我国无形资产会计研究的回眸与展望.pdf

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1、盈基妻A 急赢我圆无黟资产会计研究鳓固眸与屡豆中南财经政法大学会计学院知识产权研究中心汤湘希【擒要】文章从全球资本扩张激发无形资产的活力入手，较为全面地回顾了我国无形资产会计研究自2 0 世纪8 0 年代以来所取得的主要成果，以及无形资产会计准则建设的成就。从经济发展与无形资产的关系出发，展望了无形资产会计未来值得研究的十大问题，分析了无形资产的内涵与外延，辨析了无形资产与商誉的关系，描述了无形资产与智力资本的异同，提出了构建企业核心竞争力会计的设想等。文章认为，应在进一步明确无形资产边界的基础上。强化国家创新体系建设与企业无形资产研发的关系研究，厘清无形资产与企业竞争力、企业核心竞争力之间的

2、相互关系，明确无形资产的价值并探寻其价值贡献的测度方法；应充分认识无形资产经营与品牌经营的联系，还应进一步加强无形资产会计准则的研究等。【关键词】无形资产；智力资本；价值贡献；核心竞争力全球经济发展的经验告诉我们。无形资产已经成为经济发展的重要“驱动力”。企业之间的竞争，地区之间的竞争，乃至国家之间的竞争。实质上就是拥有的无形资产质与量的竞争，尤其是跨国公司实施的知识产权控制战略值得我们思考与总结。我国学者自2 0 世纪8 0 年代开始关注无形资产会计以来，经过数十年坚持不懈的研究，取得了一系列丰硕的成果初步形成了具有中国特色的无形资产理论与方法体系；无形资产会计准则的建设也取得了骄人的成绩，

3、尤其是企业会计准则第6 号一无形资产(2 0 0 6)的颁布实施。对企业的未来经营产生了巨大的影响。因此。伴随着我国经济的飞速发展，有必要对我国无形资产会计的理论研究成果进行回眸，并展望无形资产会计未来的发展趋势，提出一些值得思考的问题。一、全球经济发展推动无形资产的理论创新：从有形资产的价值转移刭无形资产的价值创造I 一)全球资本的三次扩张激发了无形资产的活力从世界经济的发展历程来看，经济全球化已经成为不可逆转的发展趋势。经济全球化的实质就是资本的扩张，。1 髓着经济全球化的发展，资本又一次走出国门进行第三次扩张。在全球的第三次资本扩张中，作为发展中国家的中国。不可避免地成为资本扩张的目标市

4、场之一，这使我们充分认识到专利权、著作权、特许权、商标权等无形资产在一定条件下可能比有形资产更重要，成为企业生存与发展至关重要的资源。这些无形的资源成为经济发展的主要。驱动力”。知识”、。能力”、。市场”等成为一种新的生产要素或资产甚至是决定性的要素。企业价值来源也从有形资产的价值转移到无形资产的价值创造。(二)创新型社会建设促进了无形资产发展中国共产党第十七次全国代表大会的报告指出，中国特色社会主义事业是改革创新的事业。创新是一个民族进步的灵魂，建设创新型国家是我国的基本方略之一，其目的是为了实现国民经济整体素质的提高和经济结构的优化。提高国家的经济实力和国际竞争力。其核心内涵是实现国家对提

5、高全社会技术创新能力和效率的有效调控和推动、扶持与激励，以取得竞争优势。在知识经济时代，知识成为企业、区域乃至国家提高核心竞争力的重要平台。创新是智力资本价值的体现，其形成过程和结果都离不开人的创造力。创新型社会建设必然产生更多的无形财富，更多的技术、知识、能力被开发和创造出来，从而促进了无形资产理论的发展。另一方面。创新型社会建设又离不开无形资产理论的进步和完善。也只有解决好无形资产的会计理论问题对无形资产的确认、计量、报告才更为可靠与相关，从而为创新型社会发展提供理论支撑。(三)企业价值创造方式的转变推动了无形资产发展一直以来，传统经济学认为，企业是消耗有形资产的组织，企业在创造价值的过程

6、中消耗有形资产，降低交易成本是企业存在的基本前提。但事实上，有形资产在生产消耗的过程中仅仅是实现了价值转移，即只是为企业创造价值提供条件，而并不真正创造价值。在企业创造价值的过程中，与有形资产相对应的无形资产才是创造企业价值的源泉。薛云奎、王志台1 2 0 0 1)以上海证券交易所上市的股票作为研究对象，运用实证的方法考察无形资产对企业经营活动的作用。他们指出，上市公司披露的无形资产与股价之间存在显著的正相关关系，无形资产对企业的经营活动发挥了重要作用。邵红霞、方军雄(2 0 0 6)研究了不同的无形资产对企业会计盈余质量和会计信息价值相关性的影响。对高新技术行业的公司来说。技术性无形资产、商

7、标权和其他无形资产和市场价值更具有显著相关性。张丹(2 0 0 8)以4 9 家A 股上市公司2 0 0 1 年到2 0 0 5 年年报为样本。对智力资本进行研究后发现。企业越来越愿意本文为教育部人文社科重点研究基地重大项目：企业知识资产价值贡献测度研究(批准号：0 8 _ J D 8 2 0 1 7 7)的阶段性成果。感谢研究团队中赵彦锋博士和刘力一硕士等在收集资料等方面所作的贡献，文章如有差错，由本人负责。马传兵：经济全球化与无形资本的扩张，理论前沿，2 0 0 3 年第2 期。万方数据表1我国无形资产理论与实务研讨会概况袭封面A C J C O U N“T I N GE F R I E

8、N D SO FA时间内容与主题地点及召集人备注全国首次无形资产理论与实务研讨众多媒体参与。反响强烈，人们开始注意到无形资产1 9 9 6 年天津财经大学(天津：蔡吉祥)会无形资产基础理论研究的重要性全国第二次无形资产理论与实务研讨首都经济贸易大学(北京：杨财政部会计准则委员会专家与会，与学者们共同探讨2 0 0 0 年会无形资产会计准则建设世忠)我国无形资产会计准则的建设问题全国第三次无形资产理论与实务研讨中南财经政法大学(武汉：汤众多学者参与。跨学科的研究成果逐步增多探讨无2 0 0 2 盔会无形资产与经济发展湘希)形资产与经济发展的互动关系全国第四次无形资产理论与实务研讨关注无形资产与公

9、司价值的关系。以及无形资产的价2 0 0 3 笠华南理工大学(广州：陈海生)会无形资产与上市公司价值值创造机理全国第五次无形资产理论与实务研讨重点关注无形资产的价值创造以及无形资产与其他2 0 0 4 年安徽财经大学(蚌埠：盛明泉)会一无形资产对企业的价值贡献资产的协同关系全国第六次无形资产理论与实务研讨2 0 0 5 年中国海洋大学(青岛：王竹泉)关注无形资产与企业核心竞争力的关系会一无形资产经营与企业发展全国第七次无形资产理论与实务研讨会计之友杂志社、山西财经重点关注我国无形资产会计准则建设问题，尤其是企业2 0 0 6 年会无形资产会计的新发展大学(太原：笑雪)会计准则第6 号无形资产(

10、2 0 0 6)的运用问题全国第八次无形资产理论与实务研讨重点关注无形资产与国家创新体系建设的关系。将无2 0 0 7 年西南财经大学l 成都：付代国)会无形资产会计面临的新问题形资产经营与国家创新体系建设予以链接注：在各次研讨会中。天津财经大学于玉林教授负责召开筹备会、落实会议承办单位，作出了卓越的贡献。披露智力资本及其价值贡献，智力资本的披露对企业的市价影响显著。众多研究表明，无形资产是企业重要的资产，对其价值增值有着积极的作用。二、无形资产基础理论研究：从引进、介绍西方的已有成果到形成有中国特色的无形资产理论与方法体系我国学者在2 0 世纪8 0 年代初期开始接触无形资产这一全新的领域。

11、当时，主要介绍西方学者的研究成果。到2 0 世纪9 0 年代以后，随着我国改革开放的逐渐深入和会计改革的推进。人们对无形资产的认识也越来越深刻逐渐掀起了研究无形资产的热潮，并以无形资产理论与实务研讨会的形式总结其研究成果逐步形成了中国特色的无形资产理论体系。如表1 所示。从表1 可知。就某一会计要素连续不问断地汇聚经济、技术、法律、资产评估等界别的学者进行系统的研究，在我国尚不多见。这在一定程度上说明了无形资产在我国社会经济发展过程中日趋重要的地位。研究成果主要集中在如下几个方面：(一)无形资产概念内涵与外延的界定对无形资产概念的界定。从介绍西方学者的研究成果到形成我国的无形资产概念，主要的代

12、表性观点如下：1 无形固定资产论在2 0 世纪8 0 9 0 年代，我国学者对无形资产的认识还主要局限在与有形资产相比较，认为无形资产是固定资产的一种。如娄尔行(1 9 8 4)认为。将那些没有实体的固定资产定义为无形资产，这种资产或者表明企业所拥有的一种特殊的权利。或者有助于企业取得高于一般水平的收益。所以它们虽然没有物质实体，但可能具有很大的价值。蔡吉祥 1 9 9 6)认为。无形资产是无形固定资产的简称，是指不具有实物形态而以知识形态存在的重要经济资源。它是为企业的生产经营提供某种权利、特权或优势的固定资产，这种固定资产应用于企业中可创造巨大的收益。于长春(1 9 9 0)也认为。无形资

13、产亦称无形固定资产。是有形固定资产的对称，指企业中不具备物质实体，而以某种特有权利和技术知识形态等存在并发挥作用的固定资产，尽管其价值形态缺乏横向比较的可能，但它的存在和应用能使特定企业获取高于一般水平的盈利，在不确定的未来期间内为企业整体的生产经营服务。当然，也有学者质疑在。固定资产”中加。有形”在。无形资产”中加。固定。反而把概念搞糊涂了。因为无形资产的价值是随着额外利益的多少经常变动的，。无形固定资产”的说法是名不副实的(赵友良，1 9 9 6o 随着人们对无形资产研究的深入学者们普遍倾向于从无形资产的实质进行定义。而不应在。固定“、。无形”等外在形式上纠缠，认为无形性只是无形资产的一个

14、特性而已。2 无形资源论在2 0 世纪9 0 年代以后。学者们受到美国财务会计概念框架的影响，认为应从概念框架的角度去界定无形资产，提出无形资产应是能为企业带来未来经济利益的无形资源。如汤湘希I1 9 9 5)认为。无形资产是指不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利和超额获利能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。于玉林【2 0 0 0)认为，无形资产是指一个主体拥有或控制的、长期使用但没有实物形态的、可以辨认的、能以货币计量的。并预期会带来经营效益的非货币性资源。在商品经济条件下，它既是商品，又是以知识形态体现的发展经济的一种资源。无形资产在性质上具有资源的效

15、用性、有限性、共享性和主体性等特征，还具有无形性、垄断性、持续性、扩张性和高效性的特点。由这些性质可以看出无形资产是一种可供持续发展的特殊资源。吉全贵(2 0 0 0)也指出。无形资产是为特定经济利益主体所独家拥有(或持有)、无实物形态、使用价值确定、价值易变的经济资源，并将其分为经济学上的无形资产和会计学上的无形资产。3 知识资产论随着知识经济时代的到来。知本”或日“智本”作为重要的生产要素或资产成为企业生存与发展的关键因素。尤其日万方数据圈E 封N D S 面O FA C 专C O。题N T l w是高科技企业。知识资产或称智力资本的多寡决定着企业的命运。于是，有些学者从知识资本的角度来界

16、定无形资产。屠海群(2 0 0 2)认为。无形资产是企业所拥有的能够转化为市场价值的知识是企业所有能够带来利润的知识和技能。刘景录(2 0 0 2)认为，知识资本和无形资产所反映的是对企业绩效和企业价值有贡献作用的同一种资源即知识资源，而无形资产是对这种知识资源的小部分在财务会计报表中的不充分的反映。当然，也有学者对此提出质疑并指出以“知识形态存在”不足以涵盖全部的无形资产，因为无形资产并不是完全以知识形态存在，如土地使用权、特许经营权等只是政府授予企业的一种特殊权利无需付出智力劳动(秦江萍、段兴民2 0 0 3)。也有学者从人力资源的角度来认识无形资产认为无形资产是能带来经济利益的企业资产。

17、使现金流入企业，其载体是物，而不是人。它表现为人类智慧和知识产权等(杜万新，2 0 0 2o 还有学者运用劳动价值论分析无形资产。认为无形资产的使用价值是帮助企业获取超额收益。而无形资产的使用价值是由个别劳动时间来决定的(马传兵。2 0 0 3o4 无形财产权和无形成果论除此之外。也有学者在综合前人对无形资产的认识后从法学角度提出：无形资产是企业拥有或控制的无实物形态、基于合同、法规或其他载体因而可辨认的、与企业经营、知识、技能、组织、市场和顾客等各经营要素相关并能为企业带来未来经济利益的非货币性及非金融性的无形财产权和其他无形成果(樊利平。2 0 0 8)。总的来看何谓无形资产，其内涵和外延

18、到底该如何界定。迄今并未形成共识，而且对无形资产与知识资产、无形资产与人力资源等关系也尚未完全厘清尤其是将。土地使用权”、政府优惠政策等界定为无形资产更是让人匪夷所思。o(二)无形资产的分类及其存在形式的界定人们对无形资产本质认识的差异导致对无形资产存在形式的界定和分类更是众说纷纭。目前，有代表性的看法包括如下几类：1 按无形资产是否具有存续期限分类有存续期限的无形资产亦称A 类无形资产(T y p eAI n t a n g i b l eA s s e t sl。是指无论按法律或是合同。均存在一定的存续期限。无存续期限的无形资产。亦称永久无形资产。或B 类无形资产(T y p eBI n

19、t a n g i b l eA s s e t s)3，是指无论根据法律。还是合同等均无法确定其存续期限的无形资产。根据我国企业会计准则第6 号无形资产(2 0 0 6J 的规定，对有存续期限的无形资产需按期予以摊销；对不具有存续期限的无形资产，通常不计提摊销，但期末需进行减值测试。2 按是否可辨认分类可辨认(确指J 无形资产(I d e n t i f i a b l eI n t a n g i b l eA s s e t s)是指具有一定的物质载体或有证据证明其确实存在的无形资产。如专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。不可辨认无形资产(U n i d e n t i f

20、 i a b l eI n t a n g i b l eA s s e t s)是指没有明显的证据证明，亦无明显的物质载体证明其存在的无形资产。如商誉4。对于可辨认无形资产。只要相关的证据证明其存在，且价值能够可靠地计量，会计上就需予以确认。对于不可辨认无形资产，根据现行会计准则的规定，只有在企业合并时(还得区分吸收合并或控股合并)才予以确认。至于对自创商誉，是否予以确认，理论上有两派截然不同的观点，从“信息观”出发应予确认。而从“经济后果观”出发则不应确认。s3 技存在形式分类或产生的条件分类按无形资产的存在形式或产生的条件，通常将无形资产分为三类：一是法律、契约或政府特许的特殊权利，如专

21、利权、商标权、特许权等；二是超额收益能力的资本化价值。按照通常对商誉本质的定义，商誉是超额收益能力的资本化价值；三是具有无形资产特性的其他经济资源，如非专利技术等(汤湘希1 9 9 5o首先。这种分类主要从经营无形资产的角度而言。即对于法律或契约所赋予的特殊权利其管理的关键是要在法定有效年限内充分发挥其价值创造功能，否则，无形资产将成为。公共品”。非权利人完全可以不付任何代价而获得。权利”的使用权。其次，对于超额收益能力的资本化价值，是未来企业超额收益的价值表示。企业应努力保持其超额收益的优势，否则，不仅会计上要计提巨额的减值损失准备，而且对企业的未来发展将非常不利。比如，美国在线与时代华纳2

22、 0 0 0 年并购后产生的12 5 0 亿美元商誉，时隔不到两年，因商誉减值导致该公司产生9 0 0 多亿美元的巨额亏损。商誉不仅不是超额收益的价值源泉，反而成为拖累企业未来发展的。绊脚石”。最后。对于那些具有无形资产特性的经济资源，如非专利技术，在。保密”管理等方面更应加强，否则。一旦泄密其资源就不再是资产。我国企业在这方面的无形资产经营中失败的案例已屡见不鲜。比如，我国2 0 0 0 多个知名商标被抢注，景泰蓝制造技术秘密被窃取等。64 无形资产的扩展分类无形资产所包括的内容随着经济发展、科技水平和经济管理要求的变化而发生变化。随着社会经济的发展和新技术的不断应用，一些学者认为传统无形资

23、产的确认范围过窄。应对其存在形式予以扩充。I1)扩充无形资产确认范围宣杰(1 9 9 8)认为，企业所取得的l S O9 0 0 0 质量体系认证，广泛地被世界各国所接受并采用。成为了一项无形的信誉，可以使企业的产品在竞争中处于优势地位。环境管理体系认证、注册的域名、绿色食品标志使用权等也应作为无形资产。汪海粟。限于篇幅，此处不赘述。有兴趣的读者可参阅汤湘希：无形资产会计的两大误区及其相关概念的关系研究，载财会通讯，2 0 0 4 年第7 期。虽然我国企业会计准则无形资产)(2 0 0 6)没有明确使用这种分类标准，但实质上采用了此种分类方法。我国企业会计准则无形资产)(2 0 0 6)将商誉

24、排除在该准则之外。商誉问题在企业会计准则第2 0 号_ 企业合并)(2 0 0 6)中规定。具体理由可参阅张文贤主编：(2 1 世纪1 0 0 个会计学难题(立信会计出版社。2 0 1 0 年版)中江西财经大学裘宗舜教授撰写的“确认自创商誉的正反理由”一文，此处不再赘述。画企业缺少商标保护意识每年流失无形资产超l O 亿，中华工商时报，2 0 0 6 年4 月2 5 日。目墨夏曩，墨衄1，万方数据(2 0 0 9)等认为，各种“资质”(诸如建筑安装企业资质)是企业的一项重要无形资产。会计上应予以确认。l2)应按无形资产的构成分类秦江萍、段兴民(2 0 0 3)将无形资产的构成归纳为市场型资产、

25、智力成果型资产、应用型资产、方法型资产、基础型资产、商誉和其他无形资产等七类。蒋衔武(2 0 0 2)将无形资产的构成归纳为：治理型无形资产、人力型无形资产、管理型无形资产、市场型无形资产等四类。(3J 应按无形资产的形成过程分类朱太华(2 0 0 2)将无形资产分为主观形成的无形资产和客观形成的无形资产两大类别，并认为主观形成的无形资产包括企业自创的无形资产、培育的无形资产和利用的无形资产等三类，而客观形成的无形资产则包括自然形成的无形资产和国家政策形成的两类。王广庆(2 0 0 4)把无形资产分为：1)市场资产，指企业所拥有的市场资源的潜在利益总和，具体包括企业品牌、客户名单、营销渠道、特

26、许经营权等；2)智力资产，如商标权、专利权、商业秘密、版权、著作权等；3)人力资源包括员工的教育状况、工作能力、职业评估等；4)使用型资产，如土地使用权、绿色食品标志使用权等；5)组织管理型资产，指企业在组织、协商、管理、沟通、交流等方面所具有的优势的潜在经济利益，包括管理方法、企业文化等；6)其他资产等类别。5 广义和狭义无形资产的分类从现有无形资产的存在事实上看，不同学科对其范围的界定和分类大相径庭。因此。有学者认为，可以把无形资产分为狭义无形资产和广义无形资产。狭义无形资产是指可以从企业或组织的财务、统计报表上直观地看到其价值总量和消耗量，有可确指性的、能够独立存在和运行并计价和核算的无

27、形资产；广义无形资产除包含狭义无形资产的内容外。还包括能给企业或组织带来竞争优势的一些综合性、基础性、条件性资源要素(王维平、刘旭2 0 0 5)。于玉林(2 0 0 2)在比较国内外有关无形资产构成内容分类的资料后，将无形资产的内容归纳为：专利权、发现权、科技技术进步成果权、植物新品种权、专有技术、经营秘密、商标权、商号、地理标志、著作权、集成电路布图设计权、特许权、土地使用权、商誉和人力资源等十五类。另外。需要特别说明的是，土地使用权只有我国和日本(称为土地权)将其界定为无形资产。事实上土地使用权与其他无形资产比较，具有其自身的特点，在某种意义上讲，土地使用权实质上是一种特殊的固定资产，具

28、有固定资产的一般属性，而不完全具有无形资产的属性(蔡吉祥，2 0 0 0)。因此。有学者将其定义为“边缘无形资产”。即具有无形资产的某些特征，但不能与一般意义上的无形资产一同确认和计量(汪海粟、王同律、汤湘希2 0 0 2)。总的来看，目前有将无形资产存在形式无限扩大的趋势。如有观点认为，应将所有与人的智力、知识相关的活动都纳入无形资产核算范围(李宏，2 0 0 3)。有鉴于此，笔者认为，应对无形资产核算体系重新进行设计，引入知识资本、人力资源等理论，将无形资产分为如下四类：一是经典无形资产。即现行会计核算体系中包含的专利权、非专利技术、商标权、著作权等，这类无形资产的表现形态主要是知识产权。

29、其会计处理可根据现行的无形资产会计准则和企业会计制度处理；二是边缘无形资产，如土地使用权、特许权、各种资质等，这类无形资产的表现形态更类似于固定资产，应主要按固定资产的会计处理方法予以处理；三是组合无形资产。即商誉可按照较为成熟的商誉会计处理方法进行会计处理；四是合力无形资产，即企业核心竞争力，其表现形态是企业各种资源和能力经整合而形成的核心能力，这种能力需要重新设计相关的会计体系予以确认、计量、记录和报告(汤湘希，2 0 0 6)。7(三)无形资产的价值内涵分析无形资产的价值内涵分析是一大难题，迄今尚未有较为明确的结论。在我国，学者们在研究这一问题时，开始主要以马克思劳动价值论为依据，后又引

30、入西方效用价值论，最新的研究动向是试图通过区分价值的不同层次或提出价值多元论，从而达到两者的调和并决定无形资产的价值，为无形资产的价值贡献测度奠定一定的理论基础。1 劳动价值观该观点认为，无形资产是种特殊瞅，慧，、妻，专粤lf W 仆、n f J fl(1 f 儿、1，、f _ l l商品，同样具有价值和使用价值，其价值是由人类抽象劳动所形成的，比一般实物形态的商品包含更多的脑力劳动(谢奇志等，1 9 9 7；安广实，2 0 0 2)。价值源泉是创造性的复杂劳动(谢奇志等，1 9 9 7；杨武，1 9 9 8)，使用价值是超额收益的资本化(史美君1 9 9 8)。对决定无形资产价值的社会必要劳

31、动还演化出三种不同的看法：一是社会必要劳动时间可以计量观。这种观点认为，科研活动的大部分劳动可分解为类似或重复操作的研制过程，既然这些操作重复发生，那么就可以为各个操作工序计算出消耗定额，无形资产所包含的社会必要劳动时间可通过现有生产力水平下的社会定额劳动时间计量。二是社会必要劳动时间按照个别劳动时间计量观。这种观点强调，开发无形资产劳动的独创、单一性，因而用个别劳动时间的成本加上适当的利润计算其价值量。三是无形资产的使用所节约的社会劳动量决定观(或新劳动价值一元论)。这种观点在本质上已脱离了劳动价值观而偏向于效用价值观，只是借用了其表现形式并已成为无形资产价值决定论中较为流行的观点。2 效用

32、价值观蔡继明等(2 0 0 2)认为，效用是商品给使用者带来的满足程度。无形资产是无形的特殊商品，这种商品的价值归根结底在于实现或得到更多的价值，其市场价格在市场经济充分发展后，仍然以它的价值(可能带来的超额收益)为上下波动的“中心”。以此为基础，还具体演化为使用价值决定论、经济效益分成论和市场机制论等。3 无形资产价值决定新说由于无形资产及其价值的存在形式与有形资产具有明显的区别，仅以劳动来说明它的来源，或仅以直接研制开发生产它的劳动来说明它的实质都存在许多难以自圆其说的地方。于是，学者们提出了若干无形资产价值决定新说。主要有价值多元论、新劳动价值一元论和社会劳动价值论等。价值多元论认为，在

33、无形资产中有些种类的无形资产并非直接是劳动的产品，除了劳动以外，资本、地租、信息教?有兴趣的读者可参阅汤湘希著：企业核心竞争力会计控制研究，北京：中国财政经济出版社，2 0 0 6 年版或其他相关著迷。日万方数据圈一豫，黧基A 戋氘育、科技、社会服务、供需矛盾等，所谓非。劳动生产要素”都可以产生价值。新劳动价值一元论强调，通过扩展劳动范畴的外延而把资本等非劳动生产要素纳入劳动的范畴之中，认为资本和技术投入的增加，必将引起劳动生产率的提高而使单位社会必要劳动时间创造的价值增加。从这个意义上讲。资本等非劳动生产要素也参与劳动创造价值的过程。社会劳动价值论的基本观点是，商品的价值不仅是直接生产它的社

34、会必要劳动时间创造的，而且还应包括已经物化在生产资料中的前人的劳动以及使商品进入流通和消费领域所花费的各种社会服务的劳动。4 调和的价值观姜楠(2 0 0 2，2 0 0 3)认为，无形资产的价值或评估价值并不是完全意义上的劳动价值，它是价格的范畴，是模拟价格，并不涉及其内在价值；是获利能力的资本化，评估价值只是内在价值中可以实际运用并且得到市场认可的部分。他试图通过“内在”价值与通常所说的无形资产“价值”的层次区分和关系阐述，来解决价值决定理论与指导实践的矛盾。而张坤(2 0 0 3)认为，无形资产的价值是由效用性、稀缺度和劳动量共同决定的。三、商誉：从无形资产的代名词到独立于无形资产之外在

35、无形资产会计中，商誉是人们关注最多的热点问题，也是其难点问题。1 9 2 6 年，我国著名旅美会计学家杨汝梅(众先)先生的无形资产论(G o o d w i l la n do t h e rI n t a n g i b l eA s s e t s)一书是当时商誉研究的重要著作。之后，人们对无形资产的研究，在一段时间内都集中在商誉问题上。可以说。在一定程度上将商誉作为无形资产的代名词。然而，无形资产会计发展到2 1 世纪后，尤其是企业会计准则第6 号无形资产(2 0 0 6)将商誉排除在无形资产的具体会计准则之外。更引起了人们新的思考。(一)对商誉本质的认识商誉是传统无形资产会计中研究最多

36、的问题。1 9 8 2 年美国著名会计学家亨德里克森在其著作会计理论一书中，将前人对商誉本质的研究成果概括为三种理论，亦称“三元理论”：即好感价值论、总计价账户论和超额收益价值论。好感价值论”只能解释为企业获取超额收益能力是一种魅力效益。获取超额收益的能力是。源”对企业好感是。流”：。总计价账户论”较为充分地体现了商誉的价值计量原理，一定程度上解决了商誉的价值计量问题，但它同样没有揭示商誉的本质；。超额收益价值论”很好地反映了企业商誉的本质，应作为商誉理论的基石(阎德玉，1 9 9 7o在研究过程中，有学者从商誉构成要素来理解商誉的本质，认为商誉最本质的构成要素是企业杰出的管理人才。对企业的好

37、感价值的实质是对企业管理人员的好感，企业的超额盈利能力是企业的优秀管理人员经营所致，人力资源是企业未入账的资产中最重要的一项(张鸣、王明虎，1 9 9 8o 还有学者从梳理商誉研究的历史角度认为商誉的本质除了亨德里克森总结的“三元理论”外还包括。无形资源观”、。购买价差观”、。资产收益与资产成本差额观”和。核心商誉观”等观点(于玉林，2 0 0 1；蒋基路、熊剑2 0 0 2o 有学者从超额收益价值论和无形资源观出发，认为这两种观点并无冲突。超额收益价值论说明了商誉的基本性质，无形资源观则是对超额收益能力价值论的补充和完善，商誉是能使企业获取超额收益的各种未入账的无形资源(罗飞，1 9 9 7

38、)。还有学者提出了协同效应观(邓小洋。2 0 0 0)，认为商誉实质上是由企业各个构成要素有机结合所形成的协同效应。于越冬I2 0 0 0)认为，商誉的真正来源是人力资本的超额效用。人力资本是商誉产生的最根本因素。人力资本及其有效的管理、开发和利用。是决定一个企业乃至一个国家生存和发展的关键因素。对于企业而言。人力资本的超额效用是其商誉的真正来源，这种超额效用源于其对人力资本、特别是对。企业家”的垄断。汤湘希(2 0 0 1)认为，商誉就是企业存在的一组组合无形资产，是由多种因素共同作用的超额收益能力价值表示是人们早期对企业产生超额收益的诸多因素无法分割为无形资产具体形式时的一种认识。朱国泓(

39、2 0 0 0。2 0 0 1)在我国研究无形资产会计的学者中，相当一部分著述是以商誉为题展开的。如邓小洋的商誉会计论、阎红玉的商誉会计等。汤湘希，1 9 6 3 年1 0 月生，湖北成丰人。中南财经政法大学会计学院副院长、教授，博士生导师。中国商业会计学会理事、学术委员，中国金融会计学会理事，湖北省会计学会常务理事，武汉市会计学会常务理事。教育部高校人文社科重点研究基地知识产权研究中心研究员，中南财经政法大学经济与会计监管研究中心研究员。主要研究领域：财务会计、无形资产会计、企业价值评估、知识资产价值贡献测度、会计教育改革等。迄今，已出版专著无形资产价值确认与估价、企业核心竞争力会计控制研究

40、、会计教育改革研究、无形资产会计研究四部，合著国有无形资产资本化问题研究、公允价值会计研究、无形资产会计问题探索等六部，主编会计学、中级财务会计、高级财务会计、成本会计等教材六部，作为副主编或参编教材十余部；主持完成教育部、财政部、湖北省社科等研究项目六项，作为主要成员完成国家自然科学基金、教育部、财政部等研究项目十余项；在管理世界、中国工业经济、中南财经政法大学学报、财会通讯、会计之友等学术刊物上发表论文一百余篇。万方数据认为，商誉是未来超额盈利的现值，但商誉只可能来源于拥有较高人力资本的管理层所实施的高效资源整合(管理整合效率观)。董必荣(2 0 0 4)认为。商誉的本质是企业核心竞争力，

41、某些企业之所以具有商誉具有持续获取超额收益的能力是因为这些企业拥有独特的企业核心竞争力。商誉实际上是现行财务会计模式对企业杨b 竞争力的一种综合反映形式。其性质是企业核心竞争力的外在综合体现。杨丽荣(2 0 0 4)认为，商誉产生的根本原因就在于系统效应的存在。基于此。商誉就是一种系统效应。而这种系统效应是一种能为企业带来超额收益的经济资源。当然。也有学者对商誉的存在提出质疑。认为商誉实际上就是企业合并时产生的一种“溢价”。它既不是无形资产。也不能单独确认为资产。更不认可负商誉的存在(蔡吉祥。2 0 0 8)。(二J 对负商誉的质疑与正商誉相反的概念是负商誉(N e g a t i v eg

42、o o d w i l l)所谓负商誉一般是指企业以购买方式合并时。购买企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值的差额。在会计学界有不少学者否认负商誉的存在，认为负商誉的概念与许多会计基本理论存在着尖锐的对立与冲突。首先，负商誉概念与商誉是资产的性质相矛盾，商誉是一种资产，资产不可能是负的。商誉作为一种资产就不应该有负商誉；其次，负商誉在会计实务上是不会出现的。如果企业整体净资产的公允价值高于其售价，原业主就会个别地出售其资产，而不愿意将其整体出售这样负商誉就不可能出现。9 最后，负商誉概念与商誉定性理论相背离有影响的商誉定性理论无论是“超额收益价值论”抑或。好感价值论。都是肯定商誉是企业正面

43、积极有利的属性，根本不会出现负面情况(阎德玉，1 9 9 7o当然。也有一些学者认为负商誉是客观存在且不可避免的。按照价值规律商品的价格与价值是可以背离的。商品价格与价值一致是偶然情况，不一致则是经常现象。在交换的过程中很可能产生隐性成本(或隐性负债)，导致未来经济资源的付出，从而产生负商誉(李晓玲，1 9 9 9)。这种客观存在而目前的理论尚无法作出合理解释的现象可以看作是。负商誉悖论”。负商誉悖论”是在忽略或不考虑交易费用的基础上提出的。交易费用为零几乎是一个极端的假设。现实会计环境中是不可能完全存在的。负商誉是在单项出售净资产的交易费用大于整体出售净资产的交易费用的前提下。理性的目标企业

44、的所有者为避免过高的交易费用而自愿承受的出售价格损失(杜兴强。1 9 9 9o 还有学者认为，企业并购中出现的负商誉只是收购公司自创商誉的转化形式负商誉的存在基础一定是收购公司的自创商誉。负商誉在本质上是收购公司的商誉，它之所以表现为负商誉是因为收购公司的商誉未入账(徐泓、朱小平、杨万贵，1 9 9 8o(三)商誉价值的确认与计量根据财务会计的确认、计量、记录与报告的要求，对商誉而言。其难度最大的问题是对其价值进行计量。有学者认为。商誉的价值可以用企业以前的超额获利能力来估计(庄粉荣，1 9 9 6o 在对企业商誉进行评估时，必须合理预测未来的超额获利能力及取得超额获利能力的有效期限。然后按照

45、适应的折现率将未来的超额收益折现，确定商誉的价值(朱德胜，1 9 9 6o 对商誉价值的估计大致包括：超额收益累计法、超额收益资本化法、超额收益现值法和残值法几种【肖虹1 9 9 5o 汤湘希(2 0 0 0)认为，F R E 封N D SO 面FA C 专C O U N 题I I N G 熙蕊；W、坼=商誉价值的确认应依据实现原则，将企业已实现的超额收益确认为商誉的价值。以避免评估者的主观判断。采用资本利润率的原理来计算商誉的价值并主张采用层次分析法等将其分割将这种过于笼统的不可辨认的隐含的无形资产凸显为可辨认的无形资产后，纳入现行的会计核算体系。与此同时朱国泓、周波(2 0 0 2)也提出

46、类似的看法。主张对商誉进行解构与还原。开启商誉的“黑匣子”，将商誉从无形资产中分离出来，将那些原来不应计入商誉的价值逐步还原到有形资产、其他无形资产、人力资源和其他资产中去。长远来看，商誉这种不可辨认的、虚拟的无形资产将会在无形资产领域逐渐消失(游相华，2 0 0 4)。1。商誉的后续计量也是一个难点问题。目前主要有三种典型的会计处理方法：1 立即注销法即在取得时一次性冲减股东权益；2 永久保留法。即将商誉作为资产永久保留在资产负债表上。除非能够获取明显的证据，表明企业获取未来超额盈利的能力已经降低甚至衰竭，且超额盈利能力的降低不可逆转，这时将减少金额转销到当期损益；蛐3 系统摊销法即首先将商

47、誉作为一项资产入账，并在估计的有效年限内系统地摊销。计入当期损益(葛家澍、杜兴强。2 0 0 4o 针对商誉可能出现升值和贬值的情况，近年来会计界提出了商誉摊销的逐年重估法(A n n u a lR e v i e wM e t h o d)，即逐年进行减值测试，计提减值损失，计入当期损益。四、无形资产会计准捌的建设成就与改进建议我国无形资产会计准则的建设契合了我国改革开放的发展历程和会计改革的进程，是一个由简单到复杂、由单一到窘我国企业会计准则第2 0 号企业合并(2 0 0 6)不确认负商誉，但在非同一控制下将合并成本小于被合并企业净资产公允价值的差额确认为当期损益(营业外收入)。我国企业

48、会计准则第2(号企业合并(2 0 0 6)允许确认商誉，采用的是“总计价账户观”，即合并成本大于被并企业净资产公允价值的差额。这种计价的差额，确认为商誉，笔者认为具有较大的不良经济后果。具体理由可参见汤湘希等著无形资产会计问题探索，武汉大学出版社，2 0 1 0 年版有关内容，此处不再赘述。o 我国企业会计准则(2 0 0 6)采用了此种变通的方法，即不进行摊销，只是在年末进行减值测试，一旦发生减值，将其减值金额直接计入当期顿益。这种做法虽然较为简便，但对会计信息的相关性是有负面影响的。如2 0 0 0 年美国在线与时代华纳合并时，产生了l2 5 0 亿美元的商誉，2 0 0 2 年第一季度就

49、减值了5 4 9 亿美元导致该公司产生巨额亏损。在过去，美国会计准则曾要求按不短于4 0 年的期限摊销。我国会计准则曾要求按不短于1 0 年的期限摊销。但现在中、美的会计准则均要求进行减值测试不再计提摊销。圈万方数据爨隅川E 封N D E,面0 1 ，。C 专C O。N 题T I M表2 无形资产会计制度或准则建设情况表会计制度或准则颁布日期适用范围无形资产1 9 8 5中外合营企业场地使用权股份制试点企业会计准则1 9 9 2股份公司知识产权静、土地使用权等1 9 9 2 1 9 9 3所有企业知识产权、土地使用权等 股份有限公司会计制度1 9 9 8股份公司知识产权、土地使用权等2 0 0

50、 0股份公司知识产权、土地使用权、特许权、商誉等无形资产企业会计制度(2 0 0 0)2 0 0 0除金融企业及小企业外的所有企业知识产权、土地使用权、特许权、商誉等无形资产企业会计准则第6 号一无形不包括商誉的其他无形资产。如专利权、非专利资产(2 0 0 6)2 I 6所有企业，但分步实施技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等多元、由分散到集中的过程。I 一)我国无形资产会计准则的建设回顾我国从2 0 世纪中期开始进行无形资产会计制度建设首先从场地使用权开始逐步扩展至知识产权等其他无形资产，由在相关制度中零星规定到比较完备的准则出台走过了2 1 年的历程。无形资产会计制度和准则建设情况