接受捐赠会计核算的理论探索.pdf

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1、46交通财会2011.06（总第287期）47交通财会2011.06（总第287期）探索与争鸣TAN SUO YU ZHENG MING46交通财会2011.06（总第287期）47交通财会2011.06（总第287期）一、问题的提出接受捐赠会计核算属于财务会计领域中的特殊业务核算；接受捐赠资产所涉及的所得税处理核算也是捐赠会计核算的重要组成部分。中国自 1993 年开始尝试建立与国际惯例接轨的分行业会计制度以来，初步建立了接受捐赠业务的会计核算和税务规范体系，但有关接受捐赠会计核算的会计规范和税务规范一直不够完整，并且有关会计核算的规范和税务规范前后还出现了较大的变化，给理论研究、会计与税务

2、操作带来一定的困难。此外，笔者通过研究，认为中国有关对接受捐赠会计核算以及税务规范的变化及其相互影响，在一定程度上反映了不同时期中国对建立税务核算体系的不同政策取向。对此笔者认为，对接受捐赠会计进行专题研究，具有重要的理论参考价值和现实意义。二、接受捐赠资产缴纳所得税的政策分析从理论上分析，接受捐赠的货币资产应当在取得资产时依法纳税；接受捐赠的非货币资产缴纳所得税有以下两种思路可供选择：第一，取得非货币资产时需要依法纳税，但允许固定资产折旧和无形资产摊销作为计算应纳税所得额的扣除项目；第二，取得非货币资产时不纳税，固定资产折旧和无形资产摊销额允许扣税，在非货币资产出售或清算时依法纳税。如果出售

3、价格或清算价格低于接受捐赠时的价格，应当以接受捐赠时的价格纳税；如果出售价格或清算价格高于接受捐赠时的价格，则应当以出售收入扣除清理费用后的余额纳税。在中国于 1992 年开始建立社会主义市场经济体制、并于 1993 年启动了以与国际惯例接轨为目标的企业财务会计改革以来，第一个出台的规范企业所得税行为的法律法规，是国务院 1993 年 12 月 13 日公布的中华人民共和国企业所得税暂行条例（国务院令1993137 号）。但该条例中并没有明确对接受捐资产的纳税规范，对此企业有关接受捐赠资产缴纳所得税的问题，只能依据税务机关的理解。1994 年 5 月 31 日印发的国家税务总接受捐赠会计核算的

4、理论探索周国光（长安大学经济与管理学院，陕西西安710064）摘要接受捐赠会计核算属于财务会计和税务核算中的特殊业务核算问题。中国接受捐赠会计的改革与发展在一定程度上体现为财税规范变革的一个缩影。认真研究接受捐赠会计核算与税务核算的历史发展演变进程，对于把握中国财税改革的进程有重要的理论参考价值和现实意义。关键词接受捐赠会计核算所得税所得税核算财税协调中图分类号F233文献标识码B文章编号1005-9016（2011）06-47-06探索与争鸣TAN SUO YU ZHENG MING48交通财会2011.06（总第287期）49交通财会2011.06（总第287期）48交通财会2011.06

5、（总第287期）49交通财会2011.06（总第287期）局关于企业所得税若干问题的通知（国税发1994132 号）中提出：“企业接收的捐赠有相当部分是资产，考虑到如对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入企业资本公积金，不予计征所得税”。笔者对此规定的理解是：企业接收捐赠的货币资金，无论计入营业外收入还是计入资本公积，均需要计征所得税；企业接受捐赠的实物和无形资产，应当计入资本公积，无需交纳所得税。针对规范接受捐赠资产缴纳所得税行为的实际需要，财政部在 1997 年 6 月 21 日印发的财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字199777 号

6、）中进一步明确规定了接受捐赠资产的纳税问题。该通知第五条的规定：“纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于按受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。”这意味着财政部、国家税务总局在当时采取的是缴纳所得税的第二种思路。对于接受捐赠货币资产缴纳所得税的问题，财税字 1997 77 号文没有明确。笔者认为，这也许是因为接受捐赠货币资产理应纳税，属于市场经济中不言而明的共同理解。但依据国家税务总

7、局 2000 年 5 月 16 日印发的企业所得税税前扣除办法（国税发200084 号）第二十四条的规定，不允许接受捐赠的固定资产折旧和无形资产摊销扣税。结合财税字199777 号的规定，这意味着企业需要为接受捐赠的固定资产和无形资产双重纳税：在计提折旧或摊销时缴纳一次（因为折旧或摊销价值是产品和劳务价值的构成部分）；在资产处置时再缴纳一次。为了有利于解决这一问题，国家税务总局于 2003 年 4 月 24 日印发的国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345 号）第二条又做出新的规定：1.企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业

8、所得税。2.企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过 5 年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。这意味着国家税务机关改变了以前的想法，开始采取了缴纳所得税的第一种思路。2007 年 3 月 16 日公布的中华人民共和国企业所得税法中也认可了这种思路。依据2007 年 12

9、月 6 日公布的中华人民共和国企业所得税法实施条例（国务院令第 512 号）的有关规定，企业接受捐赠的收入，包括现金、实物和无形资产，都需要在实际收到捐赠资产时依法纳税。其中，接受捐赠的非货币性资产，应当按照其公允价值确定收入。关于接受非货币性资产捐赠收入价值的确定，2003 年 10 月 20 日印发的财政部、国家税务总局关于执行企业会计制度和相关会计准则问题解答（三）（财会200329 号）中指出，“接受捐赠资产按税法规定确定的入48交通财会2011.06（总第287期）49交通财会2011.06（总第287期）探索与争鸣TAN SUO YU ZHENG MING48交通财会2011.06

10、（总第287期）49交通财会2011.06（总第287期）账价值”是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费；如接受捐赠的资产为货币性资产，则指实际收到的金额。企业接受捐赠取得的固定资产和无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。这意味着接收捐赠的固定资产折旧和无形资产摊销可以在纳税时扣除。三、接受捐赠资产会计核算问题分析（一）工业企业会计制度的规定。20世纪 90 年代初中国进行与国际管理接轨的会计制度改革以来，最早对企业接受捐赠

11、会计核算行为进行规范的是从 1993 年 7 月 1 日开始实施的分行业会计制度。依据工业企业会计制度 （92）财会字第 67 号的规定，企业接受捐赠取得的收入，包括收到的现金、实物和无形资产，一律计入资本公积。（二）股份有限公司会计制度的规定。依据 股份有限公司会计制度（财会字 19987 号）的规定，企业接收捐赠现金取得的收入，计入营业外收入；企业接受实物捐赠取得的收入，计入资本公积；企业将接收捐赠实物资产处置时，将相应的金额从资本公积转入营业外收入。这一规定，与财税字199777 号文中的规定保持了财税一致。这意味着，计入营业外收入的接受捐赠的资产价值，应当缴纳所得税；计入资本公积的接受

12、捐赠的资产价值，无需缴纳所得税。但不久后在 1998 年 12 月 28 日财政部印发的关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答中，对接受捐赠会计核算又做出了新的调整。该解答规定：1.公司接受捐赠的资产时，应将接受捐赠的资产的价值未来应交所得税，记入“递延税款”科目的贷方，接受捐赠资产的价值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积接受捐赠资产准备”科目。公司接受捐赠资产处置时，原计入资本公积的价值不转入损益，但应从“资本公积接受捐赠资产准备”科目转入“资本公积其他资本公积转入”科目；待按规定程序转增股本时，已转入“资本公积其他资本公积转入”科目的金额可转增股本。2.公司接受

13、现金捐赠，按实际收到的金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“资本公积其他资本公积转入”科目。这意味着，企业接受捐赠的资产价值，无论是否需要依法纳税，都不能计入当期损益（营业外收入）。企业应当将家受捐赠资产的价值，扣除应缴纳所得税款后的余额，计入资本公积。依据财税字199777 号文的规定，企业接受捐赠货币资产应缴纳的所得税，计入“应交税金”科目；企业接受非货币资产应缴纳的所得税，计入“递延税款”科目。在企业会计利润和应纳税所得额的确定上，实行了相互分离；但在计算应纳税款问题上，会计核算还必须依据税务上的规定。（三）企业会计制度的规定。按照企业会计制度（财会200025 号）的规定，企业

14、接受捐赠的非现金资产，借记有关科目，贷记“资本公积接受捐赠非现金资产准备”科目。接受捐赠的非现金资产处置时，按转入资本公积的金额，借记“资本公积接受捐赠非现金资产准备”，贷记“资本公积其他资本公积”科目。外商投资企业按规定接受的非现金资产捐赠应转入资本公积的金额，借记“待转资产价探索与争鸣TAN SUO YU ZHENG MING50交通财会2011.06（总第287期）51交通财会2011.06（总第287期）50交通财会2011.06（总第287期）51交通财会2011.06（总第287期）值”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。外商投资企业接受捐赠的现金，按实际收到的金额，借记“银行

15、存款”等科目，按接受捐赠的现金与现行所得税率计算应交的所得税，贷记“应交税金应交所得税”科目，按接受捐赠的现金资产的价值减去应交所得税后的差额，贷记“资本公积接受现金捐赠”科目。一般企业接受的现金捐赠转入资本公积的金额，借记“银行存款”科目，贷记“资本公积接受现金捐赠”科目。根据国税发200345 号的规定，2003年 8 月 22 日财政部印发的关于执行企业会计制度 和相关会计准则问题解答（三）（财会200329 号）中做出以下规定：1.企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价值。同时，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计入资本公积，即

16、对接受捐赠的资产，不确认收入，不计入企业接受捐赠当期的利润总额；按照税法规定，企业接受捐赠的资产，应将按税法规定确定的入账价值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过 5 年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。“接受捐赠资产按会计制度及相关准则规定确定的入账价值”是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额，包括接受捐赠非货币性资产的价值（不含可抵扣的增值税进项税额）和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费；如接受捐赠的资产为货币性资产，则指实际收到的

17、金额。这里的货币性资产指现金、银行存款及其他货币资金，除货币性资产以外的资产为非货币性资产。2.企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠资产产生的应计入当期应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值或是经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当期应纳税所得额。3.企业在计算当期应交所得税和所得税费用时，应按以下规定进行会计处理：企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，通过“待转资产价值”科目核算。企业应在“待转资产价值”下设“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细账户。企业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，

18、借记“现金”或“银行存款”等科目，贷记“待转资产价值接受捐赠货币性资产价值”科目；企业取得的非货币性资产捐赠，应按会计制度及相关准则规定确定入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金应交增值税（进项税额）”科目，按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额的，企业应按已记入“待转资产价值”科目

19、的账面余额，借记“待转资产价值接受捐赠货币性资产价值（或接受捐赠非货币性资产价值）”科目，按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值与50交通财会2011.06（总第287期）51交通财会2011.06（总第287期）探索与争鸣TAN SUO YU ZHENG MING50交通财会2011.06（总第287期）51交通财会2011.06（总第287期）现行所得税税率计算的应交所得税，或接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在抵减当期亏损后（包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损，下同）的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积其他

20、资本公积（或接受捐赠非现金资产准备）”科目。取消“资本公积”科目的“接受现金捐赠”明细科目，并将“资本公积接受现金捐赠”明细科目的余额全部转入“其他资本公积”明细科目。如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过 5 年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算交纳所得税时，企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，借记“待转资产价值”科目，按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，

21、贷记“应交税金应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积接受捐赠非现金资产准备”科目。如果红星有限公司和兴业有限公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%，所得税率为 33%。2005 年 6 月红星公司向兴业公司捐赠本企业自己生产的产品一批，提供的增值税专用发票表明其产品市场价格为 20 万元，增值税额为 34000 元。兴业公司将此批产品作为原材料核算。按照规定，兴业公司应当将所接受的这批产品的总价值234000 元计入应纳税所得额。有关账务处理应当为：借：原材料 200000应交税金应交增值税（进项税额）34000贷：待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值234000兴 业 公 司

22、应 当 缴 纳 所 得 税 为：234000 33%=77220（元）期末结转“待转资产价值”账户时，会计分录为：借：待转资产价值接受捐赠非货币性资产价值 234000贷：应交税金应交所得税 77220资本公积接受捐赠非现金资产准备 1567804.新企业会计准则的规定。根据笔者的了解，新企业会计准则中的 38 个具体会计准则以及应用指南均没有涉及接受捐赠的规范性条文。在附录 会计科目和主要账务处理中有关接受捐赠资产会计核算的意见是：捐赠利得计入营业外收入，但没有具体规定企业接收捐赠的账务处理。戴德明教授等认为：企业接收固定资产捐赠时，应根据确定的价值，借记“固定资产”科目，贷记“营业外收入”

23、科目；企业接收无形资产捐赠时，应根据确定的价值，借记“无形资产”科目，贷记“营业外收入”科目1。笔者同意这样的会计处理。笔者认为，由于会计规范和税务规范均要求企业将接受捐赠的资产价值作为收入，将接受捐赠的非货币性资产按其公允价值入账，这意味着接受捐赠业务不会出现所得税会计上的暂行性差异。盖地教授认为，企业接受捐赠时，应借记有关资产账户。企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在扣除应缴纳的所得税后，计入“营业外收入捐赠利得”2。这引发了探索与争鸣TAN SUO YU ZHENG MING52交通财会2011.06（总第287期）53交通财会2011.06（总第287期）52交通财会2011.0

24、6（总第287期）53交通财会2011.06（总第287期）一个新的思考。接受捐赠收入作为所得税法规定的应税收入，需要依法缴纳所得税是无可置疑的。但应当在取得与确认收入时确认应纳税额，还是在会计期末根据所有的应纳税所得额计算确认应纳税额，就成为一种现时选择。如果在企业取得捐赠收入时就确认了应纳税额，则在会计期末计算应纳税所得额时就需要将这部分应税收入扣除，以避免重复纳税。但要做到这一点，也许具有实务上的困难。企业处置固定资产，也需要依法缴纳所得税3；但企业会计准则应用指南中并没有明确是否要将应缴纳的所得税计入“固定资产清理”账户4。四、税务与财务会计的协调发展接受捐赠税务处理和会计处理的历史变

25、迁充分反映了一个重要的事实：在不违反税务基本原则和会计基本原则的前提下，争取税务处理与会计处理的趋同，是中国财税改革的大势所趋，也应当作为努力方向。西方国家的财税分离，有其体制上的原因。例如，英国的财务报告准则（FRS）和美国的财务会计准则公告（SFAS）分别是由英国财务会计准则理事会（ASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）这两个民间组织制定出台，而英国和美国的税法则是由政府制定发布。澳大利亚会计准则理事会（AASB）虽然属于政府机构，但要求从 2005 年开始全面采用国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告准则（IFRS）作为其国内财务报告准则（A-IFRS）5。有关收入和费用

26、的认定也许政府具有不同于民间组织的看法，这也许是导致财税政策分离、难以协调的重要影响因素。与西方国家不同，中国的税法和会计准则，均是由政府制定发布的。虽然有关财税分离重要性的论文不断问世，但官方的态度很明确，本着积极协调税法与财务会计制度差异的原则，企业所得税法实施条例取消了若干现行税法规定与企业会计准则之间的差异；对于企业财务会计制度中有规定、但税收法规中没有规定的，总体处理原则是按照财务会计制度的规定处理。这有利于减轻纳税人财务核算成本，纳税遵从成本和降低税务机关的管理成本6。对此，中国企业所得税法、企业所得税实施条例以及后续发布的相关税务规范性文件，例如关于企业处置资产所得税处理问题的通

27、知（国税函2008828 号）、国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875 号）等，确立了按照权责发生制确认应税收入、扣除项目和应纳税所得额的原则，为税务处理与会计处理的趋同奠定了法律基础。但相关问题还需要进一步研究。在税务处理与会计处理趋同的发展趋势下，如果在财务会计框架模式下进行的税务特殊业务处理能够满足税务核算的需要，是否还有必要建立独立于财务会计的税务会计专门领域？如果捐赠会计采取将扣除应交所得税后的接受捐赠资产金额计入营业外收入，其他应税收入的核算是否也可以这样处理？这还有待进一步的研究。参考文献1戴德明等主编.财务会计学 M.北京：中国人民大学出版社，2006.12（4）：223、252.2盖地编著.税务会计与税务筹划 M.北京：中国人民大学出版社，2008.3（4）：386.3关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828 号）EB/OL.www.C.4中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南 2006M.北京：中国财政经济出版社，2006.11（1）：202.5廖涵平.澳大利亚会计准则与国际会计准则比较 J.财会通讯（综合版），2006（11）：87.6国家税务总局编.新企业所得税法解读 M.北京：中国税务出版社，2008.1（1）：34.