绿色会计的要素确认及计量.pdf

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1、2 0 0 6年 5月 第 4 3卷第 3 期 西北师 大学报(社会科 学版)J o u r n a l o f No r t h we s t No r ma l Un i v e r s i t y(S o c i a l S c i e n c e s)M a y 2 0 0 6 Vo 1 4 3 No 3 绿色会计的要素确认及计量 胡晓春(西北师范大学 学报编辑部，甘肃 兰州 7 3 0 0 7 0)摘要随着经济 的发展，环境资源 日益遭 到破坏，为实 现经济 的可持续发展，绿 色会计作 为传 统会计 的一个新 兴 分支悄然兴起。但目前绿色会计的要素确认和计量体系尚未形成共识。根据传统

2、会计要素的概念及环境的特点，本文 将绿色会计要素分为绿色资产、绿色负债、绿色所有者权益、绿色费用、绿色收益等五个要素，并提出对绿色会计计 量采用实际成本法、机会成本法、边际成本法、人力资本法、生产率变动法和预 防性支 出法 等六 种方法。关键词绿色会计；绿色会计要素；绿色会计计量 中图分类号F 2 3 0 文献标识码A 文章编号1 0 0 i-9 1 6 2(2 0 0 6)0 3 0 1 2 9 0 4 在传统会计核 算 中未将环境 资源列入资产核 算，其经济增长指标不能如实地反映社会经济发展 的速度，虚增了国家财富；企业成本只量化计算人 造成本，而对自然资本忽视不计，这就造成企业对 自然资

3、源的无偿 占用和污染破坏，以牺牲环境质量 为代价虚增利润。从 9 O年代起，在西方会计理论 界，越来越多的会计专家把环境 问题与会计理论结 合起来研究，形成 了各种各样的绿色会计理论。绿色会计是将会计学与 自然环境相结合，以货 币为主要计量单位，以相关 的环境法律、法规为依 据，对环境及其变 化进行确认、计量、披露 和分 析，以便为决策者提供环境信息 的一种会计理论和 方法。绿色会计不仅考虑人类劳动消耗的补偿，而 且还充分考 虑了 自然界各种物 质资源的消耗及补 偿，以便实现可持续发展。l 我 国对绿 色会 计的研究基本上还处在探 索阶 段，尚未形成完整 的理论体 系与定型的实践模式。绿色会计

4、准则尚未出台，绿色会计的要素确认及计 量体系尚未形成共识 o E Z 本文就 绿色会计 的要素确 认及其计量提出自己的建议。一、绿色会计的要素确认 3 会计要素是对会计核算对象的基本分类，是会 计核算对象的具体化，是设定会计报表结构和 内容 的依据，也是进行会计确认和计量的依据。对会计 要素加以严格的定 义就能为会计核算奠定坚实 的基 础。尽管绿色会计是传统会计 的一个分支，但作为 绿色会计其会计要素的内涵和外延应当与传统会计 要素有相同之处，同时因为绿色会计引入了现代环 境科学、现代经济管理理论和可持续发展理论，因 此又具有一定的特殊性。对绿色会计要素进行定义 应遵循两个基本原则：一是要符合

5、会计要素 的一般 概念；二是要反映其环境的特点。传统会计要素包括 资产、负债、所有者权益、收入、费用 和利润六要 素。考虑到环境 活动的特 点，其所产生的收入更多是表现为隐性收入，与一 般意义上 的收入 有明显区别，因此很难将环境收入 作为一个要素单独核算。这里我们将绿色会计要素 分为绿色资产、绿色负债、绿色所有者权益、绿色 费用、绿色收益五要素。1 绿色资产 资产是指 由过去交易、事项形成的，并 由企业 拥有或控制的，能以货币计量并能给企业带来未来 经济利益的资源。比照资产 的概念结 合环境 的特 点，绿色资源能否作为绿色资产加以确认应符合如 下确认标准：首先，资产的所有权属 于本企业；其

6、次，此项资产可以在将来给企业带来直接或间接收 益。另外还须具备一个特殊的条件，这也是绿色资 产与其他资产 的主要区别，即资产必须是 自然资 源，如土地、森林、海洋、湖泊、煤、石油、天然 气或者它们的使用权，或者是生态资源，如水土保 持、环境美化、地理景观等。收稿 日期2 0 0 6 0 2 0 5 作者简介胡晓春(1 9 6 7 一)，女，甘肃庆阳人，西北师范大学副教授，从事财务与会计理论研究 1 2 9 维普资讯 http:/ 在传统会计中资产要素的分类是按照其流动性 来分的。考虑到绿色资产的特点，可按它在自然界 的存在状态分为有形绿色资产和无形绿色资产。有 形绿色资产是指具有实物形态 的环

7、境资源和环境工 程设施，如水域、矿 山、森林 以及用于环境保护和 治理的设施。无形绿色资产是指企业拥有的没有实 物形态的、用于环境开发和保护的长期资产，如资 源开采权、排污许 可证、环境污染治理专有技术、专利权等。2 绿色负债 负债是指企业过去的交易或事项形成的现实义 务，履行该义务预期会导致经济利益流 出企业。绿 色负债具有以下特点；(1)可追溯性。即使企业导 致环境 问题的行为在 当时是合法的或者说在 当时有 关的环境法律根本不存在，企业也应对其造成的环 境问题负有责任。(2)连带性。指企业对环境问题 其他责任方的环境恢复成本负有连带责任。(3)不 确定性。绿色负债的不确定性源于环境事项的

8、特殊 性和会计人员对其相关信息的缺乏，其不确定性主 要表现在绿色负债总额的不确定性，导致绿色负债 的交易或事项发生概率的不确定，以及导致绿色负 债 的发生时间的不确定。据此可将绿色负债定义为 由于企业以往的经营活动、意外事故或预期可能发 生的事项对环境造成破坏或影响，而应 当由企业承 担 的、需要 以资产或劳务偿付的义务，是企业未来 将要发生的环境支 出。因此，对绿色负债的分类可按照赔偿责任是否 确定划分为确定绿色负债和或有绿色负债。确定绿色负债是指企业承担的、清偿时间和金 额可以确定的与环境有关 的义务。如 应付排污费、应付环境罚款和赔付款等。或有绿色负债是指企业承担的、清偿时间和金 额 目

9、前 尚不能确定或不能准确确定的与环境有关的 义务，如应付资源恢复成本。企业的或有绿色负债 可分为与环境破坏损失费用密切相关的或有负债和 由于国家政策的变动而导致企业可能增加环境保护 方面支出的或有负债。环境破坏损失费用是指 由于 废弃物的排放超过了环境 的容量而使生态资源质量 下降所造成 的损 失，这种费用 带有很 大的不确定 性，一般包括破坏费用和恢复费用。随着社会的发 展 以及环境的 日益恶化，国家以后有可能会对企业 征收较多环保方面的费用。如果在可以预见的将来 国家要对有关环境收费方面的政策进 行调整变动，那么企业则存在未来可能支付的环保费用这一绿色】3 O 或有负债。3 绿色所有者权益

10、 所有者权益是指所有者在企业资产中享有 的经 济 利益。环 境资产 中包含企业所拥有或控 制的 自然资 源。在我国 自然资源的开采权往往 由国家无偿提供 给企业，企业不拥有资源的所有权，但可以无偿使 用。前已述及绿色会计已将 自然资源纳入了企业的 绿色资产的核算范围，因此有没有必要再单列绿色 所有者权益要素?考虑到绿色会计既然是传统会计的一个分支，具有会计的一般 特性，就 应 以复式 记账为记账基 础。复式记账要求每一笔经济均需在两个或两个以 上的账户 中同时 登记，为了保证 账户记录 的完整 性，应单列绿色所有者权益要素。如当企业的绿色 资产增加时，绿色所有者权益也会增加。另外，对于国家财政

11、拨付的专 门用于治理环境 污染的基金，社会统筹 的环保基金，企业从税后利 润 中提取的环保基金等这些企业用于环境保护的专 项基金均具有所有者权益的性质，因此也应计入绿 色所有者权益要素。4 绿色费用 绿色费用是指会计主体在其持续发展的会计期 间内因经济活动及其他活动而付出或耗用绿色资产 的转化形式。绿色费用的划分与传统会计费用 的划分相似，即对于构成资源产品的费用应予对象化，作为产品 成本的一部分加以确认，并在 当期及以后各受益期 间进行摊销；而对于为维持绿色资产的基本存量和 防止环境质量下降所发生的人力、物力和财力的损 失等作为绿色费用加以确认，计入 当期损益。包括 自然资源耗减费用、生态资

12、源的降级费用、维持 自 然资源基本存量费用、生态资源保护费用等。通常，绿色费用的发生伴随着资产的减少，这 里的资产主要包括绿色资产和社会经济系统 内的物 质资产。绿色费用的发生的间断性与持续性并存。因此，绿色费用的确认标准为：一是未来效用的不 可能性。如果一项支出不产生未来效用，或者未来 效用不符合确认绿色资产的标准，那么该项支出应 确认为绿色费用。二是计量的可靠性。绿色费用的 计价是指以货币来衡量各项绿色费用的发生额。对 有些绿色费用可按 照传统财务会计 的计价方法 计 价，如：构成资源产品成本 的费用；而有些绿色费 用则 需通过数 量方法计价，如：生 态 资源 降级代 维普资讯 http:

13、/ 价。5 绿 色收益 绿色收益是指在一定时期内的环境活动中。绿 色资产给人类带来 的已经实现或 即将实现的、能够 用货币计量的经济效益，而非环境效益。是企业开 发利用环境资源而取得 的收益，是衡量企业环境经 济效益好坏的重要指标。它包括企业利用“三废”生产的产品及为此产 品而减免税 收等取得 的收益；由于保护环境成绩显著获得国家奖励从而提高了企 业的社会信誉、股票价值的上涨收益；实施环保措 施带来 的一系列社会效益和经济效益。对于绿色收益可划分为直接绿色收益和间接绿 色收益。直接绿色收益是指对环境开发利用，取得 有形资源产品时获得的经济效益，如：合理计划采 伐森林获得的木材产品。间接绿色收益

14、是指对环境 开发利用，取得 无形环境效益 时而获得 的经 济效 益，如：保护野生动物群带来的效益。二、绿色会计的计量方法 4 绿色会计作为传统会计的一个新兴分支，有其 自身特殊的方面，按照劳动价值理论，只有用于交 换的商品，其 价值才能 以社会 必要劳动时 间来 衡 量。而绿色会计核算 的内容大多是非交换、非人类 劳动的。因此，建立在劳动价值基础的传统会计的 计量方法难以对绿色会计诸要素进行准确计量，绿 色会计必须采用 自身所特有的计量方法。研究绿色会计的计量，要从分析环境资源的特 征人手。环境资源一般具有 以下特征：(1)效用 性，指环境资源能够满足人类欲望的能力，或者说 是人类消费环境资源

15、时感受到的满足程度。(2)稀 缺性，指环境资源不是取之不尽 的，资源的供给不 能满足人们的需求。(3)替代性，在环境资源稀缺 的情况下，人类要维持其效用，就会 自觉不 自觉地 寻找替代物品，使环境资源具有替代的特点。(4)非交易性，由于没有完善的环境资源市场机制，很 多环境资源是不能够交换的。从环境资源的效用性、稀缺性、替代性和非交 易性等特点来看，在确定绿色会计的计量方法时，效用性构成了环境资源的价值源泉，稀缺性决定了 必须 引进边际概念，替代性决定 了环境资源 的价 格，非交易性决定了环境资源的价格必须借鉴数学 方法。因此绿色会计的计量方法可以建立在边际价 值理论与劳动价值理论相结合的基础

16、上。对于包含 劳动结晶的环境诸要素，按劳动价值理论建立的计 量方法计量；对不是劳动结晶的环境要素，可按边 际价值理论建立 的计量方法计量。据此笔者认为绿色会计的计量方法主要有以下 几种：1 实际成本法 该法是传统 会计中计量 资产时常用的一种方 法。实际成本是指资产实际发生的成本。用实际成 本对绿色会计要素进行计量时，应基于交易事项的 实际交易价格或成本来进行。此种方法对绿色会计 要素的计量一般都是有客观依据、便于核查的，所 以其价值是比较确定和可靠的。如，当某种 自然资 源受到破坏或污染后，为使其功能恢复而付出的费 用，也可以用实际成本法来核算，此时的资源价值 即将环境质量恢复到标准状况所需

17、要的全部实际支 出。2 机会 成本 法 机会成本的产生是 由于资源是有限的，在使用 资源时选择了一种机会就必然放弃另外一种使用机 会。在我 国，土地资源尤其是耕地非常稀缺，如何 计算土地的价值是经济发展的关键 同一土地的用 途有不同的方案可供选择时，可采用机会成本法计 算其价值。采用机会成本法，在无市 场价格的情况下，资 源使用的成本可以用所牺牲的替代用途 的收入来估 算 该方法是指人们由于环境危害而用损坏的生产 性物质资产的重新购置费用来估算消除这一环境危 害所带来的效益。例如我们可以以每亩土地用于耕 种的收益机会成本来计算用作堆放废弃物或被污染 物侵蚀的一块土地的损失。3 边际成本法 边际

18、成本法是应用效用来衡量环境资源价值的 一种方法，是指每增加一个单位的产 出量而需要增 加的成本。该方法利用边 际成本与边 际收益的关 系，确定环境成本。在确定环境资源的价格时，可 以考虑采用边际成本法。如我国森林资源的利用与 价格的矛盾非常突 出，由于原木 的开采价格较低，因此人们无节制地采伐，使我国森林 的覆盖面越来 越少，给环境带来极大的影响。导致人类无节制地 砍伐 的原因是资源价值的低廉，治理的关键是如何 解决价格与消耗量的问题。为 了使森林资源的价值 适应现阶段 的我国情况，可以考虑采用边际成本即 每增加一个单位的产出量而增加的成本来计量环境 资源价值。4 人力资本法 1 3 1 维普

19、资讯 http:/ 一般通过计 算环境质量变化对人体健康 的影 响，即用环境污染对人体健康状况的损害和生产劳 动能力的下降来衡量环境污染的损害。如有些工厂 的废水、废气、废渣会对人体造成损害，这种由环 境污染造成的人体损害引起的经济损失，可以用人 力资本法核算其直接损失，即人们可能患病乃至死 亡的医疗费和丧葬费用，以此来计量企业绿色或有 负债，同时也可以用减少的这种损害来估量污染治 理 的收益。这种方法主要用于对人力资本测量比较容易而 且比较准确 的企业，而且人力资本占企业总成本的 比重较大。只有这样，用人力资本法测量 出的环境 污染带来 的损害 或环境治理带来 的收益才 比较准 确。这种方法

20、的主要缺点在于忽略了其他企业生产 成本的存在，因而对最终的测算结果会产生误差。5 生产 率变 动法 生产率变动法是利用生产率 的变动来评价环境 状况变动的方法。生产率的变动是由投人 品和产出 品的市场价格来计量的。这种方法把环境质量作为 一个生产要素，环境质量的变化导致生产率和生产 成本的变化，从而导致产品价格 和产量的变化。利 用市场价格就可以计算出 自然环境资源变化发生的 经济损失或实现的经济收益。如企业排放污水，造 成河水污染，渔业减产，可采用生产率变动法计算 渔产 品的损失价值。6 预 防性 支 出法 当某种活动有可能导致环境污染时，人们可以 采取相应 的措施来预防和治疗。用采取措施所

21、发生 的费用来评估环境价值的方法就是预防性支 出法。预防性支出成本是指人们 为了避免环境危害而发生 的对环境危害的最小成本。预防性支出法给出的是 最低 成本，因为实际支付可能受收入 的约束，且预 防性支 出可能不包括全部效益损失。例如对我国人 民生活带来严重危害的水污染可以在一定程度上应 用预防性支 出法。由于水源被污染，很多人不得不 购买矿泉水作为饮用水，购买矿泉水的支出可以用 来估计人们对水源污染危害的评价。当然，这仅是 水源污染危害成本 的一小部分。由于绿色会计在核算内容的很多方面具有模糊 性，除上述计量方法外，其计量可采用定量和定性 相结合，以货币计量为主，兼用实物计量，甚至文 字说明

22、等多种计量属性，从 而全面揭示会计主体的 环 境 信息。参考文献 1 唐小英西部可持续发展与绿色会计制度构建 J 3 财会月刊，2 0 0 5，(1 4)2 熊亚可持续发展下的绿色会计初探 J 会计之 4 友，2 0 0 5，(3)许磊绿 色会 计理论 体 系初探 J 财 会月 刊，2 0 0 3，(5)刘常国，安文忠绿色会计计量模式 口 合作经济 与科技，2 0 0 5，(1 8)Th e Co n f i r ma t i o n o f Fa c t o r s a n d M e a s u r e me n t o f Gr e e n Ac c o u n t i n g HU X

23、i a o c h u n (Th e E d i t o r i a l De p a r t me n t o f J o u r n a l o f No r t h we s t No r ma l Un i v e r s i t y，La n z h o u，Ga n s u，7 3 0 0 7 0，PRC)Ab s t r a c t Wi t h t h e e c o n o mi c d e v e l o p me n t t e n v i r o n me n t a l r e s o u r c e s a r e g r a d u a l l y d a ma

24、 g e d i n o r d e r t o r e a l i z e t h e s u s t a i n a b l e d e v e l o p me n t o f e c o n o my，g r e e n a c c o u n t i n g a s a n e w b r a n c h o f t r a d i t i o n a l a c c o u n t i n g i s i n t h e ma k i n g Ho we v e r，t h e r e a r e s t i l l n o c o mmo n u n d e r s t a n

25、d i n g f o r c o n f i r ma t i o n o f f a c t o r s a n d me a s u r e me n t o f g r e e n a c c o u n t i n g a t p r e s e n t He r e i n，a c c o r d i n g t o t h e c o n c e p t s o f a c c o u n t i n g f a c t o r s a n d f e a t u r e s o f e n v i r o n me n t，f i v e f a c t o r s f o r

26、 g r e e n a c c o u n t i n g i n c l u d i n g g r e e n a s s e t，g r e e n l i a b i l i t i e s g r e e n o wn e r s r i g h t s a n d i n t e r e s t s，g r e e n e x p e n s e s a n d g r e e n r e v e n u e，a n d s i x me a s u r i n g me t h o d s f o r g r e e n a c c o u n t i n g i n c l

27、u d i n g a c t u a l c o s t，o p p o r t u n i t y c o s t，ma r g i n a l c o s t，h u ma n c a p i t a l，c h a n g e i n p r o d u c t i v i t y a nd s pe n d i ng i n pr e ve n t i o n，a r e pr o po s e d K e y w o r d s g r e e n a c c o u n t i n g；f a c t o r s o f g r e e n a c c o u n t i n g；me a s u r e me n t o f g r e e n a c c o u n t i n g (责任 编辑 王明丽 校 对 维佳)】3 2 维普资讯 http:/