对投资性房地产会计核算方法的思考.doc

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1、对投资性房地产会计核算方法的思考题目内容： 通过从投资性房地产的确认、计量、房地产转换和处置方面介绍投资性房地产的核算全过程，旨在帮助财会人员在全面了解该准则规定的投资性房地产核算与以前会计实务和会计制度规定的差别的基础上，正确进行投资房地产相关业务的核算。有利于提高会计信息的相关性，从而更好的为会计信息使用者做出决策提供依据。对投资性房地产会计核算方法的思考摘 要：会计准则第 3 号投资性房地产是新增会计准则，但其内容并非全新的。通过从投资性房地产的确认、计量、房地产转换和处置方面介绍投资性房地产的核算全过程，旨在帮助财会人员在全面了解该准则规定的投资性房地产核算与以前会计实务和会计制度规定

2、的差别的基础上，正确进行投资房地产相关业务的核算。有利于提高会计信息的相关性，从而更好的为会计信息使用者做出决策提供依据。关键词： 关键词：投资性房地产，公允价值模式，成本模式On the investment real estate accounting methods authorAbstract：The Accounting Standards No. thirdan investment real estate is the new accounting standards，but its content is not new. From the real estate investm

3、ent confirmation， measurement，conversion and disposal are introduced in the aspects of real estate investment real estate accounting process ， designed to help the accountants in a comprehensive understanding of the rules of investment realestate accounting with the previous accounting practice and

4、accounting system provides different basis，the right investment real estate related business accounting. Conducive to improving the relevance of accounting information，thus better for the users of accounting information to make a decision.Key words: Investment real estate，fair value，cost model1 引言当前

5、,许多企业的资本积累到一定程度,出于对高收益的追求和分散风险的考虑，往往会涉足资本密集、高风险的房地产行业，为了正确反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献，必须重视投资性房地产的会计核算。2 投资性房地产的界定投资性房地产是指以赚取租金或资本增值为目的而持有的房地产 。房地产包括房产和地产，由于我国土地所有权归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，国会计准则第3号投资性房地产中的房地我产指的是“土地使用权”和建筑物。具体包括：(1)已出租的土地使用权。这里的“出租”，仅指经营性租赁，不包括融资租赁。(2)持有并准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地

6、，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。这种情况在我国并不多见，这是因为我国土地所有权属于国家，企业拥有的只是土地使用权，如果在一定期限内不开发的闲置土地，国家要收回其土地使用权。(3)已出租的建筑物。这里的“建筑物”不包括“持有并准备增值后转让”这种情况。特别注意，房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地属于房地产开发企业的存货，不属于投资性房地产。投资性房地产和自用房地产(即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产)在实物形态上完全相同，均表现为土地使用权、建筑物或构建物等，但在产生现金流量的方式上具有显著的差异。投资性房地产能够独立地产生现金流量，而自用房地产必须与其

7、他资产如生产设备、原材料、人力资源等相结合才能产生现金流量。为了正确反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献，根据实质重于形式原则，两类房地产应区分进行会计处理，自用房地产适用固定资产或无形资产准则进行核算。投资性房地产适用于投资性房地产准则,企业应单独以“投资性房地产” 列示于资产负债表。3 投资性房地产的确认将某个项目确认为投资性房地产，除了应当符合投资性房地产的定义之外，还要同时满足投资性房地产的两个确认条件：(1)与该资产相关的经济利益很可能流入企业；(2)该投资性房地产的成本能够可靠计量。4 投资性房地产的计量及计量属性4.1 投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按

8、照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归 属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项 资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出产的成本，按照相关会计准则的规定确定。企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用 于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租 赁期开始日或用于

9、资本增值之日开始，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。采用成本模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建 工程”或“开发产品”科目。采用公允价值模式进行后续计量的，应按照确定的 自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产成本”科目，贷记“在建 工程”或“开发产品”科目。4.2 投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量有两种模式：成本模式和公允价值模式。相对

10、而言，会计准则更倾向于采用成本模式计量，对后者限制使用。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种模式计量。1. 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。应当按照固定资产(建筑物的计量)或无形资产(土地使用权的计量)的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或进行摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的相关规定进行处理。2. 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产有 确 凿 证 据 表 明 投 资 性 房 地 产 的 公 允 价 值 能 够 持 续 可 靠 取 得 的 ，可以对投资性房地产采用公 允价值模式进行后 续 计 量 。 采用公允价值模式计量的

11、， 应当同时满足两个条 件 ： (1) 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；所在 地 ， 通常是指投 资性房地产所在的城市。对于大中型城市 ,应当为投资性房地产所在的城区。 (2) 企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地 产 的 市 场 价 格 及 其 他 相 关 信 息 ，从而对投资性房地产的公 允 价 值 作 出 合 理 的 估 计 。采 用 公 允 价 值 模 式 计 量 时 ， 不对投资性房地产计提折旧 或 进 行 摊 销 ， 应当以资产 负债表日投资性房地产的公允价 值 为 基 础 调 整 其 账 面 价 值 ，公允价值与原账 面价值之间的 差 额 计 入 当 期 损 益

12、 (公允价值变动损益)。投资性房地产取 得 的 租 金 收 入 ， 确认为其他业务收入。 4.3 投资性房地产后续计量模式的变更 企 业 对 投 资 性 房 地 产 的 计 量 模 式 一 经 确 定 ， 不得随意变 更 。成本模 式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变 更 处 理 。已采用公允价值模式计 量的投资性房地产，不得 再 从 公 允 价 值 模 式 转 为 成 本 模 式 。其理由是防止 某些企业 利 用 这 种 后 续 计 量 模 式 的 变 更 达 到 操 纵 利 润 。5 房地产的转换投 资 性 房 地 产 和 其 他 资 产 可 以 相 互 转 换 。房地产的转换 ，是因

13、房地产 用途发生改变而对房地产进行的重新分类 。企业有确凿证据表明房地产用途发第I页 共I页生改变，满足下列条 件 之 一 的 ，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其 他资产转换为投资性房地产： (1) 投资性房地产开始自用。 (2) 作为存货的房地产，改为出租。 (3) 自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增 值 。 (4) 自用建筑物停止自用，改为出租。 房 地 产 开 发 企 业 房 地 产 转 换 的 会 计 处 理 ， 很大程度上受 到 投 资 性 房 地 产 选 用 后 续 计 量 模 式 的 影 响 。 (1) 在成本模式下，将房地产转换前的账面价值作为转换 后 的 入

14、 账 价 值 按 科 目 对 应 结 转 。 将作为存货的房地产转换 为 投 资 性 房 地 产 的 ， 应按其在 转换日的账面余额，借记“ 投 资 性 房 地 产 ”科 目 ，贷记“开发产品”等科目。 已计提跌价 准 备 的 ， 还应同时结转跌价准备。将 自 用 的 建 筑 物 等 转 换 为 投 资 性 房 地 产 的 ， 应按其在转 换 日 的 原 价 、 累 计 折 旧 、 减 值 准 备 等 ， 分别 转入“投资性房地 产 ” 科 目 、 投 资 性 房 地 产 累 计 折 旧 （ 摊销）、 投 资 “ ”“ 性 房 地 产 减 值 准 备 ”科 目 。将 投 资 性 房 地 产 转

15、 为 自 用 时 ，应按其在转换 日的账面余 额 、累 计 折 旧 、减 值 准 备 等 ，分别转入“固定资产”“ 累 计 折 、 旧”“固定资产减值准备”等科目。 、 (2) 公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地 产 时 ， 以转换日公 允价值作为自用房地产的账面价值，应 按 其 在 转 换 日 的 公 允 价 值 ，借记“固 定资产”等科目，按其 账 面 余 额 ， 贷记“投资性房地产（成本、公 允 价 值 变 动 ），按 公 允 价 值 与 账 面 价 值 的 差 额 ，作为公允价值变动损益，计 入 当 期 ” 损 益 ， 即贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 (3) 自用房地

16、产或存货转换为采用公允价值模式计量的 投 资 性 房 地 产 ， 投 资性房地产按照转换当日的公允价值计 量 。转换日的公允价值小于原账面价值 的，转换时出现损 失 的 ， 进入利润表，其差额计入当期损益(公允价值变动损 益 )；转换当日的公允价值大于原账面价值的，转换时出现 利 得 的 ， 进入资产 负债表，等到处置时再结转损益，其差额 作 为 “ 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积” 。企业在处置该项投资 性 房 地 产 时 ，原计入所有者权益的部分应当转入处 置当期 损 益 ，计入其他业务收入。具体会计处理如下：将 作 为 存 货 的 房 地 产 转 换 为 投 资 性 房 地 产

17、的 ，应按其在 转 换 日 的 公 允 价 值 ，借记“投资性房地产（成本），按其账 面 余 额 ，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资 ” 本公 积 其 他 资 本 公 积 ” 科 目 或 借 记 “ 公 允 价 值 变 动 损 益 ” 科 目 。 已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。将 自 用 的 建 筑 物 等 转 换 为 投 资 性 房 地 产 的 ，按其在转换 日 的 公 允 价 值 ，借记“投资性房地产（成本），按 ” 已计提的 累 计 折 旧 等 ， 借记“累计折旧”等科目，按其账面余额 ,贷记 “ 固 定 资 产 ” 等 科 目 ， 按其差额，贷记“资本公积其他资 本

18、 公 积 ” 科 目 或 借 记“ 公 允 价 值 变 动 损 益 ”科 目 。已计提减 值 准 备 的 ，还应同时结转减值 准备。6 投资性房地产的处置当 投 资 性 房 地 产 被 处 置 ，或者永久退出使用且预计不能 从 其 处 置 中 取 得 经 济 利 益 时 ， 应当终止确认该项投资性房 地 产 。处置时，按不同计量模式 分别进行会计处理： 6.1 处置成本模式计量的投资性房地产 首 先 ，将收到的款项记入“其他业务收入” ，即按实际收到 的 金 额 ，借记 “银行存款”等科目，贷记“其他业务收入 ” 科 目 。然后，将投资性房地产的 账面价值转入 “其他业务 成 本 ” 即按该项

19、投资性房地产的累计折旧或累计摊销， ， 借 记“ 投 资 性 房 地 产 累 计 折 旧（ 摊销） ”科目 ,按该项投资性房 地 产 的 账 面 余 额 ，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借 记“ 其 他 业 务 成 本 ”科 目 。 已计提减值准备的，应同时结转 减 值 准 备 。 6.2 处置公允价值模式计量的投资性房地产 公 允 价 值 模 式 计 量 的 投 资 性 房 地 产 被 处 置 时 ， 其会计处 理 如 下 ： (1) 将收到的款项计入其他业务收入。 (2) 将账面价值转入其他业务成本。按该项投资性房地产 的 账 面 余 额 ，借 记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房

20、地 产 (成本)”科 目 、 贷 记 或 借 记 “ 投 资 性 房 地 产 (公允价值变 动 )”科 目 。 (3) 将公允价值变动损益科目的金额转入到其他业务收 入 。 按该项投资性 房地产的公允价值变动，借记或贷记“ 公 允 价 值 变 动 损 益 ”科 目 ，贷记或借 记“其他业务收入”科 目 。(4) 将转换日计入资本公积的金额转入其他业务收入。按 该 项 投 资 性 房 地 产 在 转 换 日 计 入 资 本 公 积 的 金 额 ， 借记“ 资 本 公 积 其他资本公积” 科目，贷记“其他业务收入”科 目 。7 结语总之，企业持有房地产除了用于自身生产和存货对外销售，还出现了以赚取

21、 租金或资本保值增值为目的的房地产收益活动， 甚至成为影响个别企业利润的主 要经济业务。这种具有投资性质的房地产在用途、状态、持有目的等方面与原先 计入固定资产的自用房和作为存货的楼房有显著不同。但长期以来，在我国的会 计实务中，并没有区分自用房和出租房、自用土地使用权和出租土地使用权的概 念，而是统括在固定资产和无形资产中，采用历史成本法为基本计量原则进行核 算。这样的核算方式，在我国经济高速增长的背景下使得企业的房产资源账面价 值与实际的市场价值存在较大的偏差，直接导致企业财产低估和投资者权益受损。参 考 文 献1财政部：企业会计准则第3号投资性房地产，经济科学出版社，2006 2财政部： 企业会计准则讲解2008 ，人民出版社，20083财政部会计资格评价中心： 中级会计实务 ，经济科学出版社，20094张志风，许群，郝建国，房地产开发企业会计实务。北京：中国市场出版社， 20085郑庆华，赵耀，新旧会计准则差异比较与分析。北京：经济科学出版社，20066刘永泽，中级财务会计。大连：东北财经大学出版社，20087郭公民，房地产开发企业会计核算的几个问题，20068常晓青，新会计准则下投资性房地产后续计量模式探讨，2007