高级财务会计教学课件-合并会计报表.ppt

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1、高级财务会计教学课件高级财务会计教学课件合并会计报表王桂琴课件说明课件说明n n合并会计报表，是高级财务会计最合并会计报表，是高级财务会计最重要的内容，本教材从第三章开始到重要的内容，本教材从第三章开始到第六章共用了第六章共用了4章内容进行讲述。同时，章内容进行讲述。同时，它又是财务会计领域公认的难题，实它又是财务会计领域公认的难题，实务操作复杂，学习难度较大。务操作复杂，学习难度较大。本课件本课件对该课程中的重点和难点内容进行了对该课程中的重点和难点内容进行了提炼、展示和精讲，希望对学员的学提炼、展示和精讲，希望对学员的学习和理解有所帮助。习和理解有所帮助。主要内容n n第一讲：理论知识第一

2、讲：理论知识n n第二讲：合并日合并会第二讲：合并日合并会计报表的编制方法计报表的编制方法n n第三讲：第三讲：合并日后合并合并日后合并会计报表的编制方法会计报表的编制方法第一讲第一讲 合并会计报表的理论知识合并会计报表的理论知识母公司：母公司：指对其指对其他企业拥有控制他企业拥有控制权的企业。权的企业。子公司：指被另子公司：指被另一企业所控制的一企业所控制的企业。企业。全资子公司：全资子公司：全资子公司：全资子公司：母公司拥有母公司拥有母公司拥有母公司拥有100%100%有表决权有表决权有表决权有表决权股份的子公司。股份的子公司。股份的子公司。股份的子公司。非全资子非全资子非全资子非全资子公

3、司：公司：公司：公司：母公司拥有母公司拥有母公司拥有母公司拥有以上但不以上但不以上但不以上但不足足足足100%100%有表决权有表决权有表决权有表决权股份的子公司。股份的子公司。股份的子公司。股份的子公司。少数股权：少数股权：少数股权：少数股权：子公司所有者权子公司所有者权子公司所有者权子公司所有者权 益中不属于母公司益中不属于母公司益中不属于母公司益中不属于母公司 拥有的份额。拥有的份额。拥有的份额。拥有的份额。少数股东损益：少数股东损益：少数股东损益：少数股东损益：指子公司在一定会计期指子公司在一定会计期指子公司在一定会计期指子公司在一定会计期间内实现的的损益中不间内实现的的损益中不间内实

4、现的的损益中不间内实现的的损益中不属于母公司的份额属于母公司的份额属于母公司的份额属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。个别会计报表：个别会计报表：是由母公司、子公司分别编是由母公司、子公司分别编制的本单位自身的会计报表制的本单位自身的会计报表。合并会计报表：合并会计报表：是由母公司编制的综合反映是由母公司编制的综合反映由母、子公司组成的企业集团的由母、子公司组成的企业集团的财务状况、经营成果以及现金流财务状

5、况、经营成果以及现金流量情况的会计报表。量情况的会计报表。特别需要强调的是：特别需要强调的是：合并会计报表是以母、子公合并会计报表是以母、子公司个别会计报表为基础编制的。司个别会计报表为基础编制的。合并会计报表的合并理论合并会计报表的合并理论 合并会计报表的合并理论是指应当合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围司的关系，从而合理的确定合并的范围和合并的方法。和合并的方法。在编制合并会计报表时，就如何在编制合并会计报表时，就如何看待看待少数股权的性质，以及如何对少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，

6、其进行会计处理，国际会计界形成国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理了三种编制合并会计报表的合并理论，即论，即所有权理论、经济实体理论所有权理论、经济实体理论和母公司理论。和母公司理论。同学们要注意把握同学们要注意把握这三种不同理论的要点。这三种不同理论的要点。n n所有权理论：所有权理论：所有权理论：所有权理论：认为母子公司之认为母子公司之认为母子公司之认为母子公司之间的关系是拥有与被间的关系是拥有与被间的关系是拥有与被间的关系是拥有与被有的关系，合并会计有的关系，合并会计有的关系，合并会计有的关系，合并会计报表反映母公司股东报表反映母公司股东报表反映母公司股东报表反映母公司股东所拥有

7、的所拥有的所拥有的所拥有的经济资源。经济资源。经济资源。经济资源。实体理论：实体理论：实体理论：实体理论：认为编制合并会计报认为编制合并会计报认为编制合并会计报认为编制合并会计报表是为了满足合并主表是为了满足合并主表是为了满足合并主表是为了满足合并主体全体股东的信息需体全体股东的信息需体全体股东的信息需体全体股东的信息需求。因此求。因此求。因此求。因此 ，控股股东控股股东控股股东控股股东和少数股东都是企业和少数股东都是企业和少数股东都是企业和少数股东都是企业集团的股东。集团的股东。集团的股东。集团的股东。母公司理论：母公司理论：母公司理论：母公司理论：认为编制合并会计认为编制合并会计认为编制合

8、并会计认为编制合并会计报表的目的是为了满足报表的目的是为了满足报表的目的是为了满足报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，母公司股东的信息需求，母公司股东的信息需求，母公司股东的信息需求，反映母公司的股东反映母公司的股东反映母公司的股东反映母公司的股东所控所控所控所控制的制的制的制的经济资源。经济资源。经济资源。经济资源。报表的合并采报表的合并采用比例合并法用比例合并法报表的合并采报表的合并采用全面合并法用全面合并法美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际

9、会计准则委员会制定发布的是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则，也要求使用母公司理有关合并会计报表的准则，也要求使用母公司理有关合并会计报表的准则，也要求使用母公司理有关合并会计报表的准则，也要求使用母公司理论。我国论。我国论。我国论。我国关于合并会计报表的暂行规定关于合并会计报表的暂行规定关于合并会计报表的暂行规定关于合并会计报表的暂行规定中采中采中采中采用的也是母公司理论。而在合并会计报表实务中，用的也是母公司理论。而在合并会计报表实务中，用的也是母公司理论。而在合并会计报表实务中

10、，用的也是母公司理论。而在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。理论结合起来运用。理论结合起来运用。理论结合起来运用。同学们要注意：同学们要注意：同学们要注意：同学们要注意：在我国使用母公司理论时，在在我国使用母公司理论时，在在我国使用母公司理论时，在在我国使用母公司理论时，在“合并资产负合并资产负合并资产负合并资产负债表债表债表债表”上，上，上，上，“少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益”既不作为负债，也既不作为负

11、债，也既不作为负债，也既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间；在于负债与所有者权益之间；在于负债与所有者权益之间；在于负债与所有者权益之间；在“合并利润表合并利润表合并利润表合并利润表”上，上，上，上，“少数股东应享损益少数股东应享损益少数股东应享损益少数股东应享损益”作为合并收益的一个扣减作为合并收益的一个扣减作为合并收益的一个扣减作为合并收益的一个扣减项目处理。项目处理。项目处理。项目处理。n n 编制合并会计报表的基本条件

12、编制合并会计报表的基本条件nn n n三三三三 统一母、子公司的报表决算日和统一母、子公司的报表决算日和统一母、子公司的报表决算日和统一母、子公司的报表决算日和 会计期间会计期间会计期间会计期间 统统统统 统一母公司与子公司采用的会计政策统一母公司与子公司采用的会计政策统一母公司与子公司采用的会计政策统一母公司与子公司采用的会计政策 一一 统一母、子公司的编报货币统一母、子公司的编报货币统一母、子公司的编报货币统一母、子公司的编报货币n n 另一重要的基本条件是：对子公司的股权投资采用另一重要的基本条件是：对子公司的股权投资采用另一重要的基本条件是：对子公司的股权投资采用另一重要的基本条件是：

13、对子公司的股权投资采用权益法进行核算。权益法进行核算。权益法进行核算。权益法进行核算。nn nn nn nn nnnn n合并会计报表范围的确定：合并会计报表范围的确定：n n 确定合并会计报表的合并范围，也就是确定合并会计报表的合并范围，也就是确定哪些子公司应包括在合并会计报表的确定哪些子公司应包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些不应包括。编报范围之内，哪些不应包括。它是正确它是正确编制合并会计报表的前提，取决于编制合编制合并会计报表的前提，取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。并会计报表所运用的合并理论。由于我国由于我国采用的是采用的是母公司理论，母公司理论，所以，在会计实务所以，在会

14、计实务中对应纳入和不纳入合并范围的子公司的中对应纳入和不纳入合并范围的子公司的界定是以界定是以是否实质上存在控制为标志。是否实质上存在控制为标志。n n 纳入合并范纳入合并范围的子公司围的子公司 直接持有直接持有50%以上有表决权股以上有表决权股份份 间接持有间接持有50%以上有表决权股以上有表决权股份份 直接和间接合直接和间接合计拥有计拥有50%以上以上表决权股份表决权股份母母公公司司拥拥有有50%以以上上股股份份的的子子公公司司 根据章程或协根据章程或协议，有权控制子议，有权控制子公司的财务和经公司的财务和经营政策。营政策。有权任免董事有权任免董事会等类似权利机会等类似权利机构的多数成员。

15、构的多数成员。通过与其他投通过与其他投资者之间的协议，资者之间的协议，而持有半数以上而持有半数以上表决权。表决权。在董事会或类在董事会或类 似权利机构会议似权利机构会议 上有半数以上表上有半数以上表 决权。决权。母母公公司司通通过过其其他他方方式式实实质质上上拥拥有有控控制制权权的的子子公公司司n n 不应纳入合并范围的子公司不应纳入合并范围的子公司n n 主要指母公司虽拥有半数以上的表决权股份，主要指母公司虽拥有半数以上的表决权股份，主要指母公司虽拥有半数以上的表决权股份，主要指母公司虽拥有半数以上的表决权股份，但不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到但不能有效地对其实施控制，或者对其控

16、制权受到但不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到但不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制的子公司。具体包括以下限制的子公司。具体包括以下限制的子公司。具体包括以下限制的子公司。具体包括以下6 6种情况种情况种情况种情况 ：n n1 1、已准备关停并转的子公司。已准备关停并转的子公司。已准备关停并转的子公司。已准备关停并转的子公司。n n2 2、按照破产程序，、按照破产程序，、按照破产程序，、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。已宣告被清理整顿的子公司。已宣告被清理整顿的子公司。已宣告被清理整顿的子公司。n n3 3、已宣告破产的子公司。、已宣告破产的子公司。、已宣告破产的子公司

17、。、已宣告破产的子公司。n n4 4、准备近期售出而短期持有半数以上有表决权股、准备近期售出而短期持有半数以上有表决权股、准备近期售出而短期持有半数以上有表决权股、准备近期售出而短期持有半数以上有表决权股 份的子公司。份的子公司。份的子公司。份的子公司。n n5 5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。n n6 6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到、受所在国外汇管制及其他管制，资金调

18、度受到限制的境外子公司。限制的境外子公司。限制的境外子公司。限制的境外子公司。n 合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序n nn nn nn n 开设合并开设合并会计报表会计报表工作底稿工作底稿计算合并计算合并会计报表会计报表各项目的各项目的合并数合并数过入母、子过入母、子公司数据，公司数据，加合计加合计编制抵销编制抵销与与调整分录调整分录 根据合并根据合并数，编制数，编制 合并会计合并会计报表报表第二讲合并日合并会计报表的第二讲合并日合并会计报表的编制编制方法方法 关于合并会计报表的具体作法，特别强调关于合并会计报表的具体作法，特别强调如下：如下：编制合并会计报表的直接依据，不是账薄记

19、录，而编制合并会计报表的直接依据，不是账薄记录，而编制合并会计报表的直接依据，不是账薄记录，而编制合并会计报表的直接依据，不是账薄记录，而是纳入合并范围的母子公司的个别会计报表，是纳入合并范围的母子公司的个别会计报表，是纳入合并范围的母子公司的个别会计报表，是纳入合并范围的母子公司的个别会计报表，即即即即“以表编表以表编表以表编表以表编表”。这一点同学们务必注意，它是理解抵。这一点同学们务必注意，它是理解抵。这一点同学们务必注意，它是理解抵。这一点同学们务必注意，它是理解抵销分录的关键。销分录的关键。销分录的关键。销分录的关键。有关的抵销分录，只在工作底稿中有关的抵销分录，只在工作底稿中有关的

20、抵销分录，只在工作底稿中有关的抵销分录，只在工作底稿中编制，不必登入会计账簿。而且合并资产负债表、编制，不必登入会计账簿。而且合并资产负债表、编制，不必登入会计账簿。而且合并资产负债表、编制，不必登入会计账簿。而且合并资产负债表、合并利润表及合并利润分配表的编制均在一张工作合并利润表及合并利润分配表的编制均在一张工作合并利润表及合并利润分配表的编制均在一张工作合并利润表及合并利润分配表的编制均在一张工作底稿中完成底稿中完成底稿中完成底稿中完成。由于编制合并工作底稿，是编制合并会计报表的由于编制合并工作底稿，是编制合并会计报表的由于编制合并工作底稿，是编制合并会计报表的由于编制合并工作底稿，是编

21、制合并会计报表的关键。所以，同学们一定要熟练掌握其编制方法。关键。所以，同学们一定要熟练掌握其编制方法。关键。所以，同学们一定要熟练掌握其编制方法。关键。所以，同学们一定要熟练掌握其编制方法。格式见教材格式见教材格式见教材格式见教材P P.9797。底稿中的关键是抵销分录的编制，。底稿中的关键是抵销分录的编制，。底稿中的关键是抵销分录的编制，。底稿中的关键是抵销分录的编制，即会做抵销分录，合并工作底稿的编制问题也就解即会做抵销分录，合并工作底稿的编制问题也就解即会做抵销分录，合并工作底稿的编制问题也就解即会做抵销分录，合并工作底稿的编制问题也就解决了。决了。决了。决了。n n 合并日：是指母公

22、司取得子公司控合并日：是指母公司取得子公司控n n制权之日。制权之日。n n 在合并日，在合并日，只需编制合并资产负债表。只需编制合并资产负债表。n n 由于幻灯片篇幅的限制，合并工作底由于幻灯片篇幅的限制，合并工作底稿无法列出，这里主要介绍抵销分录的稿无法列出，这里主要介绍抵销分录的编制方法，同学们必须熟练掌握，因为编制方法，同学们必须熟练掌握，因为它是编制合并工作底稿的关键。它是编制合并工作底稿的关键。n n 编制合并日的合并会计报表编制合并日的合并会计报表需要抵销的有关事项需要抵销的有关事项n n 合并日各子公司的所有者权益项目与母合并日各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资的抵消

23、。公司长期股权投资的抵消。n n 母子公司之间以及子公司相互之间债权母子公司之间以及子公司相互之间债权债务的抵销。债务的抵销。n n 抵销分录的作法抵销分录的作法n n 做抵销分录，同学们要把握做抵销分录，同学们要把握三个关键：一是站在企业集团的角度；三个关键：一是站在企业集团的角度；二是以母子公司个别会计报表为基础，二是以母子公司个别会计报表为基础，即以表编表；三是要注意是对合并后即以表编表；三是要注意是对合并后重复事项的抵销。重复事项的抵销。n nn n学学习习抵抵销销分分录录前前需需掌掌握一个重要概念：握一个重要概念：n n合并价差：合并价差：n n它它它它是是是是指指指指母母母母公公公

24、公司司司司股股股股权权权权投投投投资资资资的的的的账账账账面面面面价价价价值值值值与与与与其其其其所所所所占占占占子子子子公公公公司司司司净净净净资资资资产产产产账账账账面面面面价价价价值值值值之之之之间间间间的的的的差差差差额额额额；母母母母公公公公司司司司债债债债权权权权投投投投资资资资面面面面价价价价值值值值与与与与子子子子公公公公司司司司应付债账面价值的差额。应付债账面价值的差额。应付债账面价值的差额。应付债账面价值的差额。合并价差的产生原因合并价差的产生原因母母公公司司在在证证券券市市场场上上购购买买子子公公司司的的股股份份，其其购购买买价价与与子子公公司司发发行行价价不不一一致致时

25、时，母母公公司司的的股股权权投投资资成成本本便便与与其其在在子子公公司司净净资资产产中中所所拥拥有有的的份份额额产产生生差差额额，此差额即为此差额即为“合并价差合并价差”。n n当当企企业业集集团团内内部部持持有有对对方方的的债债券券，其其购购买买方方的的购购买买价价与与发发行行方方发发行行债债券券的的价价格格不不一一致致时时，购购买买方方的的债债券券投投资资成成本本与与发发行行方方的的应应付付债债券券账账面面价价值值就就会会出出现现差差额额。对对于于这这种种差差额额，在在编编制制合合并并会会计计报表时，也作为报表时，也作为“合并价差合并价差”处理。处理。合合并价差的构成并价差的构成其其一一：

26、是是子子公公司司净净资资产产账账面面价价值值与与公公允允价价值值的差额；的差额；n n其其二二：是是母母公公司司股股权权投投资资成成本本与与子子公公司司净净资产公允价值资产公允价值的差额。的差额。n n其其三三：是是企企业业集集团团内内部部持持有有对对方方的的债债券券时时，内内部部债债券券投投资资账账面面价价值值与与应应付付债债券券账账面面价价值值之间的差额。之间的差额。n n同学们要注意：同学们要注意：n n“合合并并价价差差”不不是是“商商誉誉”，商商誉誉仅仅指指母母公公司司的的投投资资成成本本与与子子公公司司的的净净资资产产公公允允价价值值的的差差额额的的，只只是是合合并并价价差差的的一

27、一个个组组成成部部分。分。相关的抵销分录相关的抵销分录 n 股股权权取取得得日日各各子子公公司司的的所所有有者者权权益项目与母公司长期股权投资的抵销。益项目与母公司长期股权投资的抵销。n n一一、母母公公司司持持有有子子公公司司全全部部股股份份（拥拥有有100%股份的情形）。有四种情况：股份的情形）。有四种情况：n n(一一)按子公司净资产账面价值购入：按子公司净资产账面价值购入：n n因为：因为：n n 母公司的投资成本母公司的投资成本=子公司净资产的账面价值子公司净资产的账面价值 所以，所以，不存在不存在“合并价差合并价差”问题。问题。n n其抵销分录为：其抵销分录为：n n n n借：实

28、收资本借：实收资本n n 资本公积资本公积n n 盈余公积盈余公积n n 未分配利润未分配利润n n贷：长期股权投资贷：长期股权投资n n 它是会计处理的它是会计处理的对冲分录对冲分录。因为从。因为从企业集团的角度看，企业集团的角度看，母公司对子公司的母公司对子公司的投资只属于资金的投资只属于资金的内部调拨，不会增内部调拨，不会增加企业集团的投资加企业集团的投资和所有者权益，所和所有者权益，所以要将其抵销掉。以要将其抵销掉。n n (二二)、按高于子公司净资产的公允价、按高于子公司净资产的公允价值购入：值购入：n n 由于：由于：n n 母公司的投资成本母公司的投资成本母公司的投资成本母公司的

29、投资成本 子公司净资产的账面价值子公司净资产的账面价值子公司净资产的账面价值子公司净资产的账面价值n n从而形成借方从而形成借方“合并价差合并价差”。所以，其抵。所以，其抵销分录为：销分录为：n n 借：实收资本借：实收资本n n资本公积资本公积n n盈余公积盈余公积n n未分配利润未分配利润n n合并价差合并价差n n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资n n(三三)、按低于净资产公允价值购入：、按低于净资产公允价值购入：n n由于：由于：n n母公司的投资成本母公司的投资成本母公司的投资成本母公司的投资成本 子公司净资产的公允价值子公司净资产的公允价值子公司净资产的公允价值子公司净资产的公允

30、价值n n从而形成贷方从而形成贷方“合并价差合并价差”。所以其抵销分。所以其抵销分n n录为：录为：n n 借借:实收资本实收资本n n 资本公积资本公积n n 盈余公积盈余公积n n 未分配利润未分配利润n n 贷贷:长期股权投资长期股权投资n n 合并价差合并价差(四四)、当内部债券投资的数额高于相对当内部债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额时：应的应付债券的数额时：n n对对其其差差额额也也应应作作为为“合合并并价价差差”处处理理。编编制抵消分录为：制抵消分录为：n n借：借：应付债券借：应付债券应付债券借：应付债券n n合并价差或贷：长期债权投资合并价差或贷：长期债权投资n n贷：

31、长期债权投资合并价差贷：长期债权投资合并价差二、母公司拥有子公司的部分股份：二、母公司拥有子公司的部分股份：n n母母公公司司拥拥有有子子公公司司部部分分股股份份的的抵抵销销方方法法与与全全部部股股份份的的方方法法相相同同，只只是是同同学学们们要要注注意意：抵抵销时要乘以母公司的股权比例。销时要乘以母公司的股权比例。n n 母母子子公公司司之之间间以以及及子子公公司司相相互互之之间间内内部往来事项的抵销。部往来事项的抵销。n n 母母子子公公司司之之间间和和子子公公司司相相互互之之间间的的往往来来事事项项是是指指它它们们之之间间的的应应收收及及应应付付账账款款、应应收收及及应应付付票票据、预收

32、及预付账款的相互抵销。其抵销分录为：据、预收及预付账款的相互抵销。其抵销分录为：n n借：应付账款借：应付账款(或票据或票据)n n 应付债券应付债券 或借：预收账款或借：预收账款n n 应付股利应付股利(或利息或利息)贷：预付账款贷：预付账款n n 贷：应收账款贷：应收账款(或票据或票据)n n 应收债券应收债券n n 应收股利应收股利(或利息或利息)第三讲第三讲 合并以后合并会计报表合并以后合并会计报表的编制方法的编制方法合合并并以以后后包包括括合并当年合并当年（首期）（首期）合并以后合并以后年度年度需需要要编编制制的的会会计计报报表表包包括括合并资产负债表合并资产负债表合并资产负债表合并

33、资产负债表合并利润表合并利润表合并利润表合并利润表合并利润分配表合并利润分配表合并利润分配表合并利润分配表合并现金流量表合并现金流量表合并现金流量表合并现金流量表合并以后需要抵销的有关事项合并以后需要抵销的有关事项 1、母母子子公公司司之之间间的的投投资资和和所所有有者者权权益益 2、母母、子子公公司司之之间间以以及及子子公公司司相相互互之间的内部交易之间的内部交易 3、母母公公司司投投资资收收益益和和子子公公司司利利润润分分配配 4、盈余公积的抵销调整、盈余公积的抵销调整 5、内部应收账款计提坏账准备、内部应收账款计提坏账准备 6、内部固定资产交易计提的折旧费、内部固定资产交易计提的折旧费相

34、关内容抵销分录的作法相关内容抵销分录的作法母公司长期投资和子公司所有者权母公司长期投资和子公司所有者权益的抵销：益的抵销：这一内容的抵销，无论是首期还是以这一内容的抵销，无论是首期还是以后各期，方法和合并日的相同。后各期，方法和合并日的相同。但要把握一但要把握一个关键就是：母公司的长期投资和子公司个关键就是：母公司的长期投资和子公司的所有者权益都要按抵销当期期末的账面的所有者权益都要按抵销当期期末的账面价值来抵销。价值来抵销。所以，同学们要熟练掌握长期投资的所以，同学们要熟练掌握长期投资的核算方法，会正确计算母公司长期投资至核算方法，会正确计算母公司长期投资至抵销当期期末的账面价值。抵销当期期

35、末的账面价值。母公司长期投资账面价值的母公司长期投资账面价值的计算方法计算方法首期期末母公司长首期期末母公司长 期投资的账面价值期投资的账面价值=初始投资成本初始投资成本+子公司子公司当当期净利润期净利润母公司的持股比例母公司的持股比例-子公司当期净亏子公司当期净亏损损母公司的持股比例母公司的持股比例-子公司当年宣告发放的子公司当年宣告发放的股利股利+子公司因其它原因引起的所有者权益变动子公司因其它原因引起的所有者权益变动数数母公司的持股比例母公司的持股比例合并以后各期母公司合并以后各期母公司 长期投资的账面价值长期投资的账面价值=初始投资成本初始投资成本+子公司子公司各各期期净利润净利润母母

36、公司公司的持股比例的持股比例-子公司子公司各期各期净亏净亏损损母公司的持股比例母公司的持股比例-子公司子公司各期各期宣告发放的宣告发放的股利股利+子公司子公司各期各期因其它原因引起的所有者权益因其它原因引起的所有者权益变动数变动数母公司的持股比例母公司的持股比例 母公司投资收益和子公司利润分配项目的抵销：n n一、一、对子公司拥有全部股份的情况：对子公司拥有全部股份的情况：n 这里关键要注意从企业集团的角度和以个这里关键要注意从企业集团的角度和以个别会计报表为基础理解抵销原理：别会计报表为基础理解抵销原理：子公司个别子公司个别利润表中的利润表中的“净利润净利润”母公司母公司全部确认为全部确认为

37、本期的投资本期的投资收益收益并计入到了并计入到了母公司的个别母公司的个别利润表的利润表的“净利净利润润”项目中项目中加加入入到到 工作底稿中，母、子净利润相加时工作底稿中，母、子净利润相加时又又 计计 入入 到到合并工作底稿合并工作底稿 中的中的“净利润净利润”的的“合计数合计数”利润分配利润分配进进行行了了利润利润分配分配进行了进行了相关的抵销分录 1、首期的抵销分录为：首期的抵销分录为：n n 借：投资收益借：投资收益n n 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 应付利润应付利润 n n 未分配利润未分配利润 抵销掉工作底稿中抵销掉工作底稿中多计入的子公司多计入的子公司净利润净利润抵销掉对子公

38、司抵销掉对子公司净利润的重复净利润的重复分配分配 n 2、以后各期的抵销：、以后各期的抵销：n n 抵销方法相同，但要注意抵销方法相同，但要注意将年初未将年初未分配利润抵销掉。分配利润抵销掉。因因为既然子公司的净为既然子公司的净利润重复计算了，未分配利润也是重复利润重复计算了，未分配利润也是重复的，所以要将其抵销掉。即：的，所以要将其抵销掉。即：n n 借：投资收益借：投资收益n n 年初未分配利润年初未分配利润n n 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 n n 应付利润应付利润 未分配利润未分配利润 n n二、母公司拥有部分股权的情况：二、母公司拥有部分股权的情况：n n 抵销方法相同，但同学

39、们一定不要忘抵销方法相同，但同学们一定不要忘了了要乘以母公司的股权比例。要乘以母公司的股权比例。n n 盈余公积的抵销：盈余公积的抵销：n n 子公司资产负债表中的盈余公积反映子公司资产负债表中的盈余公积反映的是其历年提取盈余公积的累计数。包括的是其历年提取盈余公积的累计数。包括当期计提的当期计提的和和以前年度提取的以前年度提取的两个部分。两个部分。n n 所以，对盈余公积的抵销也包括两个所以，对盈余公积的抵销也包括两个方面，即方面，即当期计提的当期计提的和和以前年度计提以前年度计提 的的n n抵销。抵销。1、当期计提的盈余公积的抵销：、当期计提的盈余公积的抵销：根据我国公司法的规定，在企业集

40、团根据我国公司法的规定，在企业集团内，母公司和子公司要分别计提盈余公积，并内，母公司和子公司要分别计提盈余公积，并且子公司当期计提的盈余公积也应当在合并利且子公司当期计提的盈余公积也应当在合并利润分配表中予以反映和揭示。但在将润分配表中予以反映和揭示。但在将母公司投母公司投资收益与子公司利润分配项目抵消时已经将子资收益与子公司利润分配项目抵消时已经将子公司当期提取的盈余公积抵消掉了。公司当期提取的盈余公积抵消掉了。为了为了在合在合并会计报表中反映子公司当年提取的盈余公积并会计报表中反映子公司当年提取的盈余公积数额，必须将上述抵消的提取盈余公积数额数额，必须将上述抵消的提取盈余公积数额予予以调整

41、冲回。即按照子公司当期提取盈余公积以调整冲回。即按照子公司当期提取盈余公积的数额的数额n n借：提取盈余公积借：提取盈余公积n n 贷：盈余公积贷：盈余公积 同学们要注意：在非全资子公司的情况下，子公在非全资子公司的情况下，子公司当期提取的盈余公积有一部分是少司当期提取的盈余公积有一部分是少数股东本期收益提取的，不属于母公数股东本期收益提取的，不属于母公司所有。因此，母公司只能按照所拥司所有。因此，母公司只能按照所拥有数额，进行调整。即有数额，进行调整。即按照子公司当按照子公司当期提取的盈余公积乘以母公司的持股期提取的盈余公积乘以母公司的持股比例所计算的数额：比例所计算的数额：n n借：提取盈

42、余公积借：提取盈余公积n n贷：盈余公积贷：盈余公积 2、以前年度提取的盈余公积：、以前年度提取的盈余公积：子公司以前年度提取的盈余公积是其以前年子公司以前年度提取的盈余公积是其以前年度每期提取盈余公积累积数，即度每期提取盈余公积累积数，即子公司个别资产子公司个别资产负债表中负债表中“期初盈余公积期初盈余公积”数额数额。它也应当视为它也应当视为整个企业集团提取的盈余公积予以反映和揭示。整个企业集团提取的盈余公积予以反映和揭示。但在将但在将母公司的投资与子公司的所有者权益抵销母公司的投资与子公司的所有者权益抵销时时已将其抵销掉，所以要进行调整。即在合并工已将其抵销掉，所以要进行调整。即在合并工作

43、底稿中编制以下调整分录：作底稿中编制以下调整分录：n n 借借 ：期初未分配利润：期初未分配利润 n n 贷：贷：盈余公积盈余公积 母子公司以及子公司相互之间母子公司以及子公司相互之间内部债权债务的抵销：内部债权债务的抵销：n n 抵销内容：抵销内容：n n 一是债权债务账面价值的抵销；一是债权债务账面价值的抵销；n n 二是内部往来事项所取得的利息收二是内部往来事项所取得的利息收 入和支出的入和支出的抵销；抵销；n n 三是内部债权债务所计提的坏账准备的抵销。三是内部债权债务所计提的坏账准备的抵销。n n 其中：账面价值和利息收入和支出和的抵销其中：账面价值和利息收入和支出和的抵销处理和合并

44、日的相同，这里不再介绍。处理和合并日的相同，这里不再介绍。n n 重点是坏账准备的抵销方法。重点是坏账准备的抵销方法。1、当期计提的坏帐准备的抵销：、当期计提的坏帐准备的抵销：母子公司之间和子公司相互之间的应收母子公司之间和子公司相互之间的应收帐款、其他应收款与应付帐款、其他应付帐款、其他应收款与应付帐款、其他应付款相互抵消后，其已抵消的应收帐款和其款相互抵消后，其已抵消的应收帐款和其他应收款所计提的坏帐准备的数额也应予他应收款所计提的坏帐准备的数额也应予以抵消。即按已抵消的内部应收款项所计以抵消。即按已抵消的内部应收款项所计提的坏帐准备，作计提坏账的相反分录：提的坏帐准备，作计提坏账的相反分

45、录：n n 借：坏帐准备借：坏帐准备n n贷：管理费用贷：管理费用2、以后各期坏账准备的抵销、以后各期坏账准备的抵销：n n 以后年度坏账准备的抵销，包括对以后年度坏账准备的抵销，包括对以前年度以前年度计提的坏账准备和本年计提的坏账准备的抵销计提的坏账准备和本年计提的坏账准备的抵销两两种情况。种情况。n n（1）以前年度计提的坏账准备抵销：）以前年度计提的坏账准备抵销：n n 借：坏账准备借：坏账准备n n贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润n n （2）本年计提的坏账准备的抵销：又分三）本年计提的坏账准备的抵销：又分三种情况：种情况：n nA、内部应收账款年末数内部应收账款、内部应收账款年末

46、数内部应收账款年初数，因不需计提坏账准备，所以不用抵销。年初数，因不需计提坏账准备，所以不用抵销。n n B、内部应收账款年末数内部应、内部应收账款年末数内部应收账款年初数，应对补提数抵销。即：收账款年初数，应对补提数抵销。即：n n借：坏账准备借：坏账准备n n贷：管理费用贷：管理费用n nC、内部应收账款年末内部应收、内部应收账款年末内部应收账款处初数，应按冲销数抵销。账款处初数，应按冲销数抵销。n n借：管理费用借：管理费用n n贷：坏账准备贷：坏账准备内部存货交易事项的抵销：内部存货交易事项的抵销：这一内容的抵销分录非常重要，同学这一内容的抵销分录非常重要，同学们一定要在理解原理的基础

47、上，熟练掌握们一定要在理解原理的基础上，熟练掌握其编制方法。其编制方法。n n一、抵销原理：一、抵销原理：n n内部存货交易内部存货交易是指是指企业集团内的母公司企业集团内的母公司与与子公司、子公司相互之间子公司、子公司相互之间发生的商品或产品的发生的商品或产品的购销业务，即购销业务，即关联交易。关联交易。n n从企业集团整体的角度看，内部存货的购从企业集团整体的角度看，内部存货的购销业务只属于存货的存放地点发生变动，既不销业务只属于存货的存放地点发生变动，既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，存货能实现销售收入，也不能发生销售成本，存货的成本也不能增加。的成本也不能增加。但内部购销双方在其

48、个别但内部购销双方在其个别会计报表中却确认了销售收入、销售成本并增会计报表中却确认了销售收入、销售成本并增加了存货的成本。因此在编制合并会计报表时加了存货的成本。因此在编制合并会计报表时要进行抵销。要进行抵销。n n 二、抵销分录的作法：二、抵销分录的作法：n n需要抵消的内部存货交易包括需要抵消的内部存货交易包括合并当期合并当期和和以后以后各期各期两种情况。两种情况。n n (一一)、合并当期的抵销、合并当期的抵销n n 1、抵销当期内部存货交易所确认的销售收、抵销当期内部存货交易所确认的销售收入、销售成本：入、销售成本：n n借：主营业务收入借：主营业务收入借：主营业务收入借：主营业务收入

49、 (集团内销售企业的销售收入）集团内销售企业的销售收入）集团内销售企业的销售收入）集团内销售企业的销售收入）n n 贷：主营业务成本贷：主营业务成本贷：主营业务成本贷：主营业务成本（集团内销售企业的销售成本）（集团内销售企业的销售成本）（集团内销售企业的销售成本）（集团内销售企业的销售成本）n n 2、将当期内部存货交易所形成的、将当期内部存货交易所形成的期末存货中期末存货中包含的包含的内部销售企业的毛利内部销售企业的毛利抵销掉。即：抵销掉。即：n n借：主营业务成本借：主营业务成本（内部销售企业的毛利）（内部销售企业的毛利）n n贷：存货贷：存货（内部销售企业的毛利（内部销售企业的毛利(二二

50、)、以后各期的抵销、以后各期的抵销：n n 合并以后各期内部存货交易的抵销，包括合并以后各期内部存货交易的抵销，包括年年初未实现内部销售利润的抵销初未实现内部销售利润的抵销和和当年内部存货交当年内部存货交易的抵销易的抵销两个内容。两个内容。n n 1、年初未实现内部销售利润的抵销：、年初未实现内部销售利润的抵销：n n未实现内部销售利润未实现内部销售利润未实现内部销售利润未实现内部销售利润是指期初、期末存货中包含是指期初、期末存货中包含是指期初、期末存货中包含是指期初、期末存货中包含的内部销售企业的毛利。的内部销售企业的毛利。的内部销售企业的毛利。的内部销售企业的毛利。n n由于在合并以后年度