人员离开公司，公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二 年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管 理人员离开。第三年末假定有70人行使股票增值权取得了现金。费用和应付职工薪酬的计算过程如下表。单位：元年份计算(1)支付现金当期费用(3)2002(200-35) X 100X14X1/3=77000770002003(200-40) X 100X15X2/3=1600008300002004(200-45-70) X 100X18 = 15300070X 100X 16 =1120001050002005(200-45-70-50)

24、 X 100X21=7350050 X 100X20 =10000020500200673500-73500=035X 100X25 =8750014000总额299500299500表中：(3) = (1) 一上期(1) + (2)账务处理：(1) 2002年1月1日，授予日不做处理；解释如上面的权益结算。但是假设满三年都没有人离开，到期时应支付的现金为:假设都是在第三年末=200 X100 X 16=320000元假设都是在第三年末=200 X100 X 20=400000元假设都是在第三年末=200 X 100X25=500000元那么在每年都积累了应付职工薪酬的前提下的会计分录为：借：

25、应付职工薪酬贷：银行存款(2) 2002 年 12 月 31 日借：管理费用等77000贷：应付职工薪酬一一股份支付77000具体解释为：有多少人在第一年干了活没拿钱呢？ 165人。多少钱呢？ 77000元。(3) 2003 年 12 月 31 日借：管理费用等83000贷：应付职工薪酬一一股份支付83000具体解释为：有多少人在第二年又干了活没拿钱呢？ 160人。多少钱呢？ 83000元。两年的负债额共多少呢？ 160000元。(4) 2004 年 12 月 31 日借：管理费用等105000贷：应付职工薪酬一一股份支付10500016第3年呢？又是105000元。但是，也有人把干活应得的钱

26、拿回去了。是吗？多少人拿了？拿了多少？答，70人拿了，按照每份16元哪的，共拿了 112000元。（70*100*16=112000）借：应付职工薪酬一一股份支付112000贷：银行存款112000后面的呢？自己算吧！但是一定要注意与上面的权益结算之间的区别，第四章披露第十四条企业应当在附注中披露与股份支付的性质和范围有关的以下信息（一当期授予、行使和失效的权益工具总额。（二）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限的加权 平均数.（三）当期行权的股份期权或类似工具以行权日股票价格计算的加权平数.（四）权益工具公允价值确实定方法。企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露

27、。第十五条企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经重成果的影响，至 少包括以下信息（一）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额，（二）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。（三）当期以股份支付换取的商品和其他服务总额。还有一个例题，可供进一步研究时参考。附业绩条件的权益结算股份支付2002年1月1日，甲公司向其100名管理人员每人授予100份股票期权，每份期权在 2002年1月1日的公允价值为24元。一一第一年年末可行权的条件为企业的净利润增长率到达20%；一一第二年年末可行权的条件为企业的净利润两年平均增长率15%；一一第三年年末可行权的条件为企业的净利润三年平均增长10

28、%。2002年12月31日，企业净利润增长了 18%,有8名管理人员离开，企业预计2003 年将以同样的速度增长，因此预计2003年12月31日将可行权。另外，企业预计2003年 12月31日又将有8名管理人员离开企业。2003年12月31日，企业净利润仅增长了 10%,因此无法到达可行权状态。另外，实 际有10名管理人员离开，预计第三年还将有12名管理人员离开企业。2004年12月31日，企业净利润增长了 8%,三年平均增长率为12%,因此到达了可 行权条件。当年有8名管理人员离开。费用和资本公积的计算过程如下表。单位：元17年份计算当期费用累计费用2002(100-8-8) X 100X2

29、4X1/21008001008002003(100-8-10-12) X 100X24X2/3-100800112001120002004(100-8-10-8) X100X24-11200065600177600账务处理过程如下：(1)2002年1月1日，授权日不作处理。(2) 2002 年 12 月 31 H：借：管理费用等 100800贷：资本公积一一其他100800(3) 2003 年 12 月 31 B：借：管理费用等 11200贷：资本公积一一其他11200(4) 2004 年 12 月 31 日：借：管理费用等 65600贷：资本公积其他 65600再就是对可行权日之后的处理要求

30、1、权益结算的股份支付，不再对已确认的本钱费用和所有者权益总额进行调整；全部 或局部权益工具未被行权而失效和作废的，应在行权有效期截至日在所有者权益内部结转, 不冲减本钱费用。2、现金结算的股份支付，可行权日之后、负债结算日之前的公允价值变动计入当期损 益。假设是附服务年限的权益结算股份支付，沿用例1的资料。2006年12月31日(第五年 末)，155名管理人员全部行权，公司股票面值为每股1元，管理人员以每股4元购买。账务处理，2006年12月31日。借：银行存款62000资本公积其他 232500贷：股本15500资本公积一一其他279000假设是附服务年限的现金结算股份支付，沿用例2的资料

31、。2005年12月31日(第四年 末)，公司有50人行使了股票增值权。2006年12月31日(第五年末)，剩余35人全部 行使了股票增值权。(1) 2005 年 12 月 31 0o205002050010000010000014000140008750087500借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬一一股份支付借：应付职工薪酬一一股份支付贷：银行存款(2) 2006 年 12 月 31 日。借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬一一股份支付借：应付职工薪酬一一股份支付 贷：银行存款18还有，回购股票进行期权激励的处理公司法143条允许公司以回购股份形式奖励职工，收购资金从公司的税后利润支付。1

32、、按照公司法的规定预留未分配利润，预留回购股份的全部支出应当通过备查簿入账。2、回购股份时，按照回购股份的全部支出，借记“库存股”，贷记“银行存款”。3、确认本钱费用，按照本准那么规定，每期借记本钱费用，贷记“资本公积一其他”。4、职工行权，按照企业收到的股票价款，借记银行存款等，同时转销等待期内在资本 公积中累计确认的金额，借记“资本公积一一其他”，按回购的库存股本钱，贷记“库存 股”按照借贷之差，借记或贷记“资本公积一一其他”。主要规定小结一一对职工股份支付确实认，表达了与职工薪酬内在一致确实认原那么，即在职工提供 服务的会计期间将股份支付记入本钱费用；不同的是计量基础（依据权益工具的公允

33、价值）。一一对于职工权益结算的股份支付，以授予日权益工具公允价值为基础计量，不确认 后续公允价值变动。一一对职工现金结算的股份支付，以计量日权益工具公允价值为基础计量，后续公允 价值变动记入当期损益。对股份支付指南的解释。企业会计准那么第11号股份支付解释为了便于本准那么的应用和操作，现就以下问题作出解称：（1）股份支付的基本情况； （2）等待期内每个资产负债表日的处理；（3）回购股票进行职工期权激励。一、股份支付的基本情况本准那么第二条规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或 者承当以权益工具为基础确定的负债的交易。我国证券法、公司法和上市公司股权激励管理方法（试行）

34、等规定，企业 可以通过股票期权等权益工具对职工实行激励的方法，已完成股权分置改革的上市公司，允 许建立股权激励机制。本准那么以上述法律规定为依据，规范了此类激励方法确实认、计量和 列报。企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务, 从而实现对职工的激励或补偿，实质上属于职工薪酬的组成局部。由于股份支付是以权益工 具的公允价值为计量基础，企业会计准那么第9号一一职工薪酬规定，以股份为基础的薪 酬适用本准那么。19等待期C授予日可行权日1月15日比方，三年后方可行权股东大会的决策日3年后的1月15日2、行权有效期和可行权日、协议失效日。行权有效期Cz可行权日 协议失

35、效日（最少两年）同上可卖股票，最重要！3、禁售期与行权日、出售日禁售期（国有控股公司不低于两年）（不少于12个月）（国有公司最及三年以上）授予日可行权日 协议失效日 股票出售日行权日股票出售日上面的时间要求是不要超过10年。我国证监会最近发表的相关规范为下面 的内容：上市公司股权激励管理方法第二十九条上市公司在授予激励对象股票期权时，应当确定行权价格或者行权价格 确实定方法。行权价格不得低于股票票面金额，且原那么上不得低于以下价格较高者：（一）股权激励计划草案公布前1个交易日的公司股票交易均价；（二）股权激励计划草案公布前20个交易日、60个交易日或者120个交易日的公 司股票交易均价之一。上

36、市公司采用其他方法确定行权价格的，应当在股权激励计划中对定价依据及定价方 式作出说明。第三十条 股票期权授权日与获授股票期权首次可行权日之间的间隔不得少于12个 月。第三十一条 在股票期权有效期内，上市公司应当规定激励对象分期行权，每期时限 不得少于12个月，后一行权期的起算日不得早于前一行权期的届满日。每期可行权的股 票期权比例不得超过激励对象获授股票期权总额的50%。当期行权条件未成就的，股票期权不得行权或递延至下期行权，并应当按照本方法第 三十二条第二款规定处理。二、等待期内每个资产负债表日的处理股份支付确实认和计量，应当以完整、有效的股份支付协议为基础。（-）授予日通常不做会计处理除了

37、立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企 业在授予日均不做会计处理。本准那么第五条、第十一条规定了对授予日后立即可行权的股份 支付的处理，授予日后立即可行权的情况在实务中较为少见。授予日是股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工（或其他 方）双方就股份支付交易的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的 批准。（-）等待期内每个资产负债表日的处理股份支付在授予后通常不能立即行权，而是必 须履行一定服务年限或到达一定业绩条件才可行权。业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权状况以及可行使 性与权益工具的市场价

38、格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少.上升至何种水平 才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于 到达最低盈利目标或销售目标后才可行权的规定。1 .等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工或其他方提供的服务计入本钱费 用，除权益结算的对其他方股份支付外，计入本钱费用的金额应当按照权益工具的公允价值 计量。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，确定本钱 费用和相应的资本公枳，不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付， 应按当日权益工具的公允价值重新计量，确认本钱费用和相应的应付职工薪酬，在可行权日

39、 之后的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。本准那么第四条规定，股份支付交易中权益工具的公允价值应按照企业会计准那么第22号 金融工具确认和计量确定。对于授予的股份期权等权益工具的公允价值，应当按照其 市场价格计展；没有市场价格的，应当参照具有相同交易条款的期权的市场价格；以上两者 均无法获取的，应采用期权定价模型估计，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1） 期权的行权价格：（2）期权的有效期；（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率； （5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。2 .等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续

40、信息作出最正确估计，修正预计可行权的权益性工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益 工具的数量应当与实际可行权数量一致。根据预计可行权的权益T具数展和上述权益工具的公允价值，计算截至当期累计应确认 的本钱费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的本钱费用金额。3 .举例例1：权益结算的股份支付20X1年12月，A公司董事会批准了一项股份支付 协议。协议规定，20X2年1月1日，公司向其20（）名管理人员每人授予100份股票期权， 这些管理人员必须从20X2年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股4 元购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日（20X2年1月1日）的

41、公允价值为15。 第一年有20名管理人员离开A公司，A公司估计三年中离开的管理人员比例将到达20乐第 二年又有10名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%；第三年又有 15名管理人员离开。（1）费用和资本公积计算过程见下表：表T单位：元20年份计算当期费用累计费用20X2200X100X (1-20%) X 15X1/38000()8000020X3200 X 100 X (1-15%) X 15X2/3-800009000017000020X4155X100X15-17000062500232500(2)会计处理:20X2年1月1日授予日不做处理。借：管理费用80000贷

42、：资本公积一一其他资本公积8000020X3年12月31 口借：管理费用90000贷：资本公积一一其他资本公积9000020X4年12月31日借：管理费用62500贷：资本公枳一一其他资本公积6250020X2年12月31日例2：现金结算的股份支付20X2年11月，B公司堇事会批准了一项股份支付协议。协议规定,20X2年1月1日， 公司为其20()名中层以上管理人员每人授予1()0份现金股票增值权，这些管理人员必须在该 公司连续服务3年，即可自20X4年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。 该股票增值权应在2006年12月31日之前行使完毕。B公司估计，该股票增值权在负债结 算之

43、前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出 额如下：表2单位：元年份公允价值支付现金20X21420X31520X4181620X5212020X625第一年有20名管理人员离开A公司，B公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第 二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名 管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股份增值权取得了现金。(1)费用和应付职工薪酬计算过程见下表：表3单位：元其中：(3) = (2)-上期(1)+ (2)21年份负债计算（1）支付现金（2）当期费 用（3）20X2(200-35) X 100X

44、14X 1/3=770007700020X3(200-40) X 100X 15X2/3=1600008300020X4(200-45-70) X 100X18= 15300070X100X16 =11200010500020X5(200-45-70-50) X 100X21=7350050X100X20=1000002050020X673500-73500=035X100X25 =8750014000总额299500299500（2）会计处理：20X2年1月1日授予日不做处理。20X2年12月31日借：管理费用77000贷：应付职工薪酬一一股份支付7700020X3年12月31日借：管理费用

45、83000贷：应付职工薪酬一一股份支付8300020X4年12月31日借：管理费用105000贷：应付职工薪酬一一股份支付105000借：应付职工薪酬一一股份支付112000贷：银行存款112000（三）可行权口之后的处理1 .对于权益结算的股份支付，在可行权口之后不再对已确认的本钱费用和所有者权益 总额进行调整企业应在行权日根据行权情况，确认股本和资本溢价，同时结转等待期内确认 的资本公积（其他资本公积）。如果全部或局部权益工具未被行权而失效或作废，应在行权 有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入未分配利润，不冲减本钱费用。沿用例1资料：20X5年12月31日（第四年末），假设有10

46、名管理人员放弃了股票 期权，20X6年12月31日（第五年末），剩余145名全部行权，A公司股票面值为1元:20X5年12月31日不调整本钱费用和资本公积。20X6年12月31日借：银行存款58000资本公积其他资本公积232550（）贷：股本14500资本公积资本溢价23690002 .对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认由换入服务引起的本钱费 用增加，但负债公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。沿用例2资料：20X5年12月31日（第四年末），有50人行使了股份增值权。20X6 年12月31日（第五年末），剩余35人全部行使了股份增值权。（1） 20X5 年 12 月31 日借：公允价值变动损益20500贷：应付职工薪酬一一股份支付20500借：应付职工薪酬一一股份支付10000022贷：银行存款100000