养殖业会计核算全集上课讲义.docx

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1、养殖业会计核算全集上课讲义养殖业会计核算全集养殖业会计核算全集第二章确认和初始计量第五条生物资产同时知足下列条件的，才能予以确认：企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该资产；第四章收获与处置二、林木类消耗性生物资产一郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上含0.20。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比方，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目的的林木一般要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经历数据和本身实际情

2、况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及能否到达郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。二郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上能够比拟稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。因择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而进行补植所发生的支出，应当予以资本化。三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象根据本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明生物资产发生减值的，

3、应当计提消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备。生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产发生了减值：一因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾祸，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，进而降低其产生经济利益的能力。二因遭受病虫害或动物疫病侵袭，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的将来无回升的希望。三因消费者偏好改变而使企业消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐步下跌。四因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，进而对企业产生不利影响，导致消耗性或生产性生物资产的市场价

4、格逐步下跌。五其他足以证实消耗性或生产性生物资产本质上已经发生减值的情形。四、天然起源的生物资产天然林等天然起源的生物资产，有确凿证据表明企业能够拥有或者控制时，才能予以确认。企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，如企业从土地、河流湖泊中获得的天然生长的天然林、水生动植物等。根据本准则第十三条规定，企业应当根据名义金额确定天然起源的生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元。五、生物资产的后续计量根据本准则规定，生物资产通常根据成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠获得的除外。采用公允价值计量的生物资产，应当同时知足下列两个条件：一是生物资产有活跃的交

5、易市场。活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场：1市场内交易的对象具有同质性；2能够随时找到自愿交易的买方和卖方；3市场价格的信息是公开的。二是能够从交易市场上获得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，进而对生物资产的公允价值作出合理估计。同类或类似，是指生物资产的品种一样或类似、质量等级一样或类似、生长时间一样或类似、所处气候和地理环境一样或类似。企业会计准则讲解(财政部会计司编写组)第六章生物资产第一节生物资产概述生物资产是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值属性，因而导致其在会计确认、计量和相关信息披

6、露等方面也凸现出一定的特殊性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行正确确实认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产状况，评估企业的财务状况和经营成果。（企业会计准则第5号生物资产）(下面简称生物资产准则)规范了与农业生产相关的生物资产确实认、计量和相关信息披露要求。一、生物资产的特征(一)生物资产是有生命的动物或植物有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁衍的经过。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或质量的提高，例如农作物从种植开场到收获前的经过；蜕化是指动物或植物产出量

7、的减少或质量的退化，例如奶牛产奶能力的不断下降；生产是指动物或植物本身产出农产品，例如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；繁衍是指产生新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。这种生物转化能力是其他通常意义上的资产(如存货、固定资产、无形资产等)所不具有的，也正是生物资产的特性。因而，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着本身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而具有类似于不同资产类别(存货或固定资产)的特点，但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因而有必要对生物资产确实认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更

8、准确地反映企业的生物资产信息。将生物资产定义为“有生命的动物和植物，意味着一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产。这一界线对生物资产和农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开场，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因而应当区别于工业企业一般意义上的产成品单独核算。基于此，生物资产准则对收获时点的农产品的会计处理进行了规范，即应当采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确以为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的加工、销售等会计处理，应当

9、适用（企业会计准则第1号存货）。(二)生物资产与农业生产密切相关生物资产准则所称“农业是广义的范畴，即“农林牧副渔，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要加强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农业生产管理的对象包括如下两部分：(1)将生物资产转化为农产品的活动。这主要是指通过消耗性生物资产的生产和收获而获得农产品的活动经过，以及利用生产性生物资产产出农产品的活动经过。例如，种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的活动经过；畜牧养殖业试验和收获而获得仔猪、肉猪、鸡蛋、牛奶等畜产品的活动经过；林业中用材林的生产和管理而获得林产品、经济林木的生产和

10、管理获得水果等的活动经过；水产业中的养殖获得水产品等活动经过，都属于将生物资产转化为农产品的活动。(2)其他生物资产的生物转化的活动。这主要是指除(1)之外的生物资产的生长和管理。例如，经济林木在到达预定生产经营目的前的生产和管理、奶牛在第一次产奶前的饲养等管理活动。农业生产与收获时点的农产品相关，但与对收获后的农产品进行加工的活动(下面简称“加工活动)必须严格加以区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因

11、而，加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。二、生物资产的分类从会计核算的角度来看，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。(一)消耗性生物资产消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的家畜等。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或将来经济利益，因而在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。(二)生产性生物资产生产

12、性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自己生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在将来的一段时间内保持其服务能力或将来经济利益，属于有生命的劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产一般要经过培育、成熟投产和更新处置等阶段。与消耗性生物资产相比拟，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，进而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并能够在将来期间继续产出农产品，如薪炭林收获柴薪但仍保留树干等。因而，通常

13、以为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例假如树每年产出水果、奶牛每年产奶等。一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开场具备生产的能力。根据其能否具备生产能力(即能否到达预定生产经营目的)，能够对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓到达预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产能够划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未到达预定生产经营目的；还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开场挂果的果树、尚未开场产奶的奶牛等，后者则指已经到达预定生产经营目的的生产性生物资产。(三)公

14、益性生物资产公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源修养林等。从目的上来看，公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能，风景林具有美化环境、休息游览的效能等，因而应当确以为生物资产，并且应当单独核算。生物资产准则着重解决了生物资产确实认和初始计量、后续计量以及收获和处置的会计处理问题。第二节生物资产的初始

15、计量生物资产准则规定，生物资产应当根据成本进行初始计量。生物资产获得方式的不同，其成本确定和会计处理也有所不同。一、外购的生物资产无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产，外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中，可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。企业外购的生物资产，按应计人生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产、“生产性生物资产或“公益性生物资产科目，贷记“银行存款、“应付账款、“应付票据等科目。企业一笔款项一次性购人多项生物资产时，购买经过中发生的相关税费、运输费、保

16、险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当根据各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项生物资产的成本。(例61l200年2月，甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗，单价分别为4000元、l400元和250元，支付的价款共计195000元，此外，发生的运输费为4500元，保险费为3000元，装卸费为2250元，款项全部以银行存款支付。有关计算如下：(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费分摊比例(4500+3000+2250)1950005因而，6头种牛应分摊：6400051200(元)15头种猪应分摊：15140051050(元)600头猪苗应分摊：60025

17、057500(元)(2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值6头种牛的入账价值：64000+12003600(元)15头种猪的入账价值：151400+105022050(元)600头猪苗的入账价值：600250+7500157500(元)甲农业企业的账务处理如下：借：生产性生物资产一种牛3600种猪22050消耗性生物资产猪苗157500贷：银行存款183150二、自行繁衍、营造的生物资产对于企业自行营造的生物资产，应当根据不同的种类核算，分别根据消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产确定其获得的成本，并分别借记“消耗性生物资产、“生产性生物资产或“公益性生物资产科目，贷记“银行存款等科目。

18、(一)自行繁衍、营造的消耗性生物资产对自行繁衍、营造的消耗性生物资产而言，其成本确定的一般原则是根据自行繁衍或营造(即培育)经过中发生的必要支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费，也包括应分摊的间接费用。1不同种类消耗性生物资产的成本构成(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。(3)自行繁衍的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(4)

19、水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或人库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(例62)甲企业20O年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植，其中60公顷种植玉米、40顷种植小麦。该拖拉机原值为60300元，估计净残值为300元，根据工作量法计提折旧，估计能够翻耕土地6000公顷。有关计算如下：应当计提的拖拉机折旧(60300300)60001001000(元)玉米应当分配的机械作业费1000(60+40)60600(元)小麦应当分配的机械作业费1000(60+40)40400(元)甲公司的账务处理如下：借：消耗性生物资产玉米600小麦40

20、0贷：累计折旧10002林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题(1)郁闭及郁闭度的概念郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界线。郁闭为林学概念，通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长到达一定标准，林木成活率和保持率到达一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达020以上(含o20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，以特别数表示，完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定，郁闭度达020以上(含020)的为郁闭林其中一般以020070(不含070)为中度郁闭，070以上(含070)为密郁闭；020下

21、面(不含020)的为疏林(即未郁闭林)。不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比方，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目的的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经历数据和本身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及能否到达郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。(2)林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，郁闭后的相关支出计人当期费用郁闭是判定消耗性生物资产相关支出(包括借款费用)资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查

22、设计费相关支出，这些支出应予以资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上能够比拟稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和慎重性考虑应当计人当期费用。(二)自行繁衍、营造的生产性生物资产对自行繁衍、营造的生产性生物资产而言，如企业本人繁育的奶牛、种猪，自行营造的橡胶树、果树、茶树等，其成本确定的一般原则是根据其到达预定生产经营目的前发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。未成熟生产性生物资产到达预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产成熟生产性生物资产科目，贷记“生产性生物资产未成

23、熟生产性生物资产科目，未成熟生产性生物资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括到达预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁衍的产畜和役畜的成本，包括到达预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。其中，生产性生物资产到达预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。到达预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判定其相关费用停止资本化的时点，是区分其能否具备生产能力、

24、进而能否计提折旧的分界点。企业应当根据详细情况，结合正常生产期确实定，对生产性生物资产能否到达预定生产经营目的进行判定。例如，一般就海南橡胶园而言，同林段内离地100厘米处、树围50厘米以上的芽接胶树，占林段总株数的50以上时，该橡胶园就属于进人正常生产期，即到达预定生产经营目的。生产性生物资产在到达预定生产经营目的之前，其用处一般是已经确定的，如尚未开场挂果的果树、未开场产奶的奶牛等；但是，假如其将来用处不确定，应当作为消耗性生物资产核算和管理，待确定用处后，再根据用处转换进行处理。(例63)甲企业自200年开场自行营造100顷橡胶树，当年发生种苗费189000元，平整土地和定植所需的机械作

25、业费55500元，定植当年抚育发生肥料及农药费250500元、人员工资等450000元。该橡胶树到达正常生产期为6年，从定植后206年共发生管护费用2415000元，以银行存款支付。甲企业的账务处理如下：借：生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树)945000贷：原材料种苗189000肥料及农药250500应付职工薪酬450000累计折旧55500借：生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树)2415000贷：银行存款2415000因而，该100公顷橡胶树的成本为：189000+55500+250500+450000+24150003360000(元)借：生产性生物资产成熟生产性生物资产

26、(橡胶树)3360000贷：生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树)3360000(三)自行营造的公益性生物资产对自行营造的公益性生物资产而言，其成本确定的一般原则是根据郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。三、天然起源的生物资产(一)天然起源的生物资产确实认天然林等天然起源的生物资产，仅在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时，才能予以确认。企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常企业并未进行相关的农业生产，主要通过政府补助的方式获得，如政府向企业直接无偿划拨天然林等，或者政府向企业无偿划拨土地、河流湖泊进而企

27、业间接获得其上天然生长的天然林、水生动植物等。(二)天然起源的生物资产的初始计量对于天然起源的生物资产，企业通常几乎没有投入，因而，其成本难以根据外购、自行营造方式下发生的必要支出、或者是非货币性资产交换、债务重组和企业合并方式下确定的对价来确定。若以公允价值作为天然起源的生物资产的成本，在我国当前生物资产市场还不发达的情况下，天然起源生物资产公允价值的获得存在相当的困难。鉴于天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地获得，应按名义金额确定生物资产的成本，同时计人当期损益，名义金额为1元人民币，即借记“消耗性生物资产、“生产性生物资产或“公益性生物资产科目，贷记“营业外收入科目。四、生物资产相关的

28、后续支出(一)生物资产郁闭或到达预定生产经营目的后的管护费用生物资产在郁闭或到达预定生产经营目的之前，经过培植或饲养，其价值能够继续增加，因而饲养、管护费用应资本化计人生物资产成本；而生物资产在郁闭或到达预定生产经营目的后，为了维护或提高其使用效能，需要对其进行管护、饲养等，但此时的生物资产能够产出农产品，带来现实的经济利益，因而所发生的这类后续支出应当予以费用化，计人当期损益。借记“管理费用科目，贷记“银行存款等科目。管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常存在或为了维持已经到达预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产而发生的有关费用，例如为果树剪枝发生的费用

29、、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛的饲养管理费用等。(二)林木类生物资产补植在林木类生物资产的生长经过中，为了使其更好地生长，往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐(这些采伐并不影响林木的郁闭状态)，并且在采伐之后进行相应的补植。在这种情况下发生的后续支出，应当予以资本化，计人林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产、“生产性生物资产或“公益性生物资产科目，贷记“库存现金、“银行存款、“其他应付款等科目。(例64)200年5月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林，应支付临时人员工资15000元，领用材料20000元。甲企业的账务处理如下：借：消耗性生物资产用材林

30、35000贷：应付职工薪酬15000，原材料20000(例65)甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林，20O年3月，发生森林管护费用共计40000元，其中人员工资20000元，尚未支付；使用库存肥料16000元；管护设备折I4000元。管护总面积为5000&顷，其中作为用材林的杨树林共计4000公顷，已郁闭的占75，其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1ooo&顷，全部已郁闭。假定管护费用根据森林面积比例进行分配。有关计算如下：未郁闭杨树林应分配共同费用的比例4000(175)500002已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例400075500006已郁闭马尾松应分配共同费

31、用的比例1000500002未郁闭杨树林应分配的共同费用40000O28000(元)已郁闭杨树林成应分配的共同费用40000O624000(元)已郁闭马尾松应分配的共同费用40000028000(元)甲公司的账务处理如下：借：消耗性生物资产用材林(杨树)8000管理费用32000贷：应付职工薪酬20000原材料16000累计折IH4000第三节生物资产的后续计量一、采用成本形式计量生物资产在我国，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值有时难以获得，因而，生物资产准则规定一般应当采用历史成本对生物资产进行后续计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠获得的除外。详细而言，消耗

32、性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。(一)对成熟的生产性生物资产计提折旧成熟的生产性生物资产进入正常生产期，能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因而，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流人相配比。例如，已经开场挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果获得的收入相配比，役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流人相配比等。生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的使用寿命内，根据确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提

33、折旧的生产性生物资产的原价扣除估计净残值后的余额；假如已经计提减值准备，还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。估计净残值是指估计生产性生物资产使用寿命结束时，在处置经过中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。1需要计提折旧的生产性生物资产的范围当期增加的成熟生产性生物资产应当计提折旧，一旦提足折旧，不管能否继续使用，均不再计提折旧。需要注意的是，以融资租赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租人的生产性生物资产，不应计提折旧。2估计生产性生物资产的使用寿命企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列

34、因素：(1)该资产的估计产出能力或实物产量；(2)该资产的估计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；(3)该资产的估计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。在详细实务中，企业应在考虑这些因素的基础上，结合不同生产性生物资产的详细情况做出判定，例如，在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时，能够考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的估计市场需求等。在一样的环境下，同样的生产性生

35、物资产的估计使用寿命应该基本一样。3生产性生物资产的折旧方法生物资产准则规定了企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。在详细运用时，企业应当根据生产性生物资产的详细情况，合理选择相应的折旧方法。4合理确定生产性生物资产的使用寿命、估计净残值和折旧方法企业应当结合本企业的详细情况，根据生产性生物资产的类别，制定合适本企业的生产性生物资产目录、分类方法。对于到达预定经营目的的生产性生物资产，还应根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的使用寿命、估计净残值和折旧方法，作为进行生产性生物资产核算的根据。企业制定的生产性生物资产目录、分类方

36、法、估计使用寿命、估计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并根据管理权限，经股东大会或董事会，或经理(场长)会议或类似机构批准，根据法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关生产性生物资产目录、分类方法、估计净残值、估计使用寿命、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，应仍然根据上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在报表附注中予以讲明。此外，生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、估计净残值和折旧方法进行复核。假如生产性生物资产的使用寿命或估计净残值的预期数与原先估计

37、数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，企业应当作为会计估计变更，根据（企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和过失更正）的规定进行会计处理，调整生产性生物资产的使用寿命或估计净残值或者改变折旧方法。5生产性生物资产计提折旧的账务处理企业应当按期对到达预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧，并根据受益对象分别计入将收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时，借记“生产成本、“管理费用等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧科目。(二)生物资产减值生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上

38、述生物资产发生减值的，应当计提生物资产跌价准备或减值准备。企业首先应当注意消耗性生物资产和生产性生物资产能否有发生减值的迹象，如有，在此基础上计算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。1判定消耗性生物资产和生产性生物资产减值的主要迹象对生物资产减值的会计处理，生物资产准则的规定比（企业会计准则第8号资产减值）中根据有关减值迹象的判定等进行减值测试的方法有所简化，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自己生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自己生长而得以恢复其价值，十分是林木资产生长周期短则几十年、长则上百年。因而，生物资产准则对消耗性生物

39、资产和生产性生物资产的减值采取了易于判定的方式，即企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾祸、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下，上述生物资产才可能存在减值迹象。详细来讲，消耗性生物资产和生产性生物资产存在下列情形之一的，通常表明可变现净值或可收回金额低于其账面价值：(1)因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾祸，造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，进而降低其产生经济利益的能力。(2)因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭，造成消耗性生物资产或生产性生物资产的

40、市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的将来无回升的希望。(3)因消费者偏好改变而使企业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐步下跌。与工业产品不同，一般情况下技术进步不会对生物资产的价值产生明显的影响。(4)因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，进而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐步下跌。(5)其他足以证实消耗性生物资产或生产性生物资产本质上已经发生减值的情形。2计提减值准备消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值时，企业应当根据可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提

41、生物资产跌价准备或减值准备，借记“资产减值损失科目，贷记“存货跌价准备消耗性生物资产或“生产性生物资产减值准备科目。消耗性生物资产的可变现净值是指在日常活动中，消耗性生物资产的估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额，其确定应当遵循（企业会计准则第1号存货）。生产性生物资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产估计将来现金流量的现值两者之间较高者确定，应当遵循（企业会计准则第8号资产减值）。(例66l甲农业企业种植玉米150公顷，已发生成本330000元。200年7月遭受冰雹，致使玉米严重受灾，期末玉米的可变现净值估计为300000元。甲企业的账

42、务处理如下：借：资产减值损失消耗性生物资产(玉米)30000贷：存货跌价准备消耗性生物资产(玉米)30000(例67)200年8月，甲企业的橡胶园曾遭受过一次台风袭击，12月31日甲企业对橡胶园进行检查时以为可能发生减值。该橡胶园销售净价总额为1200000元，尚可使用5年，估计在将来5年内产生的现金净流量分别为400000元、360000元、320000元、250000元、200000元(其中205年的现金流量已经考虑使用寿命结束时进行处置的现金净流量)。在考虑有关风险的基础上，甲企业决定采用5的折现率。该橡胶园200年12月31日的账面价值为1500000元，以前年度没有计提减值准备。有关

43、计算经过见表61。将来现金流量现值1346271元销售净价1200000元，因而该橡胶园的可收回金额为1346271元应计提的减值准备15000001345271153729(元)甲企业的账务处理如下：借：资产减值损失生产性生物资产(橡胶)153729贷：生产性生物资产减值准备橡胶1537293已确认的消耗性生物资产跌价损失的转回企业在每年年度终了对消耗性生物资产进行检查时，假如消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益，借记“存货跌价准备消耗性生物资产科目，贷记“资产减值损失科目。此外，值得注意的是，根据（企业会计准

44、则第8号资产减值）的规定，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。(三)公益性生物资产不计提减值准备对于公益性生物资产而言，由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同，主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的，具有非经营性的特点，因而生物资产准则规定公益性生物资产不计提减值准备。二、采用公允价值形式计量生物资产(一)采用公允价值计量的条件根据生物资产准则的规定，生物资产通常根据成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠获得的除外。对于采用公允价值计量的生物资产，生物资产准则规定了严格的条件，应当同时知足下列两个条件：1生物资产有活跃的交易市场，即该生物资产能够在交易市场中

45、直接交易活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场：(1)市场内交易的对象具有同质性；(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方；(3)市场价格信息是公开的。从我国目前的情况而言，生长中的生物资产尚不存在活跃市场，可验证的市场价格尚难以获得，比方生长中的果园、生长中的林木等。因而，企业在对生物资产应用公允价值时应当十分注意。2能够从交易市场上获得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，进而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计同类或类似的生物资产，是指品种一样、质量等级一样或类似、生长时间一样或类似、所处气候和地理环境一样或类似的有生命的动物和植物；这一规定表明，企业能够客观而非主观随意地使用公

46、允价值。(二)公允价值形式下的会计处理在公允价值形式下，企业不对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备，应当以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售时所发生费用调整其账面价值，其与原账面价值之间的差额计人当期损益。一般情况下，企业对生物资产的计量形式一经确定，不得随意变更。第四节生物资产的收获与处置一、生物资产的收获收获，是指消耗性生物资产生长经过的结束，如收割小麦、采伐用材林等，以及农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。(一)收获农产品成本核算的一般要求农产品根据所处行业，一般能够分为种植业产品(如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、烟叶等)、畜

47、牧养殖业产品(如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等)、林产品(如苗木、原木、水果等)和水产品(如鱼、虾、贝类等)。企业应当根据成本核算对象(消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品)设置明细账，并按成本项目设置专栏，进行明细分类核算。从收获农产品成本核算的截止时点来看，由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点，种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因而，企业在确定收获农产品的成本时，应十分注意成本计算的截止时点，而在收获时点之后的农产品应当适用（企业会计准则第1号存货）。一般而言：1.种植业产品：粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产品成本算至预提脱粒费用等。2林产品：育苗的成本计算截至出圃；采割阶段，林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。(二)收获农产品的会计处理1消耗性生物资产收获农产品的会计处理从消耗性生物