2010-注会-权益法核算下的长期股权投资纳税调整.pdf

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1、权益法核算下的长期股权投资纳税调整权益法核算下的长期股权投资纳税调整 长期股权投资准则规定,应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。由于对长期股权投资业务的会计处理与税法的规定有一定的差异，企业在申报纳税时，必须按照税收政策进行分析，再对应纳税所得额进行相应调整。一、企业会计准则相关的规定一、企业会计准则相关的规定 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资时，对于取得投资时初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，不要求对长期股权投资的成本进行调整；对于初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差

2、额，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。投资企业取得长期股权投资后，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。处置长期股权投资时，其账面价值（历年累计结转下来至处置时的账面价值）与实际取得价款的差额，应当计入当期

3、损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。二、税收法规相关的规定二、税收法规相关的规定 在进行年度纳税申报时，对于投资企业在投资时产生的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，会计上计入“营业外收入”的金额，按税法规定不应计入当年的应纳税所得额，故应调减当年的应纳税所得额；同时规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，因此，对于投资企业在年度末确认的当年的投资损益，也应

4、调整当年的应纳税所得额，对于投资企业当年确认的应收股利，如果投资企业适用的所得税率与被投资单位一致，无需重复计交所得税，故不存在应纳税所得额的调整问题，但如果投资企业适用的所得税率高于被投资单位，则税法规定需将应收股利还原为税前收益，计入当年的应纳税所得额，即应调增当年度的应纳税所得额，计算补缴所得税。如果投资企业所得税税率低于被投资企业，不退回分回利润在被投资企业已纳的所得税。自 2008 年 1 月 1 日起，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。对于按税收规定的处置所得则应征税，如果是处置损失，可以在税前扣除。但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股

5、权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失向后结转 5 年仍不能从从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在股权投资转让年度后第 6 年一次性扣除。按税法规定确定的长期股权投资的处置成本是投资企业作为长期股权投资投出资产的公允价值，或是投资企业与被投资单位签订的投资合同中约定对投出资产及取得的长期股权投资的作价。三、案例分析三、案例分析 北方股份有限公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17；以下所涉及的企业的所得税率均为 25%，且为居民企业，北方公司 2007 年至 2009 年与投资有关的资料如下：1、2007 年 3 月 1 日，北

6、方公司与东方公司签订资产置换协议，以一批商品和一台设备换入东方公司所持有西方公司股权的 40。北方公司和东方公司不具有关联方关系。北方公司换出商品的公允价值为 2000 万元（不含增值税），成本为 2100 万元，已计提跌价准备 200万元；换出设备的公允价值为 660 万元，设备原价为 1000 万元，已提折旧 200 万元，已提减值准备 100 万元。上述协议于 2007 年 3 月 15 日经北方公司临时股东大会和东方公司董事会批准，涉及的股权及资产的所有权变更手续于 2007 年 3 月 31 日完成。2007 年 3 月 31 日，西方公司可辨认净资产公允价值为 9000 万元，所有

7、者权益账面价值为 9200 万元。西方公司除一项固定资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。2007 年 3 月 31 日，该固定资产的公允价值为 300 万元，账面价值为500 万元，西方公司对该固定资产按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为 10 年，无残值。2、2007 年 12 月 31 日西方公司可供出售金融资产公允价值为 1000 万元，该可供出售金融资产系 2007年 12 月 1 日取得，取得时成本为 850 万元。3、2007 年度，西方公司实现净利润的情况如下：1 月至 3 月份实现净利润 200 万元；4 月至 12 月份亏损 400 万

8、元。北方公司确认该项投资发生的减值损失 20 万元。4、2008 年度，西方公司实现净利润 1500 万元，年末，测试资产减值迹象，发现消失。5、2009 年 3 月 20 日，西方公司的股东大会决定分派现金股利 200 万元。6、2009 年 5 月 1 日，北方公司与南方公司签订协议，将其所持有西方公司股权的转让给南方公司。股权转让的总价款为 4600 万元。2009 年 7 月 1 日，上述股权转让的过户手续办理完毕。北方公司收到南方公司支付的股权转让总价款。西方公司 2009 年 1 至 6 月份净利润为 1000 万。按照企业会计准则，确定北方公司对该业务有关会计处理：（1）2007

9、 年 3 月 31 日，北方公司取得西方公司股份的股权转让日 借：固定资产清理 700 累计折旧 200 固定资产减值准备 100 贷：固定资产 1000 借：长期股权投资西方公司（成本）3000 贷：主营业务收入 2000 应交税费应交增值税（销项税额）340 固定资产清理 660 借：营业外支出 40 贷：固定资产清理 40 借：主营业务成本 1900 存货跌价准备 200 贷：库存商品 2100 初始投资成本 3000 万元小于享有西方公司可辨认净资产公允价值份额 3600 万元（900040%），调整长期股权投资成本和确认营业外收入。借：长期股权投资西方公司（成本）600 贷：营业外收

10、入 600 （2）2007 年 12 月 31 日西方公司可供出售金融资产公允价值发生变动 借：长期股权投资西方公司（其他权益变动）60 贷：资本公积其他资本公积 60 对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，按税法有关规定对股权投资的成本不做调整。（3）2007 年 12 月 31 日，确认投资损益 借：投资收益 155.5 贷：长期股权投资西方公司（损益调整）155.5 （4）对联营企业及合营企业的投资发生减值迹象，应当按照企业会计准则第 8 号资产减值的规定确定可收回金额以及计提减值准备；并且长期股权投资的减值准备在提取后，将均不允许转回。2007 年12 月 31 日，北方公司

11、确认投资减值损失 20 万元 借：资产减值损失 20 贷：长期股权投资减值准备 20 因此，在不考虑其他纳税调整因素，2007 年度北方公司纳税应调整的金额=调增金额-调减金额=当年确认的投资损失+长期股权投资的减值损失-投资时确认的营业外收入=20+155.5-600=424.5 （5）2008 年 12 月 31 日，确认投资损益 借：长期股权投资西方公司（损益调整）606 贷：投资收益 606 因此，在不考虑其他纳税调整因素，2008 年度北方公司纳税应调整的金额=调增金额-调减金额=-当年确认的投资收益=-606 （6）2009 年 3 月 20 日，西方公司的股东大会分派现金股利 借

12、：应收股利 80 贷：长期股权投资西方公司（损益调整）80 根据中华人民共和国企业所得税的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。由于该笔现金股利不影响会计利润，因此无需调整应纳税所得额。（7）确定 2009 年 1 月至 6 月的投资损益 借：长期股权投资西方公司（损益调整）406 贷：投资收益 406 因此，在不考虑其他纳税调整因素，2009 年上半年北方公司纳税应调整的金额=调增金额-调减金额=-当年确认的投资收益=-406 （8）2009 年 7 月 1 日，出售股权 借：银行存款 4600 长期股权投资减值准备 20 贷：长期股权投资西方公司（成本）360

13、0 西方公司（损益调整）856.5 西方公司（其他权益变动）60 投资收益 63.5 借：资本公积其他资本公积 60 贷：投资收益 60 因此，北方公司在处置该长期股权投资时：应计入当期应纳税所得额的处置损益长期股权投资的处置净收入按税法规定确定的被处置长期股权投资的处置成本=4600-3000=1600 应计入当期会计损益的处置损益长期股权投资的处置净收入按会计准则规定确定的被处置长期股权投资的处置成本=4600-（3600+856.5+60-20）=63.5 纳税调整金额按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益按会计准则规定应计入当期损益的处置损益=1600-63.5=1536.5 因此，调增应纳税所得额 1536.5。同时，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益，因此，应调减应纳税所得额 60。因此，在不考虑其他纳税调整因素，2009 年度北方公司纳税应调整的金额=调增金额-调减金额=1536.5-60-406=1070.5