可供出售金融资产转为持有至到期投资的会计核算.pdf

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1、=-T供出 m-金融资 产 转为 持有 至 到 期 投资的 会 计 核算 蒋季奎(上海外 国语大学 国际金融贸易学院上海 2 0 0 0 8 3)【摘要】可供 出售金融资产在一定的条件下可以转为持有至到期投资。会计准则对这种转换的会计处理作了原则性的 规定，但 来给 出具体处理方法，本文对此进行探 讨。【关键词】可供 出售金融资产持有至到期投资转换 一、核算原则 按照会计准则的规定，可供出售金融资产在一定的条件 下可以转为持有至到期投资。同时会计准则也对这种转换的 会计处理作了原则性的规定。企业会计准则第2 2 号金融 工具确认和计量 第三十七条规定：因持有意图或能力发生改 变，或公允价值不再

2、能够可靠计量，或持有期限已超过本准则 第十六条所指“两个完整的会计年度”，使金融资产或金融负 债不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产或 金融负债改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重 分类 日 该金融资产或金融负债的公允价值或账面价值。与该 金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按 照下列规定处理：1 该金融资产有固定到期 目的，应当在该金融资产的剩 余期限内，采用实际利率法摊销，计人当期损益。该金融资产 的摊余成本与到期 日金额之问的差额，也应当在该金融资产 的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计人当期损益。该金融 资产在随后的会计期问发生减值的，原直接计入所有

3、者权益 的相关利得或损失，应当转出计人当期损益。2 该金融资产没有固定到期 日的，仍应保留在所有者权 益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资 产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的 相关利得或损失，应当转出计入当期损益。但是，具体的处理方法，会计准则应用指南中并未给出。笔者拟根据自己的体会，对此进行探讨。二、实例分析 假定某企业于2 0 2 年1 月1 日购入一批4 年期不带息的长 期债券，面值为5 0 0 0 0 元，购入成本为3 4 1 5 0 元。实际利率为年 利率1 0。购人时企业将该长期债券划分为可供出售金融资 产。2 0 2 年 1 月1日购入长期债券

4、。借：可供出售金融资 产成本5 0 0 0 0 元；贷：可供 出售金融资产利息调整 1 5 8 5 0 元，银行存款3 4 1 5 0 元。2 0 x 2 年1 2 J q 3 1 日，该企业将该长期债券投资从可供出售 金融资产转为持有至到期投资。该 E l，该长期债券投资的公允 价值为3 9 f)0 O 元。企业应做如下会计处理：第一步，进行该可供出售金融资产本身折价的摊销：借：可供出售金融资产利息调整3 4 1 5 元；贷：投资收 益3 4 1 5 元。其中，3 4 1 5 0 1 0=3 4 1 5(元)。第二步，将该可供出售金融资产按公允价值进行调整：借：可供出售金融资产公允价值变动1

5、 4 3 5 元；贷：资 本公积其他资本公积1 4 3 5 元。其中，3 9 0 0 0 一(3 4 1 5 0+3 4 1 5)一 4 3 5(元)。第三步，将该可供出售金融资产转为持有至到期投资：借：持有至到期投资成本5 0 0 0 0 元；贷：可供 出售金 融资产成本5 0 0 0 0 元。借：可供出售金融资产利息调整1 2 4 3 5 元；贷：持有 至到期投资利息调整1 2 4 3 5 元。其中，1 5 8 5 0 3 4 1 5=1 2 4 3 5 (元)。借：持有至到期投资转入的公允价值变动1 4 3 5 元；贷：可供出售金融资产公允价值变动1 4 3 5 元。此时，该长期债券投资

6、的摊余成 本为3 9 0 0 0 元(本金 5 0 0 0 0 元一 利息调整1 2 4 3 5 元+转入的公允价值变动1 4 3 5 元)，恰等于此时的公允价值。按照此时的摊余成本3 9 0 0 0 元与未 来可收回的本金5 0 o o o)g i I-g，新的实际利率为8 6 3 4 5 o 0 0 0 (1+8 6 3 4)。=3 9 0 0 0 。假定今后一直未发生减值，则每年应 按这个新的实际利率调整整个摊余成本。具体做法是，按旧的 实际利率1 0 计算出“持有至到期投资利息调整”科 目应 摊销的金额并对其进行摊销，按新的实际利率8 6 3 4 计算出 虚调整整个摊余成本的金额，按这

7、两个金额的差额，摊销“持 有至到期投资转入的公允价值变动”科 目的金额并再按 这两个金额的差额，将原记入“资本公积其他资本公积”科 目的该长期债券投资的公允价值变动额从“资本公积 其他资本公积”科 目中转出，转入“投资收益”科 目。假定转换后一直未发生减值，各年的会计处理如下。2 0 3 年1 2 月3 1 甘该企业应做如下会计处理：借：持有至到期投资利息调整3 7 5 7 元；贷：投资收益 2 0 0 8 j O 财会月刊(综合)4 9 口 3 7 5 7 元。其中，(5 0 0 0 0-1 2 4 3 5)1 0=3 7 5 7(元)。借：投资收益3 9 0 元；贷：持有至到期投资转入的公

8、允 价值变动3 9 0 元。其 中，3 9 O 0 0 x 8 6 3 4 =3 3 6 7(元)，3 7 5 7 3 3 6 7=3 9 0(元)。同时，借：资本公积其他资本公积3 9 0 元；贷：投资收 益3 9 0 元。2 0 x 4 年1 2 月3 1 日该企业应做如下的会计处理：借：持有至到期投资利息调整4 1 3 2 元；贷：投资收益 41 3 2 元。其中，(5 0 0 0 0-8 6 7 8)X 1 0=41 3 2(元)。借：投资收益4 7 4 元；贷：持有至到期投资转入的公允 价值变动4 7 玩。其中，(3 9 0 0 0+3 3 6 7)x 8 6 3 4 =3 6 5

9、8(元)，4 1 3 2 3 6 5 8=4 7 4(元)。同时，借：资本公积其他资本公积4 7 4 元；贷：投资收 益4 7 4 元。2 0 x 5 年1 2 月3 1 日该企业应做如下会计处理：借：持有至到期投资利息调整4 5 4 5 元；贷：投资收益 4 5 4 5 元。其中，(5 0 0 0 0-4 5 4 6)x 1 0=4 5 4 5(元)。借：投资收益5 7 1 元；贷：持有至到期投资转入的公允 价值变动5 7 1 元。其中，(3 9 0 0 0+3 3 6 7+3 6 5 8)x 8 6 3 4=3 9 7 4 (元)，4 5 4 5-3 9 7 4=5 7 1(元)。同时，借

10、：资本公积其他资本公积5 7 1 元；贷：投资收 益5 7 1 元。至此，全部摊销已经完成。到期领取本金时，只需做如下 会计处理：借：银行存款5 0 0 0 0 元；贷：持有 至到期投资成本 5 0 f)()0 元。上例中，假定在2 0 x 4 年1 2 月3 1 日该企业断定该长期债券 投资发生了减值，估计在2 O 5 年1 2 月3 1 日债券到期时，只能 收回4 0 0 0 0 元，则根据 减值 情况，又应 当如何进行进一步会计 处理 呢?此时，经过2 0 x 4 年的摊销，该债券投资的各个明细科 目 的余额如下：“持有至到期投资成本”借方5 0 0 0 0 元；“持 有至到期投资利息调

11、整”贷方 4 5 4 5 元；“持 有至到期 投资转入的公允价值变动”借方5 7 1 元。另外，在“资本公 积其他资本公积”科 目中，有该债券投资在作为可供出售 金融资产时产生的直接计人所有者权益的利得5 7 1 元，尚未转 入收益。根据会计准则的规定，该企业应做如下处理：首先，计算应提取的减值准备。应提取的减值准备=1 0 0 0 0+(1+8 6 3 4)=9 2 0 5(元)。做如下会计分录：借：资产减值损失9 2 0 5 元；贷：持有至到期投资减值准备 9 2 0 5 元。口 5 0 财会月刊(综合)2 0 0 8 1 0 同时，借：资本公积一 一 其他资本公积5 7 1 元；贷：资产

12、减 值损失5 7 1 元。假定在2 0 x 5 年1 2 月3 1 日该企业果然收回4 0 0 0 0 元，则会 计处理如下：借：持有至到期投资 IJ 息调整4 5 4 5 元；贷：投资收 益4 5 4 5 元。其中，(5 0 0 0 0 4 5 4 6)1 0=4 5 4 5(元)。借：投资收益5 7 1 元；贷：持有至到期投资转入的公允 价值变动5 7 1 元。其中，(5 0 0 0 0 4 5 4 6+5 7 1)x 8 6 3 4=3 9 7 4 (元)，4 5 4 5-3 9 7 4=5 7 1(元)。借：投资收益7 9 5 元；贷：持有至到期投资减值准备7 9 5 元。其中，9 2

13、 0 5 x 8 6 3 4=7 9 5(元)。借：银行存款4 0 0 0 0 元，持有至到期投资减值准备1 0 0 0 0 元；贷：持有至到期投资成本5 0 0 0 0 元。三、结论 可供出售金融资产转为持有至到期投资会计处理的关键 在于转换前直接计入所有者权益的利得或损失的处理。上例 中，按照会计准则的精神，对于转换前直接计入所有者权益的 利得或损失，在转换时，先仍然保留在所有者权益中。在不发 生减值的情况下，在到期日前逐步转入损益。但在到期 日前如 果发生了减值，则需将尚未转入损益的部分立即全部转入损 益。这样处理的理由是：转换前直接计入所有者权益的利得或 损失，是转换时该金融资产公允价

14、值与该金融资产在不考虑 公允价值情况下的摊余成本的差额，为避免企业借转换的名 义来操纵利润，转换必须按公允价值进行，转换前直接计入所 有者权益的利得或损失也必须先仍然保留在所有者权益中。而随着时间的推移和到期 日的临近，该金融资产公允价值与 该金融资产在不考虑公允价值情况下的摊余成本将越来越接 近，而该金融资产在不考虑公允价值情况下的摊余成本将越 来越 接近到期 可收 回的金额，这就意味着转换前直接计入所 有者权益的利得或损失将逐步实现。所以会计准则规定，假如 到期 日前一直未发生减值，就将其分期转入损益，至到期 日则 全部转完。但在到期 日前如果发生了减值，那就意味着转换 前直接计入所有者权益的利得或损失应当立即全部转入损 益。因为如果是利得，则已经消失殆尽；如果是损失，则应当看 作已经实现(减值是价值的永久性下跌)。所以，会计准则规 定，在这种情况下，应将尚未转入损益的部分立即全部转入 损益。主要参考文献 1 财政部 企业会计准则2 0 0 6 北京：经济科学出版社，2 0 0 6 2 财政部 企业会计准则 应用指南2 0 0 6 北京：中国财 政 经 济 出版 社 2 0 0 6