浅析会计实务中可供出售金融资产的核算.pdf

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1、浅析会计实务中可供出售金融资产的核算 段 悦 兰 摘要：本文针对可供出售金融资产核算时需设置的会 计科目 实务操作中的账务处理程序及具体的操作方法进行 浅析 有利于指导会计人员对可供 出售金融资产进行会计处 理。关键词：可供出售金融资产 会计科目 核算程序摊 余成本 会计准则规定：可供出售金融资产包括被指定为可供出 售金融资产的非衍生金融资产或未归类为贷款和应收款 项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产的非衍生金融资产。因此，可供出售金融资产 可以分为两类一类是企业直接指定的可供出售金融资产，它是指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投资、债 券投资 因获得投资的

2、意图不十分明确。当初直接指定为可 供出售金融资产：另一类是企业全部金融资产中未划分为其 他三类金融资产的部分。可见，可供出售金融资产有两个明 显特征：一是在活跃市场上有公开报价，公允价值能够持续 可靠获得和计量：二是持有意图不十分明显。一 核算时设置的会计科目 (一)设置“可供出售金融资产”科目 该科目用来核算企业持有的可供出售金融资产的公允 价值。包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资 产。本科目按可供出售金融资产的类别和品种 分为“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。1 “成本”明细科目 取得时若为债券按债券面值记人“成 本”明细科目 借方(针对债券

3、而言 此明细科目只核算债券的 面值)若为股票按其股票的公允价值和相关交易费用之和 记入“成本”明细科目借方：出售时将该明细科目的余额从贷 方予以冲销 2 “应计利息”明细科目。该明细科目核算到期一次还本 付息债券的利息 资产负债表日按面值与票面利率计算的应 收未收利息计入该明细科目的借方出售时从贷方予以冲 销。3 “利息调整”明细科目 该明细科目 核算债券的溢折价 及相关交易费用 实际支付的交易费用不计人“成本”明细科 目 而是计人“利息调整”科 目 (1)购买债券时：若实际支付的全部款项一(债券面值+应 收利息或应计利息)0 时，记入该明细科目的借方；反之记人 该明细科目的贷方(2)摊销时：

4、若实际利息收人一 票面利息收入 0，在该明 细科目的借方摊销：反之在该明细科目的贷方摊销。4 “公允价值变动”明细科目 该明细科目核算资产负债 表日 债券的公允价值与其账面价值的差额。借方核算资产负 债表日 债券或股票的公允价值大于其账面价值的差额，以及 已确认减值损失转回的金额：贷方核算资产负债表日债券或 股票的公允价值小于其账面价值的差额。f 二)设置“应敢利息”科 目 该科目 核算分期付息债券每期应收而未收的利息。借方 核算购买债券时买价中包含的已到付息期而尚未支付的利 息：以及分期付息债券在资产负债表日 按债券面值与票面利 率计算的利息。贷方核算收回的债券利息。(三1 设置“应收股利”

5、科 目 该科目核算可供出售权益工具持有期间被投资单位宣 告发放的现金股利 投资企业应享有的份额。借方核算应收 的股利 贷方核算收到的股利 (四1 设置“投资收益”科 目 该科目 贷方核算实际利息收人(即债券的期初摊余成本 与实际利率的乘积)。以及处置时的收益；借方核算处置时的 损失。二、可供出售金融资产的账务处理程序 (一)取得可供出售金融资产的核算 1 企业取得可供出售金融资产为股票投资的 应据证券 公司转来的相关交易凭证 编制记账凭证：借：可供出售金融资产一某股票(成本)(按其成交金额与交易费用之和)应收股利(按支付的价款中包含的已宣告发放 但尚未发放的现金股利)贷：银行存款或其他货币资金

6、一存出投资款 2 企业取得可供出售金融资产为分期付息，到期还本债 (2 0 t O 年第 1 9 期)财玄两完 券投资的 应据证券公司转来的交易凭证(如债券过户交易 凭证)等 编制记账凭证：借：可供出售金融资产一某债券(成本)f 按其债券的面值)应收利息 (按支付的价款中包含的已到 付息期但尚未领取的利息)贷：银行存款或其他货币资金一存出投资款 借或贷：可供出售金融资产一某债券(利息调整)(按借贷差额)3 企业取得可供出售金融资产为一次还本付息债券投资 的应据证券公司转来的交易凭证(如债券过户交易凭证)等，编制记账凭证：借：可供出售金融资产一某债券(成本)(按其债券的面值)可供出售金融资产一某

7、债券(应计利息)(按支付的价款中所含的已到付息期但尚未领取的利息)贷：银行存款或其他货币资金一存出投资款 借或贷：可供出售金融资产一某债券(利息调整)(按借贷差额)-)可供出售金融资产在资产负债表日的核算 1 在资产负债表日 可供出售金融资产为股票投资的 期 末股票公允价值变动时 会计人员应编制“公允价值变动损 益计算表”再据“公允价值变动损益计算表”编制记账凭证 若表中 “公允价值变动净损益”为正数 则：借：可供出售金融资产一某股票(公允价值变动)贷：资本公积一其他资本公积 反之 则做相反的分录。期末企业进行所得税纳税申报时 该金融资产在持有期 间市价的波动 按税法规定，在计税时不予考虑，有

8、关金融资 产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。所以，当可供 出售金融资产的公允价值上升时 其账面价值大于其初始取 得成本 即账面价值大于其计税基础 形成应纳税暂时性差 异，要确认一项递延所得税负债，则有：借：资本公积其他资本公积 贷：递延所得税负债 当可供出售金融资产的公允价值下降时 其账面价值小 于其初始取得成本 即账面价值小于其计税基础 形成可抵 扣暂时性差异，要确认一项递延所得税资产，则有：借：递延所得税资产 贷：资本公积其他资本公积 2 在资产负债表日。可供出售金融资产为分期付息、到期 还本债券投资的，期末计算确认投资收益时。会计人员应编 制“可供出售债券初始利息调整额摊销表”其摊

9、销表格式及 其表中各项目的确定方法见下表。表：可供出售债券初始利息调整额摊销表 年 月 日 金额单位：应收利息 利息收入 摊销额 未摊销额 摊余成本 计息 日期=面值 票面利率=上期x 实际利率 =一 =上期一 =上期一 财务主管 复核 说明：表中 摊 余成本是指可供出 售金融资产的初始确 认金额经下列调整后的结果：第一 扣除已偿还的本金：第二 加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到 期日 金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额：第三 扣除已发生的减值损失 根据摊余成本的定义，可以推断出以下计算公式：可供出售金融资产期末摊余成本=可供出售金融资产期 初摊余成本一 已偿还的本金+(投资收益一

10、 收到的利息)(即摊 余成本定义中的第二项，即利息调整的累计摊销额)一 资产减 值损失 =；(2 0 1 0 年第1 9 期)财玄厕充 制表：上面公式中在“已偿还的本金”和“资产减值损失”不涉 及的情况下 可供出售金融资产的摊余成本其实就等于不考 虑公允价值暂时性变动的账面价值 所以 从摊余成本的组成内容来看，可供出售金融资产 并不包括公允价值暂时性变动 如果可供出售金融资产发生 了减值损失则可供出售金融资产摊余成本等于其账面价 值。会计人员再据“可供出售债券初始利息调整额摊销表”编制记账凭证：借：应收利息 贷：投资收益(按表中应收利息金额)(按表中利息收入金额)41 借或贷：可供出售金融资产

11、一债券(利息调整)(按表中 摊销额金额或借贷之差)3 在资产负债表日 可供出售金融资产为一次还本付息 债券投资的。期末计提债券利息时 会计人员应编制“可供出 售债券初始利息调整额摊销表”。会计人员再据“可供出售债券初始利息调整额摊销表”编制记账凭证：借：可供出售金融资产一某债券(应计利息)f 按表中应收利息金额)贷：投资收益(按表中利息收入金额)借或贷：可供出售金融资产一某债券(利息调整)(按表中摊销额或借贷之差)4 在资产负债表13 可供出售金融资产为债券投资的 期 末债券公允价值变动时 会计人员应据会计师事务所出具的 “评估报告”单，编制“公允价值变动损益计算表”。计算投资收益时 摊余成本

12、不能考虑公允价值的暂时性 变动：而计算公允价值变动时。则比较的是账面价值与公允 价值的大小 而不是摊余成本与公允价值的大小。摊余成本 与公允价值的差额应确认为资产减值损失 再据“公允价值变动损益计算表”编制记账凭证 若表中 “公允价值变动净损益”为正数 则：借：可供出售金融资产一某债券(公允价值变动)贷：资本公积一其他资本公积 反之 则做相反的分录。(三)可供 出售金融资产发生减值的核算 1 可供出售金融资产发生减值时 会计人员应据“评估报 告”单，编制“可供出售金融资产减值准备计算表”。再据“可供出售金融资产减值准备计算表”编制记账凭 证：借：资产减值损失 (按计算表中资产减值损失合计金额)

13、贷：资本公积一其他资本公积(按计算表中原计入资本公积的累计损失金额)可供出售金融资产一某股票或债券(公允价值变动)(按 计算表中资产账面价与公允价之差)2 当已确认减值损失的可供出售权益工具的金融资产价 值回升时 会计人员编制“可供出售金融资产减值转回计算 表”。再据“可供出售金融资产减值转回计算表”编制记账凭 证：借：可供出售金融资产一某股票(公允价值变动)42 贷：资本公积一其他资本公积 3 当已确认减值损失的可供出售债权工具的金融资产价 值回升时 据“可供出售金融资产减值转回计算表”编制记账 凭证：借：可供出售金融资产一某债券(公允价值变动)贷：资产减值损失(四)出售可供出售金融资产的核

14、算 1 若出售的可供出售金融资产为股票 据证券公司转来 的相关交易凭证。编制记账凭证：借：银行存款(或其他货币资金一存出投资款)(按相关结算凭证如“进账单回单”等)贷：可供出售金融资产一某股票(成本)(按其明细账户余额)贷或借：可供出售金融资产一某股票(公允价值变动)(按其明细账户余额)贷或借：资本公积一其他资本公积 f 按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动金额)贷或借：投资收益 (按借贷差额)2 若出售可供出售金融资产为一次还本分期付息债券 据证券公司转来的相关交易凭证(如债券过户交易凭证)等 编制记账凭证：借：银行存款(或其他货币资金一存出投资款)f 按相关结算凭证如“进账单回单”等)

15、贷：可供出售金融资产一债券(成本)(按其明细账户余额)应收利息 (按其明细账户余额)贷或借：可供出售金融资产一债券(公允价值变动)(按其明细账户余额)贷或借：可供出售金融资产一债券(利息调整)(按其明细账户余额)贷或借：资本公积一其他资本公积(按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动金额)贷或借：投资收益 (按借贷差额)3 若出售可供出售金融资产为一次还本付息债券，据证 券公司转来的相关交易凭证(如债券过户交易凭证)等编制 记账凭证：借：银行存款(或其他货币资金一存出投资款)(按相关结算凭证如“进账单回单”等)贷：可供出售金融资产一某债券(成本)(按其明细账户余额)可供出售金融资产一某债券(应

16、计利息)D(2 0 1 0 年第 1 9 期)财玄碣免 可 供 出 售 金 融 资 产 会 计 处 理 问 题 探 析 王赘智 摘要：本文以可供出售金融资产为切入点，从其分类、后续计量及科 目 设置等几方面分析了在会计处理 时可能存 在的f l 题 并提 出了改进的思路和措施 关键词：可供 出 售金融资产公允价值变动摊余成本 一、可供出售金融资产与其他金融资产的分类界限模糊 按现行准则规定 企业所拥有的金融资产在初始确认时 分为四大类：(1)以公允价值计量且其变动计人当期损益的 金融资产：(2)持有至到期投资；(3)贷款及应收款项；(4)可 供出售金融资产。并且强调，金融资产的分类与其计量密切

17、 相关 不同类别的金融资产 其初始计量和后续计量采用的 基础不完全相同 所以上述分类一经确定 不应随意变更。笔 者认为 既然金融资产的分类如此重要，那么各种金融资产 的划分标准应是明确、可操作的，但略加分析即可发现，如股 票、债券、基金等在活跃市场上有报价的金融资产，既可以划 分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 也 可划分为可供出售金融资产 如该金融资产中的债券投资属 于有固定到期日、回收金融固定或可确定，则还可能划分为 持有至到期投资 某项金融资产具体应划分为哪一类 主要 取决于管理层的风险管理、投资决策等因素 它的分类应是 管理层意图的如实表达。但对于会计人员来讲，管理层的意

18、 图究竟是什么 他们很难知晓。尤其是其中的交易性金融资 产和可供出售金融资产更是难以加以区分 所以就形成一种 观点 把那些购入后具有明确目的，打算近期内出售或回购 的金融资产划分为交易性金融资产 有明确意图和能力持有 至到期的债券投资划分为持有至到期投资 而没有明确意图 的划分为可供出售金融资产。但这种观点是经不起推敲的 从常识来讲 投资金融资产，与在市场上买萝 卜、白菜不同，不是随随便便就决策的 因此说一家企业在购人金融资产时 无明确意图无论如何站不住脚。而交易性金融资产、可供出 售金融资产、持有至到期投资在初始确认、后续计量及减值 的会计处理等方面均存在不小的差异 对持有资产的累计收 益及

19、各期收益也有不同影响。所以，说到底 对于持有金融资 产的企业而言 这几类金融资产在划分时是取决于管理层对 利润等财务指标的考虑，具有很大的随意性和主观性。二、可供出售债务工具公允价值变动的比较对象不明晰 按现行准则规定 可供出售金融资产的后续计量应按公(按其明细账户余额)贷或借：可供出售金融资产一某债券(公允价值变动)f 按其明细账户余额)贷或借：可供出售金融资产一某债券(利息调整)(按其明细账户余额)贷或借：资本公积一其他资本公积(按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动金额)贷或借：投资收益 (按借贷差额)参考文献：1 财政部 企业会计准则2 0 0 6 M3 北京：经济科学出版 社 2

20、0 0 6(2)2 财政都会计司 企业会计准则2 0 0 6(M 1 北京：人民出 版社 2 0 0 7(4)f 3 刘秀兰 交易性金融资产与可供出售金融资产会计处 =)(2 0 1 0 年第 1 9 期)财玄两充 理存在的问题及其对策 J 西南民族大学学报，2 0 0 8(1 2)4 中国注册会计师协会编 会q,t 2 0 0 9(M 3 北京：中国财 政经济出版社 2 0 0 9(4)5 戴德明，林钢等 财务会计2 0 0 9 M1 北京：中国人民 大学出版社 2 0 0 9 6 注册会计师网 可供出售金融资产债券的核算方法剖 析 2 0 0 9 一】1-1 6 作者信息：中南财经政法大学，副教授，会计师，“双师 型”教师，湖北省第九、十界政协委员，黄冈 市人大代表、常委。研究方向：会计与会计 电算化 责任编辑：闫树北 责任校对：闫树北 43