林业会计核算的特点.pdf

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1、阴全国优秀经济期刊阴窑 猿源 窑财会月刊渊理论冤援林业是国民经济的重要组成部分遥与其他生产行业相比袁林业的生产对象及生产经营过程具有显著的特殊性遥 森林资源是林业的主要生产对象袁是林业企业赖以生存和发展的物质基础遥 森林资源是自然资源的重要组成部分遥 由于森林资源地域分布广阔尧种类构成复杂尧受自然因素影响大袁因此其生产经营过程具有显著的特殊性遥 林业生产的特殊性决定了反映和监督这一生产经营过程的林业会计核算与一般工业生产企业的会计核算不同袁也有别于农业的种植尧养殖业生产的会计核算遥 因为林业会计核算的确认尧计量尧记录与财务报告全过程都有其自身的特点袁所以客观上要求建立适应森林资源生产经营特点的

2、林业会计核算理论和方法体系遥 但是袁 我国现行的林业会计基本上参照工业企业会计模式袁沿袭计划经济时期的一些核算方法袁未能体现林业生产经营的特点袁 而将森林资源资产排除在林业会计核算范围之外袁因而难以适应市场经济发展的需要遥 长期以来袁林业企业无偿采伐利用森林资源袁使林产品价格严重背离价值袁造成林业企业为追逐利润而超强度采伐利用林木袁消耗了大量森林资源资产袁使林业企业陷入了可采资源危机尧经济危机的境地袁并严重地破坏了我国的生态环境遥随着人们对可持续发展认识的逐渐提高袁森林在环境建设中的主体地位越来越受到关注袁 保护和发展森林资源袁改善生态环境已成为国家对林业的主导需求遥 林业生产经营的主导思想正

3、由以木材生产为中心转向生态尧经济和社会三大效益兼顾及生态效益优先的方向发展遥 在我国林业生产经营指导思想发生重要转折的历史时期袁林业会计如何参与森林资源的经营管护袁全面反映森林资源的经济尧生态和社会效益之间的深层融合与协调发展袁 彻底改革传统的重采轻育尧采育分离的林业会计核算体制袁构建新的适应我国林业生产经营特点的林业会计核算体系袁是摆在我国林业会计理论与实务工作者面前的一项崭新而重要的课题遥 为此袁我们必须深入研究和探讨林业生产经营的对象要要要森林资源资产的经营特点袁了解和掌握林业会计在会计确认尧计量尧记录与财务报告等方面的特殊性袁逐步建立和完善有机的尧科学的且符合林业生产经营特点的林业会计

4、理论和方法体系遥一、林业生产经营的特点员援产品生产的双重性遥 森林资源资产是林业企业生产经营的主要对象袁也是林业企业最重要的资产遥它既不同于固定资产袁也不同于流动资产遥森林资源资产是一种重要的自然资源和经济资源袁它随着时间的推移在不断地增值遥森林资源的增值不仅包含人类劳动的投入袁如工资尧材料尧机械作业等袁也包含自然力的投入袁如阳光尧雨露尧土地尧肥力等遥因此袁森林资源资产价值的形成是人力与自然力相互结合的产物遥 森林资源资产的增值既取决于人类劳动的投入袁 又依赖于自然条件的优劣遥因此袁森林资源资产的确认尧计量尧核算和反映是一项复杂而艰巨的工作袁影响其变动的因素较多遥圆援经营效益的多样性遥 森林资

5、源资产为人类提供了大量木材尧竹材和林副产品等实物产品袁是经济建设和人们生活必不可少的物质财富袁具有显著的经济效益遥 同时袁森林资源资产还利用自身的群体效应袁对环境产生良好的作用袁提供多种功能性产品或服务袁发挥着巨大的生态效益和社会效益遥森林资源资产的经济效益属于实物资产范畴袁 生态效益和社会效益则属于无形资产范畴袁 并能够在未来为企业和社会带来长远收益袁但其确认尧计量和记录却是非常困难的遥长期以来袁人们只注重森林资源经济效益的发挥袁 致使森林资源过度采伐利用袁造成了生态环境日益恶化的局面遥猿援森林资源资产的可再生性遥 森林资源资产是可再生资源袁不同于原煤尧原油和矿石等采矿业产品的不可再生性遥

6、因此在计算森林资源资产成本时袁 不仅要核算采伐利用的生产成本袁 还要核算包括森林资源更新培育和经营管护所必需的成本费用袁才能实现森林资源的永续利用遥源援生产经营的长期性和产品生产的连续性遥 森林资源资产的生产经营不同于农业的种植生产袁经营周期较短曰也不同于一般工业企业的产品生产袁周期循环很快遥森林资源资产生长周期长袁短则十几年袁长则上百年袁投资回收期长袁需要长期尧连续不断地投入生产经营资金袁长期核算生产成本遥 森林资源资产在自然力的作用下袁时时刻刻都在增长变动袁其产品即使达到生产工艺成熟袁只要不采伐利用袁就要继续经营管护并会发生相应的费用袁产品的生产成本不断增加遥【摘要】林业会计的核算对象主要

7、是森林资源资产袁但长期以来林业会计把森林资源资产置于会计核算体系之外袁致使林业企业长期尧大量尧无偿采伐利用森林资源资产袁严重地破坏了我国的生态环境遥本文从分析森林资源资产的生产经营特点出发袁全面阐述了林业会计在会计确认尧计量和价值补偿以及财务会计报告等方面的特点袁提出了改革现行林业会计核算体制袁建立新的符合林业生产经营特点的林业会计核算体系的初步构想遥【关键词】森林资源资产会计确认会计计量会计核算体系东北林业大学经济管理学院田国双穴教授雪全国中文核心期刊阴援财会月刊渊理论冤窑 猿缘 窑阴缘援成本核算的阶段性遥 森林资源资产的形成是劳动过程和自然过程的结合遥 劳动过程表现为季节性尧短期投入大袁自

8、然过程则长期发挥作用遥 森林资源在更新造林的初始阶段投入大袁 封闭成林后在生长抚育和透光抚育期间的间隔投入尧平时费用发生较少袁只分摊经营管护费用袁而且比较均衡遥远援资金投入的风险性遥 森林资源分布广阔尧种类构成复杂尧地理条件各异尧经营管护难度大尧易受自然灾害的侵袭和人为因素的破坏袁投资风险比较大袁因此袁对森林资源资产资本金的核算应具有不同于其他行业的灵活性和特殊性袁既要体现资本保全的原则袁又要反映林业行业的特点遥二、林业会计核算的特点（一）林业会计确认的特点员援资产的确认遥 林业企业所拥有与控制的主要资产是森林资源资产袁由于其具有生产的双重性尧效益的多样性尧经营的连续性尧生长的长期性尧核算的阶

9、段性以及投资的风险性等经营特点袁使得森林资源资产的确认更加复杂遥 在核算上袁不仅应考虑森林资源资产发挥经济效益的有形资产的价值袁更应考虑森林资源资产发挥生态效益和社会效益的无形资产的价值遥 森林资源资产发挥生态效益和社会效益的本质属性在于使企业拥有某些权利袁或使企业具有竞争能力袁并能为企业带来长远效益遥 而且袁随着人们对可持续发展认识的不断提高袁 无形资产在森林资源资产中所占的比例明显增大袁有形资产在森林资源资产所占的比例相对减少袁森林资源资产将主要发挥生态效益和社会效益遥 虽然确认森林资源中的无形资产面临不少困难袁 但它完全符合资产的特征袁应该将其确认为资产并反映在财务账面上遥圆援成本与费用

10、的确认遥 林业企业成本与费用的确认与其他生产行业相比袁也有其特殊性遥 由于森林资源资产具有可再生性袁森林资源资产产品成本与费用的确认袁不仅要体现森林资源资产采伐利用过程中消耗的人力尧物力支出袁还应包括森林资源资产生长发育期间的培育成本和管护费用袁亦必须将恢复森林资源资产的补偿费用纳入森林资源资产产品成本遥 即使是天然林资源袁虽然没有人类劳动的初始投入袁但其恢复更新是需要人类劳动投入的袁其后续的经营管护更需要人力尧物力的投入遥（二）林业会计计量的特点员援价值计量的两重性遥 按照货币计量假设袁能够纳入森林资源资产会计核算范畴的必须是那些能够用货币加以准确计量袁或虽然目前无法准确地计量袁但可以通过各

11、种方式合理地予以估计的森林资源资产遥 其他生产企业会计的计量一般以历史成本原则为基础袁但林业企业的生产经营对象是森林资源资产袁由于其具有自然生长的特殊性袁其价值处在不断变化之中袁如果按历史成本原则计量袁就无法将森林资源资产的自然增值包括在内袁使得森林资源资产的账面价值与实际价值之间存在较大差异袁使会计核算资料不能如实反映森林资源资产的现行价值遥 如果采用市价法袁每年都要全面调整森林资源资产的账面价值袁要有专门的资产评估机构参与袁还要经过主管部门审核批准袁企业财务人员才能据以入账核算遥 因此按市价法计量核算袁手续繁杂袁工作量大遥 笔者认为袁森林资源资产价值的计量应采取以历史成本原则为基础尧以市价

12、法为辅的原则袁这也便于与日常森林资源资产的培育成本和管护费用核算相衔接遥根据这一原则袁应巩固和完善新造林木的费用归集和成本计算的会计核算办法袁 计算新造林木的完全生产成本曰 同时对未入账的人工林的成本要重新补记入账曰对历史成本资料不全的可采用重置成本法袁并根据人工林的成本核算资料将天然林估价入账袁 建立健全林木资产的价值核算体系袁进而扩展到林地资产尧森林环境资产等整个森林资源资产的价值核算遥 为了全面反映森林资源资产的实际价值变动情况袁 以森林资源管理部门的设计调查资料为基础袁 每五年对林业企业的森林资源资产按市价法进行计量核算袁作为表外核算资料袁以资产负债表附注的形式袁揭示某一时点森林资源资

13、产的实际价值遥 应采取先行试点再逐步推广的办法袁逐步建立和完善以历史成本法为基础尧以市价法为辅助的森林资源资产计价方法体系遥圆援实物计量的多变性遥 森林资源资产是一种可再生资源袁在人力和自然力作用下每天都在生长变化袁 是一种实物量在不断增加的生物有机体袁 它经常会受到自然灾害和人为因素的侵袭袁使得森林资源资产的实物量每天都在增减变化遥由此可见袁对森林资源资产进行实物量计量十分困难袁需要依靠林业企业每五年进行一次的森林调查袁来重新核实面积尧蓄积等实物指标的增减变化情况袁以及树种尧林龄组成等其他实物量指标的增减变动情况遥 由于森林资源资产的实物核查的专业技术要求高袁因此袁要有森林的专业人员参加设计

14、调查遥 森林资源资产实物量计量的特点决定了其实物量计量必须要由林业企业的森林资源管理部门来进行袁 他们的职责是要定期核查森林资源资产的面积尧蓄积等一系列实物量指标袁建立森林资源资产档案和定期更新制度遥（三）森林资源资产价值补偿的特点员援经济价值补偿遥 建国以来袁我国林业生产由于受资源无价观念和产品经济观念的影响袁对森林资源无偿采伐利用袁致使采育比例失调遥为恢复和发展森林资源袁我国逐步建立和完善了育林基金制度袁 采取先按木材产量后按木材销售收入的一定比例提取育林费的方式袁作为林木资产的更新费用遥经过几十年来的实践证明袁育林费的提取范围较小袁只考虑采伐运到贮木场销售的木材产量袁 忽视了山场造材和运

15、输途中的损耗袁忽视了林木生长过程中的自然损耗和人为损失袁加之育林费提取标准较低袁现行提取标准只占更新所需费用的远园豫袁而且经常被挤占挪用袁损耗浪费大袁远远满足不了更新造林生产的需要遥为保证恢复和发展森林资源资产有足够的资金补偿袁必须彻底改革现行育林基金提取制度袁 应将森林资源资产完整地估价入账袁建立森林资源资产规范的核算体系曰制定科学的育林基金提取比例袁 以满足森林资源资产正常损耗得到补偿的需要曰采伐利用森林资源资产袁必须结转已消耗的森林资源资产的生产成本袁计入林产品成本袁通过林产品销售取得更新森林资源资产所需要的资金遥森林资源生长周期长袁按实际成本入账袁待采伐利用时会因物价等因素的影响袁 结

16、转的生产成本满足不了森林资源的更新费用遥为保证更新森林资源有足够的补偿费用袁可以对森林资源资产按现值估价袁以重置成本结转生产成本袁估价与账面价值的差额作为资本公积金袁以后按程序转入森林资本遥但阴全国优秀经济期刊鄣孕员阴窑 猿远 窑财会月刊渊理论冤援由于对森林资源资产估价工作量大尧手续繁杂袁不可能年年进行袁可考虑采取计提森林资本金的办法遥 因为袁森林资源资产销售收入体现的是现行物价水平袁结转的培育成本是几十年前的历史价格水平袁 与现行成本的差额体现在销售利润里袁这个差额既不能作为纳税基数袁也不能作为税后利润分配袁只能用于森林资源资产的补偿费用袁才能维持森林资源资产的简单再生产袁才能保证森林资源资

17、产再生产的资金需要遥 因此袁应以这个差额作为计提森林资本金的基数遥 计算方法是依据销售的森林资源资产轮伐期的物价指数变动情况袁再计算出历史成本与现行成本的差额袁以差额占税前利润的比例作为森林资本金的计提比例袁该计提比例一般情况下不变袁当物价指数发生较大变化时再作调整遥圆援生态效益补偿遥 森林是陆地生态系统的主体袁是自然生态系统平衡的主要调节器袁对保持生态系统的整体功能起着中枢杠杆作用袁 在国民经济整体可持续发展中占有重要地位遥 森林资源资产提供的生态效益直接影响到人类的生存尧安全与健康袁是其他任何产品所无法代替的袁因此可以认为森林功能性产出是产品遥 它有自己的运行规律袁需要形成一个独特的生产部

18、门袁应该通过计量尧计价尧核算和报告等一系列会计方法袁全面反映林业企业为实现森林功能性产品或服务的投入产出情况袁逐步实现森林资源的价值袁从而使森林资源的消耗得到应有的补偿袁保证森林资源再生产的足额投入袁使之步入良性循环的轨道遥由于森林生态效益是一种无形资产袁难以准确计量和核算袁 加之我国关于森林生态效益的研究和探讨起步较晚袁特别是关于森林生态效益的计价袁目前还没有找到有效的计价方法和科学的计量模型袁 无法准确计算森林生态效益的价值袁也难以准确核定受益单位及其受益程度袁无法建立起森林生态效益的市场机制袁因此袁对森林生态效益的补偿目前还处于市场失灵的状态遥 又由于森林资源生态效益具有公共产品的性质袁

19、使得森林生态效益可以不经过生产者同意就为周围的消费者所利用遥 在目前森林资源资产生态效益计价困难和森林资源资产具有公共产品特性的情况下袁政府应强化保护和建设生态环境的职能袁担当实质性投资主体袁合理开发森林资源遥 当然单纯依靠财政也有困难袁因为发展中国家的财政分配更多偏重于促进经济发展而不是提供公共产品袁况且我国生态林业中存在着巨大资金缺口袁因此我们还要动员社会公众及其他相关企业对生态效益以货币资金的形式予以补偿遥 并积极创造条件袁深入开展森林生态效益的计价研究袁使之具有可操作性袁在解决森林资源生态效益量化的基础上袁通过市场交换实现其生产成本的补偿袁保证资金通过市场形成投入与补偿的完整循环袁实现

20、森林资源生态效益补偿从公共财政向市场经济的过渡遥（四）森林资本的特点为了理顺林业企业产权关系袁 盘活森林资源资产存量袁优化森林资源配置袁确保森林资源资产的保值增值袁必须将森林资源资产纳入林业会计核算体系袁建立林业企业森林资本金制度袁规范核算林业企业的存量森林资本和实际收到的投资人投入森林资源再生产经营的资本遥 林业企业拥有的森林资源资产袁包括国家天然林资源和人工林资产袁应按实际成本估价入账袁形成森林资本遥天然林资源资产的估价入账袁既要区别于资本溢价袁又不等同其他资产的重估增值袁不能作为资本公积的核算内容袁更不能像其他行业及其他资产的资产评估增值一样袁 作为计算所得税以及缴纳增值税等流转税的依据

21、袁 只能以森林资本作为所有者权益的一项内容单独核算遥 森林资本不像一般生产经营资本金那样具有保值和增值的条件遥 这是因为森林资源具有经济效益尧生态效益和社会效益的特点袁目前后两种效益被社会无偿享用袁林业企业无法获得补偿遥同时木材生产企业受生态环境保护政策和限额采伐政策的影响袁 企业的经济效益有较大的变数遥 另外袁森林生长周期长袁受自然力和人为破坏的影响大袁林业经营风险大遥所以必须区别于其他行业单独核算森林资本袁以实现资本的保值增值遥森林资本也要设置国家森林资本尧集体森林资本尧个体森林资本和外商森林资本袁 以反映不同投资者投入森林资源资产再生产的资本数额遥鉴于森林资本的特点袁国家应采取一系列扶持

22、政策袁如国家税务部门暂不征收印花税袁 审计和工商行政管理部门在验资和审计时不将资产总量作为收费的依据等等遥森林资本形成后袁属于正常的森林资源的采伐利用袁是在一定资本条件下的生产经营行为袁不再影响资本金的数额遥由于林业生产投资周期长尧回收慢尧风险大袁资本的核算具有不同于其他行业的灵活性和特殊性遥 例如袁当遭受病虫鼠害尧水灾尧冰灾等重大自然灾害袁尤其是火灾使森林资源遭受损失和因山权尧林权变化无偿划出林地时袁应经上级主管部门和财政部门批准袁作减值损失减少森林资本遥三、建立新的林业会计核算体系的设想笔者认为袁在深入研究林业会计核算特点的基础上袁改革现行的林业会计核算模式袁 尽快建立新的反映林业生产经营

23、特点的林业会计核算体系遥新的林业会计核算体系袁 应把森林资源资产纳入会计核算体系中来遥根据我国林业可持续发展战略袁应从现代林业生产经营特点出发袁 按照森林的功能和生产目的将森林划分为商品林和公益林袁采取不同的经营方式遥应根据林业分类经营的思想构建我国林业会计核算体系袁也就是说袁要按照商品林和公益林分别设置不同的会计核算方法袁 共同形成一个有机的林业会计框架结构遥根据叶企业会计制度曳的规定袁企业财务会计信息以三大报表以及相关附表及其附注予以揭示遥 这对一般企业来说是基本充足的袁但对于林业企业来说袁只揭示这些信息是远远不够的遥林业企业以森林资源资产为主要经营对象袁其财务报告应补充一些特殊的内容袁 以能充分反映和揭示森林资源资产的价值增减变动情况尧资产结构种类的变化情况袁因此袁要在三大报表以及相关附表及其附注的基础上增加相应的内容袁还需要大量表外信息来补充表内信息的不足遥主要参考文献淤财政部袁林业部援国有林场与苗圃财务会计制度援哈尔滨院东北林业大学出版社袁员怨怨源于陶仁川援森林资源资产会计核算办法援林业财务与会计袁圆园园员曰远