国际会计准则第39号金融工具：确认与计量.pdf

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1、1/43 国际会计准则第 39 号金融工具：确认与计量 目的 本准则的目的是，为在工商企业财务报农中确认、计量和披露金融工具制定原则。X 围 1本准则应运用于所有企业中除以下之外的各项金融工具：（1）按国际会计准则第 27 号合并报表和在子公司投资的会计、国际会计准则第 28 号在联营企业的投资和国际会计准则第 31 号在合营中权益的财务报告核算的在子公司、联营企业和合营中的权益；（2）国际会计准则第 17 号租赁适用的租赁合同下的权利和义务；但是，在出租人资产负债表上确认的租赁应收款，应遵循本准则的终止确认规定（见第 35 至 65 段和第169 段（7），而且本准则应运用于嵌在租赁合同中的

2、衍生工具（见第 22 至 26 段）；（3）国际会计准则第 19 号雇员福利适用的雇员福利计划下的雇主资产和负债；（4）国际会计准则第 32 号金融工具：披露和列报定义的保险合同下的权利和义务，但本准则应运用于嵌在保险合同中的衍生工具（见第 22 至 26 段）；（5）报告企业发行的权益工具，包括划为报告企业股东权益的期权、认股权证和其他金融工具（但是，这些金融工具的持有者应将本准则运用于这些金融工具）；（6）要求在债务人不能偿还到期款项时代行支付的金融担保合同，包括信用证（国际会计准则第 37 号准备、或有资产和或有负债为确认和计量金融担保、保证义务和其他类似工具提供了指南）。但是，须按特定

3、利率、证券价格、商品价格、信用等级、汇率、价格或利率指数、或其他变量的变动进行支付的金融担保合同，应遵循本准则的规定。而且，本准则要求确认由于第 35 至 65 段设立的终止确认准则而发生或保留的金融担保。（7）企业合并中的或有对价合同（见国际会计准则第 22 号企业合并第 65 至76 段）（8）要求根据气候、地理或其他实物变量进行支付的合同（见第段），但本准则应运用于嵌在这类合同中的其他类型的衍生工具（见第 22 至 26 段）。2要求根据气候、地理或其他实物变量进行支付的合同、通常用作保单。（基于气候变量的合同有时称作天气衍生工具。）在这种情况下，支付的金额根据企业遭受的损失计算。按本准

4、则第 1 段（4），保险合同下的权利和义务排除在本准则 X 围之外。理事会认为，根据这类合同中的某些合同支付的款项与企业的损失不相关。尽管理事会考虑过将这类衍生工具纳入本准则 X 围，但还是认为，要给出能区分“保险型”和“衍生型”合同的可操作定义，需作进一步研究。3本准则不改变与下列各项有关的要求：2/43 （1）母公司按国际会计准则第 27 号一合并报表和在子公司投资的会计第 29 至31 段的规定，在其单独财务报表中对子公司的投资的核算；（2）投资者按国际会计准则第 28 号在联营企业的投资第 12 至 15 段的规定，在其单独财务报表中对联营实体的投资的核算；（3）合营者按国际会计准则第

5、 31 号在合营中权益的财务报告第 35 段和第 42段的规定，在合营者或投资者单独财务报表中对合营企业的投资的核算。（4）按国际会计准则第 26 号退休福利计划的会计和报告核算的雇员福利计划。4有时，企业投资于其他企业的权益证券（称作“战略投资”），目的在于与被投资企业建立或保持长期经营关系。投资企业应运用国际会计准则第 28 号在联营企业的投资，以确定因为投资者对联营企业有重大影响而对这项投资运用权益法是否恰当，类似地，投资者应运用国阿会计准则第 31 号在合营中权益的财务报告，以确定对这项投资运用比例合并法或权益法是否恰当，如果权益法和比例合并法均不恰当，则企业应将本准则运用于这项战略投

6、资。5本准则应运用于保险公司中除保险合同产生的权利和义务（按第 1 段（4）予以排除）以外的金融资产和金融负债。国际会计准则委员会正在进行一项有关保险合同会计的项目。该项目将涉及保险合同产生的权利和义务，有关嵌在保险合同中的金融工具的指南，见第22 至 26 段。6 本准则应运用于允许合同各方用现金或其他金融工具结算的商品合同。但具有以下特征的商品合同不包括在内：（1）签订并继续满足企业预期购买、出售或使用要求；（2）在其开始时被指定为了该目的（即购买、出售或使用）；（3）预期通过交割结算。7 如果企业签订的实际上是按净额结算的抵销合同，则不能认为这些合同是为满足企业预期购买、出售或使用要求而

7、签订的。定义 引自国际会计准则第 32 号的定义 8本准则所使用的下列术语，具有国际会计准则第 32 号金融工具：列报和披露中规定的含义：金融工具，指形成个企业的金融资产并形成另个企业的金融负债或权益工具的合同。3/43 金融资产，指下列资产：（1）现金；（2）从另个企业收取现金或另金融资产的合同权利；（3）在潜在有利的条件下，与另个企业交换金融工具的合同权利；（4）另个企业的权益工具。金融负债，指属于下列合同义务的负债：（1）向另个企业交付现金或另金融资产的合同义务；（2）在潜在不利的条件下，与另个企业交换金融工具的合同义务。权益工具，指证明拥有企业资产（扣除所有负债）中的剩余权益的合同（见

8、第 11 段）。公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。9 针对以上定义，国际会计准则第 32 号一金融工具：列报和披露指出，术语“企业”包括独资企业、合伙企业、公司制企业和政府机构。增加的定义 10本准则使用的下列术语，具有特定的含义：衍生工具的定义 衍生工具，指具有以下特征的金融工具：（1）其价值随特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数、或类似变量的变动而变动；（2）不要求初始净投资，或与对市场条件变动具有类似反应的其他类型合同相比，要求较少的净投资；（3）在未来日期结算。四类金融资产的定义 为交易而持有的金融资产或

9、金融负债，指主要为从价格或交易商保证金的短期波动中获利，而购置的金融资产或承担的金融负债。项金融资产不论因何种原因购置，如果它属于投资组合的组成部分，且有证据说明最近该组合可实际获得短期收益，则该金融资产应归类为交易而持有的金融资产（见第 21 段）。对于衍生金融资产和衍生金融负债，除非它们被4/43 指定且是有效的套期工具，否则应认为是为交易而持有的金融资产和金融负债。（见第 18段有关为交易而持有的负债的例子）持有至到期的投资，指具有固定或可确定金额和固定期限，企业明确打算并能够持有至到期的金融资产（见第 80 至 92 段）。企业发起的贷款和应收款项不包括在内。企业发起的贷款和应收帐款，

10、指企业直接向债务人提供资金、商品或劳务所形成的金融资产。但打算立即或在短期内就转让的贷款和应收款项不包括在内，而后划为为交易而持有的金融资产。在本准则中，企业发起的贷款和应收款项不应包括在持有至到期的投资内，而应单独地归为类（见第 19 至 20 段）。可供出售的金融资产，指不属于以下三类的金融资产：（1）企业发起的贷款和应收款项；（2）持有至到期的投资；（3）为交易而持有的金融资产（见第21 段）。与确认和计量有关的定义 金融资产或金融负债的摊余成本，指初始确认日以计量金融资产或金融负债的金额经以下调整后的余额：（1）减去偿还的本金；（2）加或减初始确认额与到期金额之差额的累积摊销额；（3）

11、减因资产减值或资产不能收回而减记的价值（直接或通过备抵账户）。实际利率法，指用金融资产或金融负债的实际利率计算摊销额的方法。其中，实际利率，指将从现在开始至到期日或下个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金支付额，精确地折现为金融资产或金融负债的当前账面净值所运用的利率。这项计算应包括合同各方之间支付或收到的各项费用和百分点。实际利率有时被称作是至到期日或下一个重新定价日的平均收益率，是该期间金融资产或金融负债的内含收益率（见国际会计准则第 18 号一收入第31 段和国际会计准则32 号金融工具：列报和披露第61 段）。交易费用，指可直接归属于金融资产或金融负债的购置或处置的新增费用（见

12、第 17段）。确定承诺，指在确定的未来某日或某几日以确定价格交换确定数量资源的，具有约束力的协议。资产的控制，指获得该资产创造的未来经济利益的权力。终止确认，指将金融资产或金融负债或它们的某部分从企业的资产负债表中剔除。与套期有关的定义 套期，从会计的角度看，指指定一项或多项套期工具，使其公允价值变动能全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动。被套期项目，指具有以下特征的资产、负债、确定承诺或预期未来交易：（1）使企业面临公允价值变动或未来现金流量变动风险；（2）在套期会计中，被指定为被套期对象（见第127 至 135 段有关被套期项目定义的说明。5/43 套期工具，（在套期会计中）指

13、被指定的衍生工具或（在有限的情况下）另外的金融资产或负债，其公允价值变动或现金流量变动预期抵销指定的被套期项目的公允价值变动或现金流量变动（见第 122 至 126 段有关套期工具定义的说明）。根据本准则，在套期会计中，只有对外汇汇率变动风险进行套期时，非衍生金融资产或负债才可以被指定为套期工具。套期有效性，指通过套期工具抵销可归属于被套期风险的公允价值或现金流量变动所能达到的程度做见第 146 至 152 段）。其他定义 证券化，指金融资产转化为证券的过程。回购协议，指将金融资产转让给另方以换取现金或其他对价，并对等地承担在未来日期按所收现金或其他对价及利息回购该项金融资产的义务的协议。定义

14、的详细说明 权益工具 11企业可能有可以通过交付金融资产或自身的权益证券来结算的合同义务。在这种情况下，如果结算该义务所需权益工具的数量，随着其公允价值的变动而变化，以致于交付的权益证券的公允价值总额总是与该合同义务的金额相等，则说明该义务的承担者没有经受权益证券价格波动引起的利得或损失风险。这种义务应作为企业的金融负债，因而属于本准则规 X 的 X 围（按第 1 段（5）。12企业可能有远期、期权或其他衍生工具，其价值随企业自身的权益证券的市场价格以外的因素的变动而变动，但企业可以选择或被要求用其自身的权益证券结算，在这种情况下，企业应将这些工具核算为衍生工具，而不是权益工具，原因在于这种工

15、具的价值与企业的权益变动无关。衍生工具 13衍生工具的典型例子是期货合同、远期合同、掉期合同和期权合同。衍生工具通常有名义金额，它指货币金额、股份数量、重量或体积单位数量、或在合同中规定的其他单位的数量。但是，衍生工具不要求持有者或签发方在合回开始时投入或收取名义金额，不过，由于某些与名义金额无关的未来事项，衍生工具可能要求作固定支付，比如，如果六月期伦敦银行同业拆放利率增加 100 基点（basis points，指利率计算基点，一基点为 1%的 1%一译注），合同可能要求支付固定金额 1000。在这个例子中，没有规定名义金额。14对于买入或卖出非金融资产或负债的承诺，如果报告企业打算在正常

16、经营过程中通过实物交割进行结算，同时又不能通过与对方协商或签订抵销合同进行净额结算，则其不应作为衍生工具而应作为待执行合同。净额结算指基于公允价值的变动进行现金支付。15衍生工具的一项明确条件是，相对于对市场条件具有类似反应的其他合同，它要求很少的初始净投资，期权合同符合衍生工具定义，因为期权价格大大小于为获得与期权相关的潜在金融工具所要求的投资。6/43 16如果企业订立合同购买金融资产，且合同条件明确应在按所涉及市场的规则或惯例通常要求的时间内交付该资产（有时称为“正常方式”合同），则交易日和结算日之间的固定价格承诺是符合衍生工具定义的远期合同，本准则对这种正常方式合同规定了特别的会计处理

17、方法（见第 30 至 34 段）。交易费用 17交易费用包括（1）支付给代理商、顾问、经销商和自营商的手续费和佣金；（2）监管机构和证交所征收的款项；（3）证券交易税，交易费用不包括债券溢价或折价、筹资费用和内部管理费用或持有成本的摊销。为交易而持有的负债 18为交易而持有的负债包括：（1）不属于套期工具的衍生负债；（2）交付空头卖方（即卖出尚未拥有的证券的企业）所借证券的义务，一项负债用于为交易活动筹措资金，不说明该负债是为交易而持有的负债。企业发起的贷款和应收款项 19对于因参与另一借出方的贷款所形成的贷款，如果企业在该借出方发起贷款的当日就提供了资金，则所取得的贷款属于企业发起的贷款。但

18、是，获得在一组贷款或应收款项中的权益（比如，与证券化联系在一起）是购买行为而不是“发起”行为，因为企业没有直接提供贷币、商品、劳务给潜在的债务人，也没有在潜在贷款或应收款项发起日，通过与其他借出方共同参与的贷款获得其权益。本质上是购买以前发起的贷款的交易，不是企业发起的贷款。例如，对未合并的特定目的实体的贷款，其中，特定日的实体是为融资来购买其他实体发起的贷款而设立的实体。对于企业合并中取得的贷款，如果被购买企业对其作了类似分类，则该贷款应认为是由购买企业发起的，这种贷款应在购买时，按国际会计准则第 22 号企业合并的规定进行计量。通过辛迪加贷款取得的贷款是发起的贷款，因为各借出方参与了该贷款

19、的发起，直接为债务人提供了资金。20由企业购入而非发起的贷款和应收款项，应适当地归类为持有至到期、可供出售或为交易而持有的金融资产。可供出售的金融资产 21 如果金融资产不能适当地归为三种其他类型的金融资产（即为交易而持有的金融资产、持有至到期的金融资产、企业发起的贷款和应收款项），则其应归为可供出售的金融资产，如果一项金融资产属于同类资产组合的组成部分，且对该资产组合存在某种交易方式，使企业从价格或交易一保证金的短期波动牛获取利润，则该项金融资产应归类为为交易而持有的金融资产。嵌入衍生工具 22有时，一项衍生工具可能是包括该衍生工具和主合同在内的混合（组合）金融工具的组成部分，结果，组合工具

20、的部分现金流量，以类似于单独存在的衍生工具的变动方式变7/43 动，这种衍生工具有时称作“嵌入衍生工具”，嵌入衍生工具使得本由该合同要求的现金流量的一部分或全部，根据特定的利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数，或其他变量等进行修改。23嵌入衍生工具在符合以下条件时应与主合同分开，并根据本准则的规定作为衍生工具核算：（1）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险没有密切关系；（2）与嵌入衍生工具的条款相同的单独工具符合衍生工具的定义；（3）混合（组合）工具不按公允价值计量，公允价值的变动也不计入净利润（或亏损）。如果嵌入衍生工具被分开，则当主合同本身就是金融工具时，应按本准

21、则的规定核算，如果不是，则按其他适用的国际会计准则的规定核算。24在下列例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同没有密切关系（见第 23 段（1）。在这些情况下，假定第 23 段（2）和（3）的条件也符合，则企业应根据本准则的要求将嵌入衍生工具与主合同分开来核算。（1）企业所持权益工具的卖出期权与主权益工具没有密切关系。（2）嵌在企业所持权益工具中的买入期权，从持有者角度看，与主权益工具没有密切关系（从发行者角度看，如果要求发行者用股份结算或发行者有权要求这么做，则该买入期权是发行方的权益工具，此时，该买入期权应排除出本准则规 X 的 X 围）；（3）将债务展期（至到期日）的期权或自动展期

22、条款，除非在展期时对市场利率同时进行调整，否则与主债务合同没有密切关系。（4）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，技权益指数计算支付的利息或本金（即利息或本金按权益股份的价值指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。（5）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，按商品指数计算支付的利息或本金（利息或本金按商品价格指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。（6）嵌在债务工具中的权益转换特征，与主债务工具没有密切关系。（7）以大额折价或溢价发行的债务（不包括可按累积金额买回或卖出的债务，如零息债券）的买入或卖出期权，与该债务没有密切关系。（8）嵌在主债务工具中并允许一方（“

23、受益方”）将资产（企业可能实际拥有，也可能不实际拥有这项资产）的信用风险转移给另一方（“担保方”）的安排（称作信用衍生工具），与主债务工具没有密切关系。25另一方面，在以下例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的的经济特征和风险有密切关系。在这些情况下，按本准则的规定，企业不应将嵌入衍生工具与主合同8/43 分开来核算：（1）嵌入衍生工具与利率或利率指数相联系，其能改变根据主债务合同支付或收取的利息额（也就是说，本准则不允许将浮动利率债务作为具有嵌入衍生工具的固定利率债务处理）。（2）债务工具发行时，如果嵌入利率上限等于或高于市场利率，或嵌入利率下限等于或低于市场利率，且该利率上限或利率

24、下限与主工具不具有杠杆关系，则该嵌入的利率下限或上限被认为与债务工具的利率有密切关系。（3）嵌入衍生工具是以外币表示的一串本金或利息支付。这种衍生工具不应与主合同分分，因为国际会计变则第 21 号一外汇汇率变动的影响要求，整个主货币项目的外币折算利得或损失应计入净利润（或亏损）。（4）主合同不是金融工具，该合同要求按以下货币进行支付：该主合同的重要一方所处的主要经济环境中的货币；在国际商业交往中日常用作对购入或交付的相关商品或劳务进行标价的货币（如对原油交易进行标价的美元），也就是说，这种合同不应视作是一项嵌入了外币衍生工具的主合同。（5）嵌入衍生工具是预付期权，该期权的执行价格不会形成重大利

25、得或损失。（6）嵌入衍生工具是嵌在利息或本金剥离中的预付期权，该嵌入衍生工具有以下特征：最初因为将收取金融工具的合同现金流量的权利分离而形成（此处所指金融工具本身不包含嵌入衍生工具）；不包含没有在原主债务合同中所列的条款。（7）对于租赁主合同，嵌入衍生工具是指：与通货膨胀有关的指数，如租赁付款比消费价格得出的指数（假定该租赁不是通过举债运作的，且该指数与企业自身经济环境中的通货膨胀有关）基于相关销售确定的或有租金，基于变动利率确定的或有租金。（8）嵌入衍生工具是利率或利率指数，它不会用下列方式改变根据主合同支付的净利息额：持有者将不收回其几乎全部账面投资，或（就属于负债的衍生工具而言）发行者将

26、支付超过两倍于开始时的市场利率的利率。26如果本准则要求企业将嵌入衍生工具从其主合同中分开，但企业不能在购买时或在随后的财务报告日单独地计量这项嵌入衍生工具，则企业应将整个组合合同视作为交易而持有的金融工具。确认 初始确认 27当且仅当成为金融工具合同条款的方时，企业应在其资产负债表上确认金融资产或金融负债（有关金融资产的“正常方式”购买见第 30 段）。28 根据第 27 段的规定，企业应将衍生工具隐含的各种合同权利或合同义务确认为资产或负债。9/43 29以下是运用第 27 段中的原则的若干例子：（1）不附条件应收款项和应付款项，应在企业成为合同的一方，从而拥有收取现金的法定权利或承担支付

27、现金的法定义务时，确认为资产或负债。（2）由于购买或销售商品或劳务的确定承诺而将予购买的资产和将要承担的负债，只有到合同双方中至少一方履约以致于该方有权收取资产或有义务交付资产时，才能以予确认，例如，收到确定订单的企业不能在承诺时就确认一项资产（发出订单的企业也不能确认一项负债），而应延迟到所订的一品或劳务已装运、交付或运出后再行确认。（3）但是，与以上（2）相反，远期合同在未来日期以确定价格购买或销售特定金融工具或商品（受本准则限定）的承诺应于承诺日确认为资产或负债，而不应等到交换实际发生日再来确认。当企业成为远期合同的一方时，权利和义务的公允价值通常相等，结果该远期合同的公允价值净额为零；

28、只有权利和义务的公允价值净额（顷不为零的情况）才能确认为资产或负债。但是，合同的任何一方均从合同签订之日起就面临着价格变动风险。无论从买方还是从卖方角度看，在企业成为远期合同的一方时，该远期合同就满足第 27 段的确认原则，即使在当日公允价值净额可能为零也是如此，远期合同的公允价值可能在未来成为一项净资产或负债，这要取决于货币的时间价值和该远期合同中标的工具或商品的价值。（4）当金融期权的持权者或立权者成为该合同一方时，该金融期权应确认为资产或负债。（5）已计划的未来交易，不管其发生的可能性有多大，均不是企业的资产或负债，因为，直到财务报告日，企业没有成为由于未来交易而能够在未来收到资产或要求

29、在未来交付资产的合同的一方。交易日会计还是结算日会计 30“正常方式”购买金融资产，应运用第 32 至 33 段规定的交易日或结算日会计进行确认。所使用的方法对第 10 段所确定的四类金融资产的每类，均应致地运用。金融资产的“正常方式”出售，应运用结算日会计予以确认。31对于金融资产购买和出售合同，如果其要术在相关市场中的规则或惯例通常约定的时间内交付该项资产，则该合同（有时称“正常方式”合同）属于本准则定义的金融工具，交易日和结算日之间的固定价格承诺，符合衍生工具定义它是远期合同，但是，由于这种承诺持有期较短，因此，在本准则中，这种合同不确认为衍生金融工具。32交易日是指企业承诺购买资产的日

30、期，文易日会计是指在交易日确认将要收到的资产及因之应承担的负债，在结算日（即所有权转移日）之前，通常不开始确认该资产和相应负债的利息。33结算日是指资产交付给企业的日期。结算日会计是指在资产转让给企业的那天确认该项资产，运用结算日会计时，企业根据第 106 段的规定核算将要收到的资产在交易日至结算日期间内公允价值的变动所采用的方法，应与根据本准则核算购入资产的方法保持一致，也就是说，公允价值的变动，对于以成本或摊余成本入账的资产将不予确认；对划分10/43 为为交易而持有的资产，则应计入净利润（或亏损）；对于划分为可供出售的资产，则应计入净利润（或亏损）或权益中（见第 103 段）。34下面的

31、例子说明第 30 至 33 段和本准则后面对各种金融资产公允价值变动的计量和确认所作规定的运用。201 年 12 月 29 日，企业承诺购买一项金融资产，成交价为 1000（含交易费用），系承诺（交易）日该金融资产的公允价值，201 年 12 月 31 日（期末）和 202 年 1 月 4 日，该金融资产的公允价值分别为 1002 和 1003，该项金融资产的入账金额，将依据对其如何划分、以及是运用交易日会计还是结算日会计等而定。图示如下：结算日会计 余额 持有至到期日的投资按摊余成本入帐 可供出售的资产重新计量至公允价值，且公允价值变动在权益中反映 为交易而持有和可供出售的资产重新计量至公允

32、价值，且公允价值变动在利润或亏损中反映 20X1/12/29 金融资产 负债 -20X1/12/31 应收款项 金融资产 11/43 负债 权益 （公允价值调整）留存收益 （通过净利润或亏损）-2 -（2）-2 -12/43 -（2）20X2/1/4 应收款项 金融资产 负债 权益 （公允价值调整）留存收益 （通过净利润或亏损）-1000 -13/43 1003 -（3）-1003 -（3）交易日会计 余额 持有至到期日的投资按摊余成本入帐 可供出售的资产重新计量至公允价值，且公允价值变动在权益中反映 为交易而持有和可供出售的资产重新计量至公允价值，且公允价值变动在利润或亏损中反映 20X1/

33、12/29 金融资产 负债 14/43 1000 （1000）1000 （1000）1000 （1000）20X1/12/31 应收款项 金融资产 金融负债 权益 （公允价值调整）留存收益 （通过净利润或亏损）-1000 （1000）-15/43-1002 （1000）（2）-1003 （1000）-（2）20X2/1/4 应收款项 金融资产 负债 权益 （公允价值调整）留存收益 （通过净利润或亏损）16/43-1000 -1003 -（3）-1003 -（3）17/43 终止确认 金融资产的终止确认 35当旦仅当对构成金融资产或金融资产的部分的合同权利失去控制时，企业应终止确认该项金融资产或

34、该项金融资产的部分。如果企业行使了合同中规定的获利权利、这些权利逾期或企业放弃了这些权利，则表明企业对这些权利失去了控制。36如果某金融资产转让给了另外的企业，但该转让不符合第 35 段规定的终止确认条件，则出让方应将此交易确认为抵押借款，在这种情况下，出让方回购已转让资产的权利不是衍生工具。37判断企业是否已对金融资产失去控制，既要看该企业（出让方）的情况，还要看受让方的情况。如果任何一方的情况表明出让方对已转让资产仍然保留控制，则出让方不应将该资产从其资产负债表上剔除。38如果出现以下情况，则说明出让方尚未失去对已转让资产的控制，因此不能终止确认该资产：（1）出让方有权回购已转让资产，除非

35、已转让资产易于在市场上购得或回购价格正是回购当时的公允价值；（2）在实际上给受让方提供为换取转让资产而收到的资产上的“出借者回报”时，出让方不仅被赋予权利同时承拒义务回购或赎回已转让资产，“出借者回报”相当于受让方贷款给转让方，同时要求转让方用已转让资产全额担保的情况下，受让方所能获得的回报。（3）已转让资产不易从市场上获得，且出让方通过与受让方之间的总回报掉期保留了几乎全部所有权风险和报酬，或出让方通过受让方持有的不附条件的已转让资产卖方期权保留了几乎全部所有权风险（总回报掉期给转让的一方提供市场回报和信用风险的同时，也给另一方提供以利息指数为基础的支付，如伦敦银行同业拆借利率支付）。从在第

36、 38 段（1）的情况下，如果出让方有权按固定价格回购已转让资产，但因该固定价格不定就是回购当时的公允价值，从而使该项资产在市场上不易获得，则不能终止确认该资产。例如，组抵押贷款的转让如赋予出让方按固定价格回购同样贷款的权利，则不会导致终止确认。40出让方通过以下方式可能拥有权利并承担义务回购或赎回已转让资产：（1）远期购买合同；（2）具有大致相同的执行价格的所持买入期权和所立类比期权；或（3）其他方式。但是，如果回购价格是回购当时的公允价值，则（1）中的远期购买合同和（2）中期权的组合本身，均不足以保持对一项己转让资产的控制。41 只有在受让方能够从已转让资产获利时，出让方通常才失去对已转让

37、金融资产的控制，以下情况可以证明受让方有这种能力：（1）受让方可以随意将已转让资产出售，或用己转让资产为与其全部公允价值大致相18/43 同的资产进行抵押；（2）受让方是一个特殊目的实体，其许可的活动受到限制，特殊目的实体本身或该实体受益权益的持有者，几乎能够获得已转让资产上的所有利益，（注：但是，即使出让方终止确认了这项资产，在某些情况下，按国际会计准则第 27 号合并财务报表和对子公司投资的会计 和 国际会计准则委员会解释公告第 12 号合并：特殊目的实体的合并 的规定，出让方也可能要求对该特殊目的实体予以合并）。42第 38 段和第 41 段不能分开来理解。例如，某银行将一项贷款转让给了

38、另一家银行，但为保留出让银行与其客户的关系，不允许受让方银行将该贷款出让或用其进行抵押。虽然不能转让或抵押使人觉得受让方没有获得控制，但在这个例子中，如果出让方没有权利或不能回购已转让的那项资产，则该转让属于销售交易。43旦终止确认，以下（1）和（2）之间的差额应计入当期净利润（或亏损）：（1）转让给另方的资产（或其部分）的账面价值；（2）收到或应收的款项与为反映已在权益中报告的该项资产的公允价值而在前期进行的调整之和。担保物的会计处理 44如果债务人将担保物交给债权人，同时允许债权人随意出售该拒保物或以该担保物进行再抵押，则：（1）债务人应将担保物与没有用作担保物的资产区别开 来披露；（2）

39、债权人应在其资产负债表上将该担保物确认为资产，并按公允价值进行初始计量，同时还应将归还该担保物的义务确认为负债。45如果因为债务人有权并能立即通过替换成其他担保物或终止台同等方式赎回担保物，使债权人不能出售或再抵押该担保物，则债权人不应在其资产负债表上终止确认该担保物。46为说明第 44 段原则的运用，假定：（1）A 转让并交给 B 特定证券，但这项交易不符合在 A 的账上终止确认的条件；（2）B 拥有此抵押物，可以随意出售或抵押它，为反映该担保物，A、B 应做如下分录：A 的账上（“借入方”）：借：充作抵押物的证券 贷：证券 （从未受限制资产中分离出已抵押资产）19/43 借：现金 贷：负债

40、 （记录抵押借款）B 的账上（“借出方”）借：作为担保物而持有的证券 贷：退返证券的义务 （反映行对资产的控制和将其退回给 A 的义务）借：应收款项 贷：现金 （记录抵押贷款）金融资产的部分终止确认 47如果企业将金融资产的部分转让给其他企业但保留另部分，则该金融资产的帐面价值应按出售日保留部分和出售部分相关的公允价值，在这两部分之间进行分摊，利得或损失应按已出售部分的收款予以确认。在极少的情况下，保留的那部分资产的公允价值不可以可靠地计量，此时，该部分资产应按零入账。金融资产的全部帐面价值应分配给售出的部分，同时应确认利得或损失；确认额为以下（1）与（2）之间的差额：（1）因转让而收到的款项

41、；（2）该金融资产以前的帐面价值加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整额（“成本回收”法）。48第 47 段的例子有：（1）将一项债券的本金和利息现金流量分离出来，将它们中的部分出售给另一方，但保留其他部分；（2）出售一组应收款项，但保留对该组应收款项的服务权以收取项费用（所收费用超过服务成本），由此也形成一项服务权资产（见第 50 段）。49为说明第 47 段的运用，假定账面价值为 100 的应收款项以 90 出售，出售企业保留对这些应收款项服务的权利，以换取预期超过服务成本的费用，但服务权的公允价值不可以可靠地予以计量，在这个例子中，损失 10 应予确认，而服务权则以零记

42、录。50以下例子说明出让方如何核算服务权予以保留的销售或证券化交易。某企业发起的贷款 1000，在 9 年的预计年限内，按年率 10%收取利息。该企业将本金 1000，以及按年率8%收取利息收益的权利，以 1000 出售给另一个企业，出让方将持续地对这项贷款提供服20/43 务。合同规定，履行这些服务的补偿是收取未出售的那部分利息收益的一半（即，200 个基点中的 100 点），剩下未出售的那部分利息收益的另一半，即为利息剥离应收款项，在转让日，包括服务权在内的贷款的公允价值是 1100，其中 40 属于服务资产的公允价值，60属于利息剥离应收款项的公允价值。贷款账面价值 1000 按如下方法

43、分摊：公允价值 占公允价值总额的百分比 分摊的帐面价值 已售贷款 1000 91.0%910 服务资产 40 3.6%36 利息剥离应收款项 60 5.4%54 总计划成本 1100 100.0%1000 出让方将确认贷款出售利得 90，即净收款 1000 和分摊的账面价值 910 之间的差额。出让方的资产负债表上也将报告资产 36 和利息剥离应收款项 54。服务资产是一项无形资产，按国际会计准则第 38 号无形资产的规定核算。与新金融资产或负债相联系的资产终止确认 51如果企业转让整项资产的控制权，但转让中产生了新金融资产（新产生的金融资产译注），或承担了新金融负债，则企业应以公允价值确认这

44、些新金融资产或新金融负债，并按以下两者之间的差额确认交易利得或损失：（1）因转让而收到的款项；（2）已售金融资产的账面价值，加可能承担的新金融负债的公允价值，减取得的新金21/43 融资产的公允价值，再加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整额。（1）出售一组应收款项，同时承担一项义务，在这些应收款项的回收额低于特定水平时，对应收款项的购买者给予补偿；（）出售一组应收款项，但保留对之服务的权利，以收取一项费用。将要收到的费用少于服务成本，从而导致对应该项服务义务的负债。53以下例子说明第 51 段的运用。A 将特定应收款项转让给 B，一次性收取固定金额。对于从 B 收取的现金，

45、A 不承担支付未来利息的义务。但是，A 向 B 担保特定金额的应收款项违约损失。交易的结果，A 失去但 B 却获得了对该应收款项的控制；实际损失中超过担保金额的部分将由 B 来承担。现在，B 不仅拥有内含在应收款项中收取现金的合同权利，还拥有从 A 获取担保的合同权利，根据第 51 段的规定：（1）B 应在其资产负债表上确认该应收款项，而 A 应将该应收款项自其资产负债表上剔除，因为该应收款项已出售给了 B。（2）担保应处理为因转让而产生的单独的金融工具，A 应将其确认为金融负债，而 B应将其确认为金融资产。实务中，B 可将该担保包括在应收款项中。54.在极少情况下，新金融资产和新金融负债的公

46、允价值不可以可靠地予以计量。在这种情况下：（1）如果形成了新金融资产但不可以可靠地对其予以计量，则该金融资产的初始帐面价值应为零；以下两项之间的差额应确认利得或损失：（因转让应收款项而）收到的款项；已终止确认金融资产以前的账面价值，加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整顿。（2）如果承担了新金融负债但不可以可靠地对其予以计量，则该金融负债初始账面价值的确定，不应导致对该项交易确认利得；如果国际会计准则第37 号准备、或有负债和或有资产要求确认准备，则应确认损失。第 95 至 102 段对何时应认定公允价值可以可靠地计量，提供了指南。55 为说明第 54 段（2），因转让应收款

47、项而收到的款项超过其账而价值的部分，不应计入净利润（或亏损），而应在资产负债表上确认为负债，56 如果按本准则的规定将担保确认为负债，则应持续地将该担保确认为担保方的负债，并以公允价值（如果公允价值不可以可靠地予以计量，则以其原入账金额）予以计量，直至其逾期。如果担保涉及大量的项目，则该项担保的入账价值应依据所有可能结果和相关概率通过加权平均法确定。金融负债的终止确认 22/43 57当且仅当金融负债（或金融负债的部分）消除时（也就是说，当合同中规定的义务解除、取消或逾期时），企业才能从资产负债表上将其剔除。58以下任意一种情况均符合第 57 段的条件：（1）债务人通过偿还债权人解除了侦务，其

48、中，用于偿债的通常有现金、其他金融资产、商品或劳务。（2）债务人通过法定程序或与债权人协商，在法律上解除了对该项债务（或其一部分）的主要责任（债务人可能给予了担保的事实，并不必然地意味着不符合这项条件）。59付款给包括信托机构在内的第三方（有时称作“实质上消除”），本身并不能解除债务人对债权人的主要责任，因为并非法定解除。60尽管法定解除（因法院的裁定或由债权人）将会导致一项负债的终止确认，但是，如果不符合第 35 至 57 段为被转让非现金金融资产设立的终止确认条件，企业仍应确认一项新负债，不符合这些终止确认条件时，已转让资产不应从出让方的资产负债表上剔除，同时，出让方应确认与已转让资产有关

49、、金额可能等于已终止确认负债的一项新负债。61在借入方和借出方之间交换条款几乎不同的债务工具，属于旧债务的清偿，其应导致终止确认该项债务并确认项新债务工具。类似地，现存债务工具条款的重大修改，不管是否由于债务人发生重大的财务困难，均应作为原债务的清偿。62就第 61 段而言，如果新条款下的现金流量（含支付的费用扣除收到的费用后的净额）折现值，至少有 10%不同于原债务工具剩余现金流量的折现值，则说明新旧条款完全不同，如果债务工具的交换和条款的修改作为清偿核算，则发生的成本或费用应确认为一部分清偿利得或损失，如果债务工具的交换和条款的修改不作为清偿核算，则发生的成本或费用应作为对该负侦账面价值的

50、调整项目，并在已修改借款的剩余期限内进行摊销。63已清偿或转让给另方的负债做或其部分）的账面价值，包括相关未摊销成本，与为此支付的金额之间的差额，应计入当期净利润（或亏损）。64在某些情况下，债权人会解除债务人进行支付的现时义务，但在承担主要责任的那方违约的情况下债务人仍有进行支付的义务，在这种情况下，债务人：（1）应按其担保义务的公允价值确认项新金融负债；（2）应将以下两项之间的差额确认为利得或损失：收到的任何款项，金融负债的账而价值（包括相关的末摊销成本）减去新金融负债的公允价值后的余额。金融负债的部分终止确认或与新金融资产或负债相联系的终止确认 23/43 65如果企业转让金融负债的部分