作业成本法理论及其在环境成本核算中的应用.pdf

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1、作业成本法理论及其在环境成本核算中的应用作业成本法理论及其在环境成本核算中的应用 张争华，王晶香 中国地质大学（北京）人文经管学院，北京（100083）E-mail： 摘摘 要：要：作业成本法是一种以作业为基础,对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。作业成本法时为了适应新技术革命和适时制的要求而产生的，它以更加符合现实、结果更加精确的成本分解替代了成本分配，消除了诸如人工小时或销售额之类的粗略的费用分配标准所引起的荒诞的扭曲效应。本文对作业成本法和环境成本的理论内容做了简单概述，在此基础之上，分析了运用作业成本法核算环境成本较传统方法的比较优势，并引入实例详细

2、分析了作业成本法在环境成本核算中的应用，最后阐述了作业成本法在我国的应用前景。关键词：关键词：作业成本法 应用 环境成本核算 前景 引引 言言:近年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，直接人工成本比例逐渐下降，固定制造费用大比例上升。以少量的人工费用为基础分配大量的制造费用,必然带来成本分配的偏差。传统成本核算方法已越来越不适应新的制造环境,企业迫切需要新的成本核算方法,在此情况下,作业成本法应运而生。可以说，作业成本法时为了适应新技术革命和适时制的要求而产生的，它以更加符合现实、结果更加精确的

3、成本分解替代了成本分配，消除了诸如人工小时或销售额之类的粗略的费用分配标准所引起的荒诞的扭曲效应。1.基础理论概述基础理论概述 1.1 作业成本法的概念及其理论基础作业成本法的概念及其理论基础 作业成本法(Activity Based Costing,ABC)是一种以作业为基础,对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。作业成本法的理论基础是成本动因论。这种理论提出分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，把间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来，并研究成本费用发生的原因。如对动力成本的产生可以追溯到产品耗用的机器小时，因为是机器小时驱动了动力消耗，所以用机器小时

4、去分配动力费是合理的。简言之，左右成本法的理论基础就是:产品消耗作业、作业消耗资源并导致成本的发生，作业成本计算在成本核算上突破产品这个界限,使成本核算深入到各作业,它以作业为单位收集成本,再按成本对象(产品、客户、部门或机构)所消耗的作业量将作业成本分配计入各有关成本对象。1.2 作业成本法的计算原理作业成本法的计算原理 传统成本计算认为，因为产品消耗资源，所以资源分配到产品上便形成产品成本。这种看是合乎逻辑的观点其实掩盖了作业在资源转化为产品过程中的作用这一实质性问题。实际上，作业是资源转化为产品必不可少的关键环节，传统成本核算却并未体现作业这一过程。如图 1 所示。-1-http:/ 作

5、业 产品 资源 表示成本计算和形成过程；表示资源消耗过程 图 1 传统成本法原理 现代企业观认为，企业是由一系列作业组成的作业链，每完成一项作业都要消耗一定的资源，产品成本实际上就是制造和运送产品所需要全部作业所消耗的资源成本之和。根据作业消耗资源、产品消耗作业的指导思想，作业成本法将成本计算的着眼点放在作业上，以作业作为核算对象，这相对于传统的成本计算方法发生了一次根本性的变革。作业成本法首先依据作业对资源的消耗情况，将作业成本追踪到产品中。这个过程就是产品成本形成的过程。可见，作业是资源与产品之间的联系桥梁，作业成本计算的着眼点与着重点是作业。作业成本法原理如图 2 所示。作业 产品 资源

6、 表示成本计算和形成过程；表示资源消耗过程 图 2 作业成本法原理 1.3 作业成本法的适用条件作业成本法的适用条件 应用作业成本法，要具备一定的适用条件。例如:（1）制造费用所占比重较大,间接费用比重较高,企业类型为资金密集型或技术密集型；（2）拥有现代化的会计系统、现代化的管理手段作技术支持，能将高新技术应用于生产领域；（3）既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型高素质人才，作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法,它不仅需要现代化手段的技术支持,更需要高素质的会计人员，否则很难保证其有效的实施和理想的效果。除此之外，企业要有良好的管理基础，信息流通顺畅，员工配合管

7、理层的决定，领导高度支持作业成本法的开展。这样，作业成本法才有实施的可能。作业成本法的应用比较复杂，前期需要做的工作很多，如果考虑不周到，可能导致整个管理的失败，成为管理应用的表面文章，对企业正常的生产经营反而带来障碍。因此，选择全面实施作业成本法要非常谨慎。1.4 环境成本的概念环境成本的概念 环境成本指的是为消除企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的成本。在环境成本核算中,需要针对不同的环境成本核算对象,对已发生的环境成本进行鉴别,将其划分为直接费用和间接费用,并加以分配归集计入产品成本1。能否正确地对环境成本进行确认，核算及管理将会影响到企业对含有环境成本产品的合理定价。对于环境成

8、本不仅要将其纳入产品成本的核算,又要加强环境成本的管理,这也是一个健全的环境管理会计体系应该具备的2。2.运用作业成本法核算环境成本的比较优势运用作业成本法核算环境成本的比较优势 -2-http:/ 2.1 环境成本核算作业成本法与传统成本分配法的比较环境成本核算作业成本法与传统成本分配法的比较 按传统的分配方法，环境成本往往作为制造费用在许多成本对象中平均分配，这样的结果将会导致企业生产更多的对环境有害的产品。因为污染环境的产品本来应当承担的部分环境成本被清洁产品所承担而使其实际成本偏低，以至于所计算的利润偏高。因此，企业将不会十分乐意生产实际成本偏高的清洁产品。举例来说，产品 A 和 B

9、分别属于污染型和清洁型产品。A 产生的污染物需要 100 元的清理费用，如果把 100 元作为制造费用平均地分配给A 和 B，则对 A 核算的成本偏低 50 元，利润就虚增 50 元，而 B 的成本偏高 50 元，利润就虚减 50 元。结果，市场上成本偏低的污染型产品 A 泛滥，清洁型产品 B 逐渐变少甚至消失。在作业成本法下，环境成本按照成本动因被追认给应该为环境成本负责的产品 A，这样 A 和B 产品的成本均反映了各自的真实价值，就不会助长污染型产品的泛滥。上例中的 100 元可以明确归属于产品 A，这属于直接制造费用，这种情况的处理很容易实现，即可以把 100 元直接计入应该为环境成本负

10、责的 A。然而，有些环境成本是由许多种污染型产品共同造成的，这就属于间接费用了，每种产品到底应该承担多少环境成本，需要将这些环境成本分配到每种产品。对这些间接成本进行分配是一个比较复杂的问题。传统成本分配法主要是以单一的数量标准(如产量、人工工时、机器工时等)为基础分配间接费用,然而，环境成本与人工工时、机器工时等分配标准几乎没有关联,用这些标准进行间接费用的分配将使计算出的成本越来越偏离真实成本。把作业成本法引入到环境成本核算当中能够很好地解决这一问题。根据定义，作业成本法是以作业为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量为基础分配间接费用，利用作业成本法可以将所有环境成本分配

11、给产生这些成本的各成本对象和成本中心。上例中关于对产品 A、B 正确分配环境成本的过程即是对作业成本法的简单应用，用图例来说明如下：-3-http:/ 人工 B 材料 B人工 A材料 A 租金 行政管理费制造费用高级管理层薪金A 产品的有毒废物产品 B 产品 A图 4 作业成本分配法 人工 B 材料 B人工 A材料 A 租金 行政管理费制造费用A 产品的有毒废物 产品 B 产品 A图 3 传统成本分配法 高级管理层薪金从图形的比较来看，按传统的分配方法，环境成本作为制造费用在成本对象中平均分配。如图 3，A 产生的有毒废物是由 A、B 共同负担的。而作业成本法将有毒废物的成本直接并完全分配给应

12、该为环境负责的 A，如图 4。2.2 比较结论作业成本法是核算环境成本的理想方法比较结论作业成本法是核算环境成本的理想方法 从以上分析可以看出，在传统成本分配法下,由于成本的发生与费用分配标准之间缺乏-4-http:/ 直接的因果关系,结果往往导致成本信息的扭曲,企业管理当局可能根据扭曲的信息做出错误的决策,这将使企业未来所面临的环境风险加大。随着环境成本在产品结构中的比重越来越大,环境成本归集的准确性直接关系到环境污染治理投资的决策。环境成本的分配将会影响产品成本的准确计算与污染产品和清洁产品的投资决策。环境成本中既有生产费用也有非生产费用,而且在当今的知识经济时代,随着研发、设计、营销等非

13、生产性活动作用的增长,以传统方法计算的产品成本已无法揭示环境成本与产品的联系,从而也不能提供对环境成本进行控制和考核的有效方法。作业成本法的优点是，它能帮助企业了解与每种产品有关联的经营活动过程，可以体现生产流程中哪里增加了价值，哪里减少了价值，从而使环境成本的信息更准确更真实，还能让企业管理人员通过对各种产品的作业流程进行追踪记录，从而更好地进行产品定价、产量计划等决策。因此企业需要对成本计算系统重新设计,使其反映成本动因的影响,从而减少对环境的损害,这种新的成本计算系统就是作业成本计算法。当然这需要各部门做好相关的生产作业记录,有了详细的工作记录,对成本费用的追踪、计量和分配归集才会有根据

14、。3.作业成本法在环境成本核算中的应用实例分析作业成本法在环境成本核算中的应用实例分析 3.1 作业成本法的计算步骤作业成本法的计算步骤 作业成本法计算的核心是在计算产品成本时,先将所耗费的资源归于每一作业成本,然后再由每一作业成本分摊到产品成本中。大致可分为四个步骤:第一步确定作业。根据企业的不同,将产品的生产过程分为若干作业,并进行分类。第二步追踪资源。将产品生产过程中耗用的资源分配到每一作业中,这些资源构成了产品的间接成本。第三步记录和计量作业量。对企业的各项作业进行及时的记录,且对企业的生产全过程作全面了解。第四步将各项作业成本分配到产品中3。3.2、实例分析、实例分析 某制气厂有四台

15、煤气发生炉,型号相同,功率一样,使用煤作为生产原料,生产煤气。生产的工艺流程是:煤炭由煤仓经过皮带运送至下料口。经过发生炉产生荒煤气,荒煤气经过洗涤、洗氨、脱硫、加臭等环节运送出厂。在此生产过程中,与环境成本有关的作业有:煤粉的清除、废水的处理、脱氨程序和脱硫程序。该厂主要经营人工煤气以外还经营液化石油气和天然气，也单独销售液化气和天然气。（1）确定作业及作业中心 该厂的环境作业成本主要是生产人工煤气而发生的。因此,应将环境成本归集于煤气产品中。四台发生炉,型号相同,功率一样,则分配成本比较容易,直接均摊。由于是多步骤生产,应将环境成本的作业在不同的成本库中予以归集,为此,可将该厂生产经营过程

16、中对环境的影响划分为如下环境作业成本库,并确定相应的环境成本动因,见表1。表1 环境作业成本库及环境成本动因 环境作业成本库 环境成本动因 除灰运行作业成本 煤炭耗用数量(吨)焦油脱除作业成本 耗电量(千瓦)洗氨作业成本 耗水量(吨)废水处理作业成本 废水处理数量(吨)脱硫作业成本 煤气处理量 水处理与化学分析作业成本 煤气产量 职工体检作业成本 职工数量 -5-http:/ 环境作业成本动因都是比较容易获得的。煤炭耗用数量可以根据皮带运送量减掉粉煤外运的数量,从车间生产报表中即可得到。其他各动因都可从相应统计数表中得到。在表1废水处理作业成本中,由于现在只是初步处理,并且还要按照排污数量交排

17、污费,有时还会上交罚款,这些费用都应记入废水处理作业成本。在这些环境作业中,都是增值作业,只是这些作业的增值效果在近期看不到,所以有些经营者则采取短期的行为,省掉了很多环节。在上述作业中,焦油脱除、洗氨、脱硫都是可以增加运送效率,延长管道寿命的有效手段,大大降低管网运行的费用。废水处理可以降低管道的运送费用,减少不必要的开支,如排污费、罚款等。按照经济管理和决策的规律,环境成本的降低,并不是要省掉污染处理环节,而是应从全局考虑整体降低成本,降低环境支出4。（2）计算成本动因分解率,计算产品作业成本 用作业中心归集的月资源费用除以月成本动因量,得到每月的成本动因分配率;根据完工产品计算卡,逐一确

18、定每个产品经过了哪些作业中心;按月把各工作号流经各作业中心成本动因量乘以成本动因分配率的积相加,得到各工作号作业成本。根据计算出的每个工作号的产品作业成本,加上产品消耗的原材料和备品备件成本,可得产品成本,再除以每个工作号的产品产量,可得单位产品成本。我们还可以对煤气环境成本的形成进行追踪分析,考虑从哪几个作业降低环境支出。（3）小结 运用作业成本法对环境成本进行分配,能更好地使环境成本与产生这些成本的作业相联系。作业成本法是核算环境成本的一种比较理想的方法，它通过采用合理的成本动因来追踪资料的消耗,解决了制造费用分配不当所带来的问题。由于环境成本在传统账户中大多表现为共同费用,利用作业成本计

19、算,有助于分析成本产生的真正原因,有助于正确计算各种作业耗用的环境成本,本质上是分析企业环境成本的流动，从而为正确的环境管理决策提供依据。目前,迫于企业经营环境的改变,竞争压力的增加,组织结构和业务流程的复杂化,高新技术的应用带来的间接成本的急剧增加,以及信息技术的发达使会计系统的信息处理成本下降等原因,该方法越来越多地为企业所采用。4.作业成本法在我国的应用前景作业成本法在我国的应用前景 自 20 世纪 80 年代中期以来，为了适应新技术革命和适时制的要求，作业成本法受到发达国家各类企业的重视。作业成本法经过西方国家企业的应用,被证明是先进而有效的成本管理会计方法。前文分析了用作业成本法对环

20、境成本进行分配的优势,即该方法能更好地使环境成本与产生这些成本的作业相联系,并通过环境成本核算实例分析，可以看出作业成本法通过多种作业动因进行制造费用分配使成本计算特别是比重较大的制造费用按产品对象化的过程明显细化了,从而使成本的归属性大大提高了,也提高了成本核算信息的准确性，这将有助于企业采取减少环境影响的决策,这在环境意识高涨、环境法规日益严格的形势下尤为重要。可以说，运用作业成本法核算环境成本对于防治环境恶化有着重要的现实意义。当然，作业成本法不仅仅适用于核算环境成本，同样也适用于核算成本动因较多的其他间接费用。作业成本以更加符合现实、结果更加精确的成本分解替代了成本分配，对企业管理水平

21、的提高,竞争力的增强,有明显的推动作用。因此，作业成本法得到了理论界和实务界的大力推-6-http:/ 崇，其应用领域也从制造业扩展到了金融业、财务公司、医疗保险公司、商业零售及批发业等。近十年来，作业成本法在我国的研究和应用也取得了较大的进展。经过二十多年的改革开放,我国的科学技术水平得到迅速提高,使我国不少高新技术项目的研究和应用已进入世界领先领域。随着市场竞争的加剧,一些有条件的企业纷纷增加技术投入,引进或创建了全自动化的作业车间,以自动化生产代替了人工劳动。在科学技术飞速发展的时代，生产成本中的直接人工成本大大减少，而间接费用部分大大增加。大约从20世纪70年代起,计算机开始应用于我国

22、的会计领域,会计电算化工作取得了突飞猛进的发展,并且经过多年的努力,会计人员的业务素质有了较大的提,这就为作业成本计算法在我国的推行提供了现实基础5。虽然，目前作业成本法在我国的应用尚处于起步阶段，还没有全面推行，但随着我国社会主义市场经济的逐步建立和完善、现代企业制度改革的不断深入,我国企业将会更多地采用新技术成果,提高自动化程度,更多地培养高素质的复合型会计人才，不断为作业成本法的采用创造更为成熟的条件。可见预见,作业成本法的应用前景是十分乐观的。-7-http:/ 参考文献参考文献 1 杨家亲。环境成本的计算方法 J.财务会计,2005,(7):18-22 2 姚玉英。环境成本管理与控制

23、方法浅析 J.财会通讯,2006,(4):23-24 3 胡玉明。作业成本法计算的战略思维J.财会通讯,2004,(7):15-17 4 胡志之。企业成本管理的新出路J.财会研究,2006,(4):47-53 5 朱颂东,任智杰。对作业成本法在我国应用的前景分析J.会计之友,2006,(11):33-35 The theory of Activity-Based Costing and its application of calculating environmental costs Zhang Zhenghua,Wang Jingxiang China University of Geos

24、ciences(Beijing)administered Humanities Institute,Beijing(100083)Abstract Activity-Based Costing based on activities is a cost calculation method,which allocates the various major indirect costs by using different distribution rate.In order to meet the request of the new technological revolution and

25、 timely system,Activity-Based Costing has come out.It replaced the traditional cost allocation method in a more realistic,more accurate results and eliminated the absurd distorting effects caused by the rough cost allocation standards such as working hours and sales.This article has simply outlined

26、the theory of activity-based costing and environmental costs,then analyzed the comparative advantages of activity-based costing calculating the environmental costs.The paper has given a detailed analysis of the using the Activity-Based Costing to calculate environmental costs by an example.At last,the paper described application prospects of Activity-Based Costing in China.Keywords:Activity-Based Costing,Application,Environmental Costs,Prospects -8-http:/