作业成本法在职业院校教育成本核算及管理中的应用思考.doc

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1、作业成本法在职业院校教育成本核算及管理中的应用思考以A学院为例摘要:本文主要研究在具体构建作业成本法的核算体系中，应建立场地资源成本库和人力资源成本库对现有会计信息进行数据采集和归类，在确定和划分学校作业时，要从组织机构的职能入手，并区分主要作业和辅助作业。在具体操作中，要明确将课程作为主要作业，起到将资源分配到最终成本对象的桥梁作用。在分配辅助作业的过程中，要根据实际的成本流转过程和辅助部门的具体职能，建立由辅助作业向资源成本、主要作业及最终成本对象分配的灵活机制。作者以A学院为例，利用上述方法和架构进行了具体的分析。关键词：作业成本；作业成本管理；职业教育；教育成本核算一、前言随着我国产业

2、不断升级，经济结构不断调整，现有的高技能人才无论从数量还是质量上都不能满足经济发展的需要，但国家已高度重视这一问题，并逐步加大对职业教育的投入力度。这表明职业教育，特别是作为职业教育中坚力量的职业院校将进入一个高速发展的时期。但在实际工作中，矛盾和问题也逐渐显露。突出表现为实训设备高投入与设备低使用率的矛盾，生源减少导致学校的生存压力凸显等问题。由于职业院校普遍没有建立起成本核算制度，导致学校在解决上述问题的过程中缺乏成本信息支持，决策的相关性差，决策的成本及风险高。二、A学院现行成本核算模式及其弊端A技师学院属于全额拨款事业单位，施行收支两条线的财政管理体制。其收入来源为单一的财政拨款，学费

3、属于学校代财政收取，财政按每年在校生数量（根据学籍档案）按每生7000元下拨培养经费。学校的日常支出主要依靠财政拨款，实验室等设备、设施的采购、建设通过政府采购项目解决。思德培训学校是学院重要的辅助收入来源，由于财政体制不允许结余滚入下一年度留用，培训部门是重要的调节收入手段和工具。学校施行财务工作的院长责任制，日常财务开支施行院长委托和副院长在规定金额内签字的审批制度。目前学院的成本控制主要是通过预算来进行贯彻，每年年初根据本年的发展规划结合在校生数量所决定的收入情况制订各教学区、职能科室和培训学校的费用预算和收入完成指标（收入完成指标仅针对培训部门），各部门根据自身情况提出反馈意见。通过一

4、上一下，完成预算的制订工作。院长、副院长、中层签订预算责任书，日常办公、管理经费逐年压缩10%。由于事业单位体制的限定以及教育服务公共产品的属性，A技师学院并没有成本核算体系，管理层也不存在经济指标考核的压力，所以学院在成本管理这一块主要是两条线：一是以收入定成本（支出），二是根据成本（支出）提出招生任务量和培训任务量。综上所述A学院现有会计核算体系存在的主要问题有：第一在教育支出中，没有将用于教育服务的支出与用于非教育服务的支出相区别，这导致将退休人员费用、奖助学金等费用计算到总成本中去，间接提高了计算出的生均培养成本。第二成本分配的依据只是简单的利用总学生数去平均，据统计A技师学院人员费用

5、及管理费用占到其总支出的60%，大量间接费用的分配缺乏合理动因，必将导致成本信息失真。第三A学院执行的是事业单位会计制度，其进行会计处理的假设为收付实现。在这种假设下，固定资产购置当期其支出一次性列支为成本，以后期间不提折旧，这就造成了在固定资产集中购置的年份生均成本往往偏高而其余年份较低的情况。除此之外，用于装修、修缮和设备大修理等应预提、待摊的费用处理也会造成这种成本信息失真的情况。最后由于A学院没有建立成本核算制度，缺乏真实、合理的成本信息，导致在预算管理、责任中心的确定及绩效考核中缺乏依据，造成了资源的浪费和生产的低效。三、A学院实施作业成本法的框架设计（一）确定资源成本库及其动因表1

6、 A 学院教育事业支出报表项目（单位：万元）一、人员经费金额二、公用经费金额1、人员基本工资715.7081、公务费655.6832、补助工资379.3372、修缮费187.8523、其他工资89.6143、业务费426.8884、职工福利费42.9664、其它费用194.9715、社会保险费304.5合计：1532.132合计1465.394由于A技师学院实行事业单位会计制度，不计提固定资产折旧，下面为了全面归集资源成本库，对固定资产的折旧做如下假设：我国事业单位会计准则对固定资产有如下规定：一般设备单位价值在500元以上、专用设备800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有

7、物质形态不变的资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类设备或用品，也可作为固定资产。参照企业会计准则和税法中关于固定资产折旧的规定，现将学校用固定资产做如下简化分类：表2 A学院固定资产及折旧分类表类别折旧方法折旧率房屋建筑物平均年限法、无残值，使用年限25年4%一般固定资产平均年限法、无残值、使用年限10年10%专用设备、电子设备平均年限法、无残值、使用年限5年20%说明：专用设备一般为实验室器材，单位价值高、技术含量高，无形损耗严重，一般应采用加速折旧的方法，这里为了计算的简化，采用了缩短折旧年限的方法。表3 A学院2009年固定资产折旧计算表（单位：万元）设备种类原

8、值折旧率折旧额教学仪器、设备821920%1643一般设备（总计）1671410%1671其中：教学109091090行政1049104实验室4756475房屋建筑物（总计）163064%652其中：教室7015280图书馆162665行政2532101实验室5133205合计：412393966说明：为了计算分析的简便，利用原值计算折旧额的过程中，没有考虑年度内新增固定资产的情况。计算过程中，结果取整数，故各总计数据与分项有细微出入。根据事业支出报表项目和固定资产计提折旧的相关假设，建立资源项目计算单：表4 A学院2009年资源成本归集表（单位：万元）资源项目金额工资及附加费1227.1社会

9、保险费304.5图书资料费107.8日用品消耗86.8低值易耗品383.6办公费115.5差旅费109.2水电采暖费277.2修缮费187.6折旧费3966教科研经费131.6其他费用194.6合计7091.5我认为在资源成本库的建立过程中应以人力资源成本库和场地资源成本库为核心对上述资源项目进行归集。表5 A学院资源成本库划分表类别成本资源（资源项目）15金额（万元）人力资源成本库工资及附加费、社会保险费、住房公积金、工会经费、福利费、可归属到教职工的图书资料费、可归属到教职工的日用品和低值易耗品耗费、可归属到教职工的办公费、差旅费、科研及培训经费2466.1场地资源成本库房屋建筑物折旧、归

10、属于场地的设备折旧、修缮费、水电采暖费4430.8其他不可归属于上述两项类别的其他发生费用194.6学校提供教育服务，主要依靠教职工的人力资源和硬件设施构成的场地资源，这样划分成本库，有利于建立以课程作为主要作业中心的成本核算体系。在管理当中，有利于建立以各职能部门为基础的责任中心，便于今后实施绩效考核。在实施中，只要在现有会计信息系统中，加强发生各项费用的分部门核算，资源成本库信息也是便于取得的。（二）对作业进行界定、分类及作业动因的选择为了简化作业成本法的计算，以学院的职能部门划分为基本依据，建立作业同质成本库：表6 A学院作业成本库及成本动因明细表作业简化后的作业成本库作业动因教学组织课

11、程按上课学生人数，向学生分配教务管理教学管理按课程数量，向课程分配考试组织资料印刷招生就业学生工作（德育工作）按约当在校生数量，向学生分配班主任工作团委学生处管理机构财务处行政管理按在校生数量，向学生分配办公室组织宣传安全保卫图书馆教学辅助按在校生数量，向学生分配档案室计算机网络中心设备科设备管理、资产维护按场所占用面积、向场所资源库进行分配行政科职教研究室教研工作按课程数量，向课程分配督导室、外聘顾问人力资源场地资源主要作业学生工作（德育）课程（技能）教学管理教研工作后勤教学辅助辅助作业行政管理设备管理，资产维护向成本对象分配由辅助作业向主要作业再分配向成本对象分配图1 A学院作业成本分配示

12、意图在确定A学院的各项作业过程中，首先将其划分为主要作业和辅助作业。主要作业是为了达到全面培养学生德育、智育而进行的主要的、直接的工作。辅助作业是为了主要作业有效开展而进行的必要的、间接的作业。我认为应当以其提供教育产品及其生产流程作为观察主线。其中学校的教育产品可以抽象的表现为各门课程。学生即客户是通过购买课程达到接受教育服务的目的。另外职业教育有其特殊性，就是进入职业学校学习的学生普遍综合素质差，是在各种考试中淘汰下来的。他们普遍行为习惯差，心里阴影严重自信心薄弱，甚至有些学生接受过行政、刑事处罚。因此，无论是学生本人还是其家长乃至社会层面，都认为德育教育是学生在校接受的一项重要服务。综合

13、以上情况，这里将学校的主要作业定义为以德育教育为主的学生工作和以培养技能为主的课程两个方面。课程作业的作业动因按课程学生上课人数分配至最终成本对象，对于同一门课存在多个课堂的情况，应将课程作业成本与学生人数分别进行汇总，再按上课人数进行分配。德育作业的情况显得复杂一些，如果按照在校生人数进行平均分配其相关性比较差。因此这里提出一个约当学生数量的概念，根据实际工作的经验，消耗大量德育作业的是那些相对固定的“问题学生”，所以在计算约当学生数量的过程中要对这部分“问题学生”分配较大权重，具体权重计算还需在实际工作中进行调查、访谈。辅助作业按是否与主要作业直接相关进行判断，直接服务于主要作业的教学管理

14、、教科研根据开设课程的数量，向主要作业进行分配。对于与主要作业不直接相关的行政管理和教学辅助作业直接按学生数量向最终成本对象进行分配。其中以学生数量作为行政管理的作业动因，相关性比较差，但是由于行政管理在整个学校成本支出中的比重很小，所以从成本效益角度考虑，是合理可行的。教学辅助作业主要是图书馆提供的服务，理论上应以借阅、浏览次数作为作业动因相关性较强，但是在A学院图书馆施行的是人工管理，所以从成本效益角度考虑，以在校学生人数作为作业动因，是符合实际的。另外后勤作业，图中以虚线表示，原因在于学校已将食堂、宿舍纳入社会化的后勤管理，卫生保洁属于劳务外包，其他后勤作业在整个学院的成本支出中是零星的

15、，所以这里将该作业省略，不再进行分析。设备管理和资产维护作业归集的主要是行政科和设备科发生的人员和场地费用，根据这两个部门的职能属性，将该作业归集的成本库按场所面积，重新分配到场地资源成本库中，并由其他作业最终消耗。（三）将资源费用分配到作业成本库这一步骤是将资源成本库中归集的费用通过资源动因分配到不同作业中的过程，最终计算得出每一作业的总成本，以明确作业消耗资源的情况。作业成本分配率=作业成本库实际发生成本/当期实际作业动因数量某项作业成本=归属该项作业的资源动因数量*资源成本分配率学校产生的各项作业主要消耗人力资源和场地资源，如表7所示表7 A学院教学管理作业资源分配示意表成本要素工资福利

16、办公费差旅费维修折旧招待印刷资源金额N1N2N3N4N5N6N7所属资源库人力资源成本库场地资源成本库其他根据各作业中心占用的人员和场地，将人力资源和场地资源向各作业中心分配即可。因为采用了由人力资源和场地资源向课程为主要作业的成本归集、分配架构，数据的层级大大减少，较依赖管理信息系统的建立，所以下面以两门课程为例说明这种分配的方法：说明：由于每课时的时间是相同的，在选择资源动因时，按业务量或时间长度进行分配，基本相近，所以这里以业务量作为资源动因对资源成本库进行分配。（以学期作为计算期间，单位：元）表8 A学院资源动因分配率计算表资源成本库(项目)资源成本金额资源动因资源动因量资源动因分配率

17、教师A49920课时数（每课时45分钟）192（每周12课时，16周）260/每课时教师B64000课时数（每课时45分钟）320（每周20课时，16周）200/每课时场地A（教室）320000课时数（每课时45分钟）128（每周占用8课时，16周）2500/每课时场地B（教室）99840课时数（每课时45分钟）384（每周占用24课时，16周）260/每课时在表8中教师A为教授专业课的教师，教师B为教授一般公共类课程的教师，资源成本金额一栏教师B大于教师A的主要原因在于其课时数高所导致的较高课时费，但就外出考察、专业培训等分项内容教师A是大于教师B的。场地A为专业实训室，场地B为一般教室。场

18、地A资源成本金额一栏大大高于场地B的主要原因在于其包括了大量的试验设备，固定资产所计提的折旧进入了这一金额。表9 A学院作业成本库计算表作业项目耗费人力资源数量金额耗费场地资源数量金额总计课程A教师A64课时64*260=16640场地A64课时2500*64=160000176640课程B教师B128课时128*200=25600场地B128课时260*128=3328058880说明：作者根据实际情况对表中数据进行了必要假设，以学期作为计算期间，单位：元，课程计算没有考虑由辅助作业分配而来的成本。从表9中我们可以看出，虽然公共类课程在课时数量上达到了专业实训课程的2倍，但由于在场地资源分配

19、率一项上课程A大大超过课程B，导致最终课程A的作业成本达到了课程B的三倍左右。就其原因主要是设备折旧的数额大和教室的利用率偏低。以上给出了课程作业中最典型的资源分配计算方法，其他作业，如各项辅助作业，操作的方法也是类似的，这里就不累述了。（四）将成本分配到成本对象这一步骤是将作业成本追溯到最终成本对象的过程。在一般企业应用作业成本法时，最终成本对象一般可以选择产品或顾客。教育产品，特别是课程有其特殊性，主要表现为消费的非排他性（在一定的容量内），所以在选择最终成本对象时为学生，即客户。作业成本分配率=作业成本库实际发生成本/当期实际作业动因数量某学生消耗的作业成本=该生实际消耗作业动因数量*作

20、业成本分配率下面以课程作业为例，说明将作业成本分配到最终成本对象的计算过程：表10 A学院作业动因分配率计算表（以学期作为计算期间，单位：元）作业成本项目作业成本金额作业动因作业动因数量作业动因分配率课程A176640课堂学生数量257065.6课程B58880课堂学生数量120490.67在表10中我们看到课程A的学生容量大大小于课程B的容量，一方面是由于公共类课程可以采用打破班级界限的授课方式，另外一方面实训类课程由于受到组织方式和工位数量的限制，其所能提供的课堂容量大多以班级为单位。这样一来使本来已相差悬殊的作业成本金额，被分配到最终产品对象时相差达十余倍之多。表11 A学院成本对象计算

21、表项目课程A课程B德育教辅行政管理生均服务成本（总计）学生A7065.6-学生B490.67-在表11中，我们可以发现影响最终生均服务成本的主要因素是学生所学课程的差别，因为德育、教学辅助服务、行政服务基本按照在校生数量进行平均分配，在这几项中不会产生明显差别。而当学生所选大多为课程A一类的专业实训课程时，其服务成本将会有明显提高。这与A学院动画影视专业、电工电子专业生均培养成本明显高于现代服务专业的事实相符。四、结语本文虽然是以学校管理角度对实施作业成本法进行的论述，但其过程及结论对政府制定相应政策也有一定参考价值。第一教育主管部门应加大对职业教育的整合力度，小而全的建设导致了财政资金的低效

22、率使用。作者认为应在北京建设一到两所万人大校，以起到带动和示范效用。第二要探索职业教育资金的使用途径和渠道，比如改变现有单一的向学校拨款的机制，实施向学生直补、发放职业技能培养券以及向具备培养高技能人才的工矿企业给予一定补贴或减税的政策，并比较不同方法对财政资金使用效率的差异。第三教育主管部门应建立对学校的相应资产管理能力的考核体系，不能仅局限于资产的完整、完好，更要突出对资产使用效率的考核。参考文献1杜秀梅.作业成本法在高校学生培养成本核算中的应用J.中国冶金教育,2011(4):10-12.2胡玉萍.作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究D.武汉理工大学硕士学位论文2009.3李翰.高等院校预算管理初探事业财会J.2011(9):11-20.