开发产品成本会计核算方法讨论.doc

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1、开发产品成本会计核算方法讨论集团财务管理部：谢兴明目 录一、现状分析与认识地产板块财务分析工作不到位的基本原因对房地产企业开发成本和开发产品成本会计核算的简单性与复杂性再认识二、问题的提出三、开发产品成本会计核算方法的比较和选择会计核算方法比较和选择标准会计核算方法具体比较和选择会计核算方法比较和选择结果四、开发产品会计核算方法实际应用的意义五、存在问题及其对策对开发产品标准成本的制定和调整提出了更高要求。对开发产品预结算成本提出了更高要求。对开发产品结算实际成本提出了更高要求。一、现状分析与认识地产板块财务分析工作不到位的基本原因：财务分析是会计工作的一项重要内容，它是利用会计核算结果会计帐

2、薄和会计报表提供的基础数据，运用专门方法，对企业过去和现在的的经营成果和财务状况及其他相关经济情况进行的总体分析和评价，是找问题、查原因的重要环节，是总结过去，预测未来，规划前景，帮助企业决策机构改善决策、帮助经营班子改善和加强管理的一项重要工作。但是，我们也应当充分认识到，房地产行业财务分析区别与其他行业制造业和服务业财务分析的特殊性。房地产行业与其他制造业或服务业的重要区别之一在于：会计循环期间大不相同。制造业和服务业会计循环期间很短，从收入、成本、费用的确认和计量，到会计利润结算，税金的计算等等，会计循环一般每一个月都可能完整的进行一次，基础数据的完整性、真实性、准确性、及时性几乎都能保

3、证，因此，财务指标的计算，以及对财务指标的分析也容易进行，财务分析的结果和提出的建议，也可能对企业经营活动产生积极的影响。房地产行业由于产品的特殊性，完整的会计循环周期往往很长，从收入、成本、费用的确认和计量，到会计利润结算，税金的计算等等，一般都在2年，或者更长的时间，而且，主要是由于过去的税收会计的惯性影响，会计核算方法服从税收会计需要，各会计期间的收入、成本、费用、利润等基础数据的完整性、真实性、准确性、及时性根本不能保证，因此，即使能计算财务指标，该指标也不真实；即使能进行财务分析，分析的过程和结果对企业的生产经营活动也没有积极的指导意义，甚至会产生误导。建立在虚假基础资料上的会计指标

4、和指标分析宁愿不要。如果要使基础资料完整、真实、准确、及时，则必须耗费大量的时间和人力，进行大量的还原和调整工作，且这些工作数据又不能在会计报告中反映，只能用内部会计报告形式反映出来。当会计报告使用人拿到两份反映同一时期，但内容可能截然不同的会计报告时，困惑的产生将是不言而喻的。这也许是2008年度以前全集团地产板块财务分析做的不够好的真实的客观原因。如果不从根本上改变我们的会计核算思维，推行全新的会计核算方法，那么，这种令人担忧的状态将持续下去。如果集团要规范发展，要“上市”，那么，这种状态不能被允许持续下去。只有彻底改变我们的会计核算思维，推行全新的会计核算方法，保证会计信息的真实性、可靠

5、性，才能为财务分析提供高质量的数据，才能保证财务分析工作健康、有序、有效的开展。如果集团要规范发展，要“上市”，那么，财务分析作为对基础会计信息进行深度的、精细的、系统的加工处理的重要的会计基础工作，就应当受到重视，就必须有专门的时间，高素质的专业人员来完成此项工作。对房地产企业开发成本和开发产品成本会计核算的简单性与复杂性的再认识：与其他传统制造业比较，房地产基本算是一个新兴产业，会计成本核算理论和制度还有待进一步健全和完善。1、对有些房地产企业来说，开发成本和开发产品成本会计核算或许可以说是简单的：开发项目周期短，一般在3年以内或者更短，开发产品单一，一般为住宅或商业、车库或者更少，开发面

6、积较小，一般为5万平方米以内或者更小，开发项目单一，一般一个公司只开发一个独立的项目，会计成本、利润确认要求不高，一般不要求结转年度真实、完整的会计利润。项目完整竣工后整体汇总结转项目收入、成本和利润（毋庸讳言，上市审计前本集团也是此状态，上市审计后结转成本的方法也不规范和统一）。年度税收结算准确度要求不高，一般实行预征税金，项目汇总结算。对于具有上述特征之一的房地产开发企业，仅有传统的制造业会计成本核算理论就可以轻松解决问题了。2、对于有些房地产企业来说，开发成本和开发产品成本会计核算又可以说是复杂的：对于多子公司同时运作，每一个子公司又多项目同时运作，且每一个项目开发周期较长、开发产品种类

7、较多、开发面积较大，年度（不是项目）会计成本、利润确认要求较高，年度税收计算、结算准确度要求较高的大型房地产开发企业集团来说，仅有传统的制造业会计成本核算理论就很不够、很难解决问题了。这是因为，我们面对的问题是纷繁的、复杂的，除了开发成本的构成的复杂性外，开发成本和开发产品成本核算的过程也很复杂。一方面，工程成本专业人员要以各单项工程、分项工程等具体工程为核算对象归集确认和计量工程成本；另一方面，会计专业人员又要以开发项目为核算对象，将工程成本转化为开发成本。其实，比较而言，工程成本转化为开发成本的过程相对简单。因为，工程成本转化为开发成本仅是一个成本归集核算问题，若干单项工程、分项工程汇集为

8、总体工程，从而形成开发项目总成本。再一方面，会计人员要将开发成本转化为开发产品成本。开发成本转化为开发产品成本实质上是对开发成本的再分配过程，在这个过程中不仅要把项目总成本分配到每一种具体的开发产品中去，从而确定每一种开发产品的实际成本和盈利能力，而且分配的标准既要科学、合理、客观，又不能简单、随意，分配方法和程序既要避免繁琐，易于操作，又不能脱离实际空谈理论，必须能切实解决实际问题。换句话说，开发成本转化为开发产品成本不是简单计算、换算问题，它必须符合会计核算理论和制度规范，才能实现会计核算目标，才能为财务报告分析提供高质量的会计信息和数据。因此，开发成本转化为开发产品成本事实上是一个要求较

9、高，且非常繁琐、复杂的过程。二、问题的提出或许可以说开发成本、开发产品成本的会计确认、结转标准和方法一直是困扰我们的矛盾，在没有进行上市审计前，这一矛盾并不凸显。这是因为：一方面，为了降低开发项目乃至公司的税收成本，满足税收策划需要，我们并不关注每一个会计年度的会计利润，会计核算上对开发成本尤其是开发产品成本的确认和计量几乎没有更高的要求，于是，对应的会计核算方法和会计制度也几乎没有完善，会计报告反映的会计信息也不一定要求真实、完整；另一方面，我们只重点关注每一个开发项目完成后的最终会计利润。事实上，即使是盈利的项目，在没有进行税收汇算的条件下，各会计期间的会计报表反映的经营成果几乎都是亏损，

10、有的会计期间甚至是巨额亏损。会计报表反映会计信息明显失真，这种不可靠的会计信息当然不会被股东和经营者，甚至是财务负责人的重视。对财务报表反映的会计信息进行深入的、细致的、系统的财务分析也基本没有意义。随着集团规范化发展要求和上市审计的深入开展，我们不仅要关注每一个开发项目完成后的最终会计利润，而且更重要的是必须关注每一个会计年度的会计利润。对财务报表反映的会计信息进行深入细致分析，也日益被股东、经营者和财务负责人重视。于是，开发产品成本的会计确认、结转标准和方法作为会计核算矛盾被凸显出来。根据会计准则和会计审计要求，会计核算应当结算各个会计年度的会计利润，而开发产品成本是决定销售成本和会计利润

11、的重要因素之一。由于在本集团没有形成科学、合理、统一、规范的开发产品成本会计核算方法，会计核算实践中，开发产品成本结转质量很难保证，不仅可能导致各会计期间会计利润不真实、不准确，而且可能导致严重的税收问题。我们来看以下例子：比如：某地产公司只经营了一个独立的开发项目。相关经营和会计资料如下：1、开发成本账面记录单位：万元成本项目05年度06年度07年度合计土地10,000.00 4,000.00 1,500.00 15,500.00 建安12,000.00 16,000.00 17,000.00 45,000.00 其他5,000.00 3,000.00 6,000.00 14,000.00

12、合计27,000.00 23,000.00 24,500.00 74,500.00 2、销售收入账面记录05年度06年度07年度合计销售收入29,900.00 43,000.00 20,000.00 92,900.00 3、07年末库存开发产品余额为0，即项目开发产品已经完全实现销售。各年度销售成本结转的最简单方法：1、（估计）销售毛利率法即：销售毛利=销售收入*销售毛利率销售成本=销售收入销售毛利2、销售成本结转进度我们假定毛利率估计偏高：毛利率30%时，各年度结转销售成本：05年度06年度07年度合计销售成本20,930.00 30,100.00 14,000.00 65,030.00 会

13、计核算结果之一：07年末库存销售成本余额9470万元。即：库存销售成本=实际开发成本累计结转销售成本=7450065030=9470万元关于会计核算结果07年末的9470万元库存销售成本存在问题的分析1、07年末的9470万元库存销售成本涉及的分摊问题如果07年末的库存销售成本全部由本期实现收入分摊，那么07年本期可能出现巨额亏损。如果07年末的库存销售成本由各年度实现收入分摊，那么应当对以前年度利润进行调整。2、07年末的9470万元库存销售成本涉及的税收问题一般情况下，房地产企业所得税、土地增值税按预收收入为标准进行预缴，但是，如果在满足税收文件规定实现销售的条件下，税务部门则要求必须按结

14、算收入确定会计利润和企业所得额，计算应缴所得税。如果05年、06年、07年均满足税收文件规定实现销售的条件，那么，按各年度结算收入确定计算应缴所得税，尤其是05年、06年，将大大超过该年度实际应当承担的企业所得税。涉及税收问题的一种极端的情况： 当07年度项目开发产品已经完全实现销售，且05年、06年、07年均满足税收文件规定实现销售的条件，各年度已经按结算收入确定并缴纳了应缴所得税，工程结算成本在08年末最终完成后，才发现还存在9470万元库存销售成本。由于各期结转销售成本是估计成本，这种估计成本的产生虽然也有一定的客观依据，但它毕竟带有很强的主观性，换句话说，估计成本不是实际成本，实际结算

15、成本又可能延后较长的时间才能完成（有的项目竣工后几年才完成工程成本结算），所以，这种极端情况虽然可以避免，但稍有疏忽大意也是可能出现的。出现这种情况的严重后果是：第一，05年、06年、07年各会计年度会计利润虚增，多缴纳所得税，导致企业税收损失；第二，多缴纳的税金不仅退税困难，而且无偿占用企业资金，从而加剧了企业资金紧张；第三，08年末会出现巨额亏损，由于该公司没有可以继续经营的开发项目，没有新的补亏来源，因此该巨额亏损不仅不能抵减所得税，而且必须在会计账面上长期存在下去。由此可见，会计核算方法的选择，无论是对于开发产品成本、销售成本、会计利润乃至税收的确认、计量和核算，还是对财务报表的分析都

16、至关重要。那么，如何才能从理论上、方法上解决我们面对的实际问题，从而基本建立起比较规范、统一、系统的房地产会计成本核算方法体系呢？三、开发产品成本会计核算方法的比较和选择会计成本核算的基本思路是实现工程成本向开发成本、开发产品成本、销售成本的转化。会计核算方法选择标准1、成本的完整性、真实性：会计核算方法的适用能够基本保证成本会计信息相对的完整和真实。2、成本的准确性、及时性：会计核算方法的适用能够基本保证获取相对准确、及时的成本会计信息。3、成本核算方法的适用性：会计核算方法不仅应当具有科学、合理的理论基础和应用基础、具有广泛的应用推广价值，能够提高工作效率和效果，而且，不能简单化主观随意性

17、强，缺乏客观、科学、合理的衡量标准。当然，也不能搞繁杂化通过复杂的程序和方法、费时、费力的精确衡量每一种开发产品的成本和利润。会计核算方法具体比较和选择在会计理论书籍中，反映产品成本会计核算方法有很多种，其中，实际成本法就有：品种法、分批法、分步法、分类法等等；除实际成本法外，还有定额法、标准成本法、毛利率法等等。由于房地产企业开发产品成本形成的特殊性、复杂性，在核算开发产品成本时，选择适用哪一种方法更好呢？1、开发产品实际成本法：开发产品实际成本法，是指开发产品日常入库和出库，以工程进度成本、预结算成本、竣工结算成本为依据，确认和计量开发产品实际成本。三种工程成本都不同时具备及时性和完整性，

18、它们不是最佳的日常结转开发产品成本的依据。开发产品实际成本法的实际运用可能遇到很多困难。这是因为：工程进度成本是指根据当前实际工程量初步确认和计量工程成本，一般按月核算，能够保证成本确认和计量的及时性，但由于工程成本只是开发成本的重要构成内容，而不是完全的开发成本，它不能够保证成本确认和计量的完整性。工程预结算成本是工程竣工或者交房后，由于竣工结算条件不满足而进行的工程预结算成本。虽然，工程预结算成本在工程竣工交房后完成核算，比工程进度成本更完整，基本能够保证成本确认和计量的完整性，作为结转开发产品成本的依据比工程进度成本更好。但是，一方面，预结算成本毕竟不是实际结算成本，它不能保证成本的真实

19、性和完整性，另一方面，由于竣工交房时间不一定发生在每一个会计期间，它也不能够保证成本确认和计量的及时性。工程结算成本是工程竣工或者交房后，由于竣工决算条件满足而进行的工程结算成本，它是比工程预结算成本更完整、更真实的成本，完全能够保证成本确认和计量的完整性，虽然，可以作为结转开发产品成本的依据，但由于它一般在工程竣工交房且满足决算条件后进行的，而竣工决算不一定发生在每一个会计期间，竣工决算的时间比预结算时间更长，它不能够保证成本确认和计量的及时性。2、开发产品标准成本法：开发产品标准成本法：是指日常入库和发出开发产品，采用预先设定的单位标准成本和实际测绘面积为依据，确认和计量入库和发出标准总成

20、本，开发产品成本差异（包括：预结算与标准成本差异和结算与预结算差异）入库和分配独立进行确认和计量，会计期末将发出开发产品标准成本调整为实际成本，确保真实、合理、准确确认、计量和核算各个会计期间的存货成本、销售成本和会计利润。开发产品标准成本法会计核算原理和特点：日常入库和发出开发产品，采用预先设定的单位标准成本和实际测绘面积为依据，确认和计量入库和发出标准总成本。开发产品标准成本具有以下优点：完整性。完整性体现于它是对项目可能进行的各种耗费项目，依据预设的耗费标准和标准价格，运用技术测定等方法，预测的全部可能实现的成本。及时性。及时性体现于一般在项目定位、设计完成后就可以及时预测并制定出开发产

21、品标准成本。可调整性。会计实践中，可以根据实际成本发生情况对开发产品标准成本进行年度循环调整，基本可以保证各年度标准成本与实际成本差异最小化。开发产品标准成本同时具备了完整性、及时性和可调整性特点，所以，能够满足日常确认、计量和核算开发产品成本和销售成本要求。开发产品成本差异（包括：预结算与标准成本差异和结算与预结算差异）入库和分配独立进行确认和计量。由于开发产品标准成本不是开发产品实际成本，因此，结转标准成本与结转实际成本之间必然存在差异。开发产品成本差异入库和分配独立进行确认和计量是指，专门设置会计科目核算开发产品成本差异，把开发产品标准成本与开发产品成本差异相区别，保证开发产品科目和开发

22、产品成本差异科目账面记录完整、清晰、准确。会计期末将发出开发产品标准成本调整为实际成本，从而相对真实、合理、准确地确认、计量和核算各个会计期间的存货成本、销售成本和会计利润。附：关于开发产品标准成本与实际成本差异分配调整方法比较和选择将开发产品标准成本调整为实际成本，也存在多种方法选择。不同的方法各有利弊。这里仅讨论两种方法：产品分类成本差异分配法：产品分类成本分差异配法是指，在确定产品成本差异分配率时，区分产品形态，以各种产品的成本差异和标准成本两个因素，分别确定不同产品形态的成本差异分配率；发出开发产品标准成本时，也区分产品形态，以不同产品形态的成本差异分配率和发出的各种产品形态的标准成本

23、为依据，确定发出各种产品形态标准成本应当承担的成本差异。产品分类分配法的优点是：基本能够确定各种产品形态的成本差异，从而确定各种产品形态的实际成本。相比综合分配法，这是产品分类分配法的最大优势。产品分类分配法的缺点是：繁杂化，不仅确定各种产品形态实际成本和成本差异的过程非常复杂。而且，分配各种产品形态成本差异时，需要确定多个差异分配率，差异分配的过程非常复杂。综合成本差异分配法综合成本差异分配法是指：在确定产品成本差异分配率时，不区分产品形态，直接以综合成本差异和综合标准成本两个因素确定综合成本差异分配率；发出开发产品标准成本时，应当区分产品形态，以综合成本差异分配率和发出各种产品形态的标准成

24、本为依据，确定发出各种产品形态标准成本应当承担的成本差异。综合成本分配法的优点是：避免了繁杂化，不仅确定实际成本和成本差异的过程非常简单，而且，分配各种产品形态成本差异时只需要确定一个差异分配率，差异分配的过程也非常简单。另外，还基本能够确定各种产品形态的实际成本和盈利能力，满足成本管理需要。相比产品分类分配法，综合分配法最大的不足是，没有分类分配法的成本差异分配准确度高。会计核算方法比较和选择结果综合上述比较结果，我的结论是：1、会计理论书籍列举的产品成本核算方法，几乎无一例外的是介绍传统制造业适用的产品成本核算方法。这些方法对有的房地产开发企业适用，但对于规模化、规范化发展的大型房地产开发

25、企业基本不适用，或者有限适用。2、根据本集团的实际情况，开发产品成本会计核算方法建议选择适用：开发产品标准成本法和综合成本差异分配法。四、开发产品成本会计核算方法实际应用的意义我以为，开发产品成本会计成本核算方法的实际应用，将改善和改进会计成本、会计利润核算方法，规范、统一会计成本和会计利润确认、计量标准，增强会计核算和各项经济指标的科学性、有效性，提高会计核算效率和效果，为财务分析工作开展奠定坚实的技术基础，对本集团会计成本、会计利润核算和会计分析产生深远而积极的影响。随着上市审计深入进行和会计核算规范化要求的提出，集团会计工作将全面实现从以节约税金，增加利润为终极目标的税收会计，向以合理、

26、规范核算收入、成本、利润为中心的，终极目标为利润最大化的利润会计的大转变。如果说2008年以前，全集团财务分析是会计工作的薄弱环节，因为不具备进行财务分析客观条件财务分析没有完整、真实的数据基础，而建立在虚假基础资料上的会计指标和指标分析宁愿不要，那么，开发产品成本会计成本核算方法的实际应用，将最大限度地为财务分析提供完整、真实、准确、及时的基础数据资料，为财务分析工作的开展创造重要的前提条件。五、存在问题及其对策对开发产品标准成本的制定和调整提出了更高要求。1、由于标准成本不仅是日常确认、计量和核算入库和发出开发产品成本的依据，也是分配成本差异的基本标准和依据，各种产品形态的标准成本制定质量

27、，直接决定其实际成本和盈利能力的准确性、真实性，因此，必须保证标准成本的制定质量。2、市场是发展变化的，为了保证标准成本与实际成本基本一致，各种产品形态的标准成本必须根据市场变化的实际情况进行调整，至少每一会计年度调整一次，确保各会计年度的销售成本和销售利润的准确性和真实性。对开发产品预结算成本提出了更高要求。1、准确性要求。预结算成本是确认、计量和核算各会计期间实际开发产品成本和销售成本的基本依据，预结算成本愈趋近实际结算成本，会计利润愈真实，准确，会计分析愈有意义。预结算与结算成本差异率至少应当控制在-3%3%区间以内。2、及时性要求。项目成本预结算是为了弥补项目成本结算不及时，根据实际情

28、况出发而采取的特殊程序。如果预结算不及时，那么履行这一程序就失去意义。因此，项目成本的预结算必须满足及时性要求。一般要求：凡是构成入库或者交房开发产品的单项或分项工程，应当在一个月内，办理完毕预结算手续，确认和计量预结算成本。对开发产品结算实际成本提出了更高要求。1、合法性要求。结算实际成本必须是合法的，必须有合法的依据才能确认和计量结算实际成本。2、合理性要求。结算实际成本必须是合理的，必须经过双方或者多方共同认可才能确认和计量结算实际成本。3、完整性要求。结算实际成本必须是完整的，不能缺项、漏项。4、真实性要求。结算实际成本应当是真实的，不能有虚假成分。5、准确性要求。结算实际成本应当是准确的，不能有误差和重大误差，应当设定误差控制率。4、及时性要求。结算实际成本确认和计量应当是及时的，不能存在久拖（1年以上）不结算的情况。一般要求：凡是构成入库或者交房开发产品的单项或分项工程，至少应当在一年内，办理完毕结算手续，确认和计量结算成本。对上述建议和存在问题及其解决方法，应当制定具体的会计核算制度和工程成本结算管理制度加以统一、规范和贯彻落实。2011年1月16日11