基于平衡计分卡的绩效审计评价标准.pdf

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1、第五届会计与财务问题国际研讨会当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日 189基于平衡计分卡的绩效审计基于平衡计分卡的绩效审计1919评价标准 评价标准 陈希晖1 陈 玲2（南京审计学院国际审计学院，江苏 南京 210029）【摘要】【摘要】最近，审计署为省市地方审计机关开展绩效审计的进度进行了规划，然而我国各地审计机关绩效审计的发展极不平衡，很多地方审计机关还在等待观望，绩效审计评价标准已成为制约我国绩效审计发展的瓶颈与桎梏。本文将平衡计分卡这种绩效评估的管理念应用于部门绩效审计评价标准的设计。论文探讨了平衡计分卡和绩效审计结合的可能性，分析了基于平衡计分卡的绩效审计评价的

2、原理、程序和适用范围，同时将平衡计分卡和标杆相结合，进一步完善绩效审计评价标准，以推动我国政府部门绩效审计实践的发展。中共十六届四中全会提出加强党的执政能力、建设社会主义和谐社会的重要思想。贪污腐败问题是对和谐社会的重大破坏，是党的执政能力的重大考验，贪污腐败往往伴随着资金流动，审计是防范腐败、制约权力的重大利器。绩效审计不仅是制约权力的“刹车片”，还应是改进政府绩绩效的“发动机”。由于政府绩效审计对象的多样性和审计评价标准的主观性，政府绩效审计同样存在审计风险。很多专家学者在研究我国政府绩效审计的难点时都将绩效审计评价标准难以确定放在首位。中国审计学会 2005 年工作要点中将绩效审计的研究

3、放在重要地位，指出“要在借鉴国外效益审计有益做法的同时，结合我国的实际，重点组织财政专项资金效益审计、公共投资项目效益审计和政府部门的效益审计研究，特别是要在效益审计的评价标准与审计方法上下功夫，努力创建中国特色的效益审计理论框架”。本文主要研究政府部门的绩效审计评价标准，将平衡计分卡和标杆应用于绩效审计评价标准的确定，以推动政府绩效审计实践的发展。一、绩效审计评价标准难以确定成为制约绩效审计发展的瓶颈 一、绩效审计评价标准难以确定成为制约绩效审计发展的瓶颈 美国 2004 年生效的政府审计准则指出，绩效审计评价标准是据以比较和评价绩效的准绳、目标、应有的期望、最佳实务和标杆。与财务审计标准相

4、比，绩效审计主要采用能够评价、证实被审事项的经济性、效率性、效果性、环境性、公平性的有关标准如政策方针、法规、预算、计划、合同、管理制度、环保法规或方案所达到的目标，本单位、同行业、国际上的可比水平，科学管理理论、科学计算结果也是绩效审计评价标准。在进行绩效审计时，还应将履行责任目标作为评价考核标准。美国政府审计准则列示了 8 种可能的评价标准；原美国审计总署（现改为政府责任办公室）借鉴平衡计分卡设计了一套记分评分标准，他们认为平衡计分卡可以用于评价和改进机构效率。最高审计机关国际组织绩效审计指南列示了 12 种可能的审计评价标准，并以附件的形式列示了绩效审计评价标准的 6 个特征；亚洲审计组

5、织绩效审计指南列示了 9 种可能的评价标准和绩效审计评价标准的 7 个特征。这些准则或指南都强调评价标准的协商性，几乎都提到了最佳实务或标杆。上述准则或指南并没有也不可能对所有绩效审计项目制订具体的评价标准。对于绩效审计走在前列的英国、瑞典、加拿大、澳大利亚等国家，大多制订 19为体现与国际接轨，对审计机关从事的政府、非营利组织及项目的效益审计我们称为绩效审计 第五届会计与财务问题国际研讨会当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日 190 了绩效审计准则和指南，但大部分内容是关于绩效审计程序方面的，涉及评价标准的条款很少。在我国，除深圳、珠海20外目前尚无绩效审计的授权或具体

6、规定，更不用说绩效审计评价标准了，在绩效审计实践中，还普遍存在以下问题：一是制定绩效审计评价标准的来源如组织的基本命令或基本计划文件、有关法律和规章制度、方针性文件、公认的管理实务、部门的职责等内容不详细；二是审计评价标准不适用，如被审计单位的指标设计不科学，没有反映经济活动应当达到的水平；由于社会环境的变化导致原来使用的标准不适用而没有及时更改。在这种情况下，就造成了对绩效的评价无据可依，无疑会影响绩效审计的质量和审计结论的可信度。绩效审计评价标准已成为制约绩效审计发展的瓶颈与桎梏。虽然实务界存在种种困惑，但关于绩效审计评价标准的文章不多。即使有也是关于企业效益评价标准居多，理论研究明显滞后

7、。与企业比较而言，政府及非营利组织是提供公共服务或准公共服务的组织，政府绩效审计的评价标准具有不确定性，服务是看不见摸不着的，其质量的考核难度较大，并且政府绩效审计的对象是多种多样的，几乎没有什么限制，可以涉及到与政府或非营利组织有关的各个方面，而且目的各异，具体表现在不同审计项目的环境、目标、职责、所使用的资源、提供的服务、管理方式等存在差异，不能用一套固定的审计评价标准来完成不同的绩效审计项目。这样在绩效审计中审计判断起到很大作用，审计主观性较强，审计小组不同人员对同一审计项目设计的指标体系可能存在差异，审计小组设计的评价指标和被审单位管理当局的评价指标可能不一致。因此政府绩效审计风险加大

8、，一些地方审计机关出现“等待、观望”的情绪。二、基于平衡计分卡的绩效审计评价标准 二、基于平衡计分卡的绩效审计评价标准 平衡计分卡强调财务指标与非财务指标、原因指标与结果指标的平衡，强调以人为本，作为一种理念，在绩效评价中能够抓住关键问题并找出原因，能够持续改进组织业绩。平衡计分卡包含四个层面和目标、关键因素、指标、标准值、方案和任务等六个要素，前面四个要素都与绩效审计评价标准有关。（一）平衡计分卡和绩效审计结合的可能性分析 首先，两者的理念和适用范围是相通的，绩效审计的本质是对公共受托责任进行审查，降低公共受托责任履行的风险如公共资源的管理不善、损失浪费等，以解除政府或非营利组织的受托责任。

9、审计机关在进行审计时不仅审查履行责任“对不对”还要审查履行责任“好不好”，前者为合规性审计，后者为绩效审计；不仅要查问题还要提出制度性对策，以促进政府更好的履行公共责任，审计机关作为政府的“大内审”，帮助政府部门更好的履行责任是义不容辞的任务，只有这样才会避免审计机关和被审单位的对立情绪。平衡计分卡是持续评价和改进组织绩效的工具，它从战略目标出发，按照因果关系将目标层层分解，形成业绩因果链，其实质是受托责任的内部分解，通过考核指标目标值的完成情况来评价受托责任的完成情况；同时通过评价结果进一步发现可以改善业绩的指标，提出改进建议，从而实现组织业绩的持续改进，帮助管理层解除受托责任。平衡计分卡和

10、绩效审计的应用对象是相同的，均适用于营利组织和非营利组织。虽然平衡计分卡最初的焦点和运用是改善营利企业的管理，但是平衡计分卡在改善政府机构和非营利组织的管理上，效果更好。美国审计总署成功运用平衡计分法进行绩效审计的测评就是一个很好的明证。其次，平衡计分卡和绩效审计都体现了平衡的思想。平衡计分卡实现了外部衡量与内 20 深圳市人大 2001 年通过并发布深圳经济特区审计监督条例，珠海市人大 2003 年通过并发布珠海经济特区审计监督条例，上述两个条例授权审计机关进行绩效审计。第五届会计与财务问题国际研讨会当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日 191部衡量、短期目标与长期目标

11、、所要求的成果与这些成果的执行动因、强调定量衡量与强调定性衡量之间的平衡，是真正意义上平衡的计分方法。而从绩效审计的特点看，绩效审计之所以不同于传统审计，最主要的一点是绩效审计考虑了经济性评价指标以外，还考虑了效率性和效果性等非财务性评价指标对审计结果的影响，从这一意义上，绩效审计平衡了经济性、效率性和效果性指标之间的关系。再次，平衡计分卡作为一种理念有助于绩效审计的指标设计。从绩效审计的特点可以看出，绩效审计的难点是评价标准的设定和指标的建立。平衡计分卡提供的将财务业绩指标和非财务业绩指标从不同角度进行分类的一般性框架正能很好的为绩效审计所用，既使被审单位没有设计平衡计分卡指标，审计人员仍可

12、以利用其平衡思想设计相关指标，以避免指标设计中“只见树木，不见森林”的弊端，绩效审计可以以一般的平衡计分卡为起点来设计绩效审计所需的体现经济性、效率性和效果性目标的指标，并根据被审单位的组织特点对这些目标实现的关键成功因素（KPI）进行指标设计。另外，绩效审计引入平衡计分卡可以扩大效益审计的视野。相对于企业效益审计而言，效益审计的初级阶段是效益综合评价，发展阶段包括企业经营环节审计（如作业链审计或供产销业务审计）和资源利用效益审计；高级阶段即管理审计阶段包括内部控制审计、风险管理审计和治理审计，其中治理审计又包括战略审计，将平衡计分卡应用于效益审计会推动效益审计向战略审计发展。同样将平衡计分卡

13、应用于绩效审计也有利于地方政府或其职能部门战略目标的实现，正如独立审计是公司治理的支柱一样，政府审计将成为政府治理的工具。（二）基于平衡计分卡的绩效审计评价原理和程序 在基于平衡计分卡的绩效审计评价中，平衡计分卡是作为一种审计工具和手段而被运用于审计操作过程中的。绩效审计大量运用其他管理科学的理论，如组织结构理论、风险管理理论公共管理中的量化方法等，绩效审计是一门综合性极强的学科。审计人员在开展绩效审计时，首先确定的是审计总体目标。这个总体目标对于项目来讲，可能是人大立法的目标也可能是可行性研究确定的目标或项目章程宗旨规定的目标还可能是专家建议的目标；对于政府职能部门来将一般是法定职责。政府部

14、门的法定职责在相关的法律中有规定如审计机关的职责在审计法中有明确规定。政府部门一般提供公共服务，因此政府部门绩效审计的平衡计分卡应先从客户入手，其次再设计内部流程、学习与成长及其财务类指标，当然财务类指标包括成本和效益类指标，对于地方政府还应考虑政府财力和吸引外资的增长。然后将审计总体目标分解为平衡计分卡的各个层面的分目标并按照 KPI 设计原则设计具体指标（可以是定量指标也可以是定性指标）、目标值（可以参考标杆），在此基础上计算、统计指标值，对指标值结合目标值进行分析比较，看是否有利于审计目标的实现，最终形成审计意见。当然，如果被审单位已经采用了平衡计分卡，绩效审计就相对简单，主要是将各指标

15、的实现值和目标值相比较，并分析目标值的完成情况。结合因果链分析指标没有完成的原因，提出审计建议。当然审计机关还要审查平衡计分卡设计的合理性，有无遗漏指标，指标的因果链是否严谨等（三）基于平衡计分卡的绩效审计指标设计 基于平衡计分卡的政府绩效审计评价标准的 4 个指标可以转化为：政府服务质量指标、政府内部管理过程指标、政府学习与发展指标以及政府成本效益指标。1服务质量指标。作为掌握公共权力、为社会和公众提供公共产品和公共服务的政府，根据社会的发展和第五届会计与财务问题国际研讨会当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日 192 公众的需要提供优质高效的公共产品和公共服务已成为政府

16、的一项主要职能。服务质量可以通过政治服务质量指标、经济服务质量指标、文化服务质量指标、公共卫生服务质量指标等子指标来衡量。例如，各项法规条例的颁布数量、招商引资数量、公共卫生合格率、公共危机时间处理件数。2政府内部管理过程指标。良好的内部管理过程是保证政府发挥高效绩效的基础。过程是指取得投入、生产(创造)产出或实现成果的方式。对于投入而言，好的过程意味着严格地遵循获得和使用投入方面的规则。过程指标通常是质量方面的，例如制定政策所涉及的“自由辩论的规则”，涉及的就是(制定政策)过程的质量方面。过程指标经常可以通过源于使用者的信息反馈加以量化，例如卫生罚款准确率、违法行为处理及时率、部门内部冲突次

17、数等。过程标尺主要体现公平、公正、科学、合理。具体表现为部门或项目的内部控制和相关法律法规，把政府的内部运行状况与外部反映状态、动态运行评估与静态结构评估有机的结合起来，从而科学评估政府的绩效水平。3政府学习与发展指标。市场经济条件下，全球一体化、信息化，政府的管理模式也正在改变。新的时代要求我们的政府要不断发展，将自身塑造成一个学习型政府、创新型政府，保证内部的高效运做和与外部的良性互动，增强自身的学习能力和应变能力，实现政府的自我发展。此时可以建立这些指标帮助衡量绩效。如，人均专业知识和技能培训时间、人均学习时间、设备更新频率、国际交流与合作的次数等。4成本效益指标。也可以描述成投入产出指

18、标。投入是在部门预算或项目预算中安排的用于生产产出服务与商品所使用的资源，是政府行为及其绩效所耗费的一切支出，包括政府管理内部运行成本和政府公共项目投资。投入通常可理解为支出的数量或资源本身。从货币价值的角度看，投入标尺显示了取得成果和产出所动用的财力(包括用财力测度的人力和物力)。因此，投入的社会价值可通过其成本加以计量。如办公经费（公务员及其他人员工资数额）、管理经费（监管费、处理重大突发事件费用）、公共投资（科研攻关费用）。产出是指由一项投入资源的活动所生产的商品与服务例如接受免疫的儿童数量。在政府的绩效评估中，产出通常被定义为政府机构所生产的商品或服务，例如提供的教学时数、被支付的福利

19、数。公共部门中，产出的社会价值大体上可以用相同商品与服务的价格来计量；或者在缺乏相同服务的情况下，用相似服务的价格来计量。产出可以用“数量”指标描述，也可以用“质量”指标描述。例如教育方面的产出可以用“毕业生人数”(数量指标)计量，也可以比如“12岁儿童中具备阅读和计算能力者的比例”(质量指标)来计量；卫生方面的产出指标可以“接受免疫者人数”(数量指标)，也可以用“因注射哪几种疫苗而使人们免患哪几种疾病”(质量指标)来计量。政府绩效的投入产出指标（成本效益指标）的最终目的也就是使每单位产出的投入成本达到最低水平；或者给定数量投入所生产的产出达到最大。政府的成本效益指标是评价政府绩效的首要指标。

20、该平衡计分卡框架体系中的四个指标的关系、性质以及地位各不相同。政府服务质量指标是政府绩效主要内容的集中体现，是指标体系的核心和起点。政府成本效益指标是财务性质的指标，是衡量政府绩效水平的最基本指标。这两类指标都属于外部指标，它们直接表现为政府使命与发展战略实现的程度，在整个框架体系中，它们应与政府使命与发展战略这一中心连在一起。政府内部管理过程指标是从政府管理内部运行的角度来评估政府绩效，属内部指标。政府学习与发展是从政府自身学习、变革与发展等潜在的因素出发，预测政府绩效水平的一种指标。它们两者是通过直接制约政府成本效益与政府服务质量来影响政府使命与发展战略的完成。任何一个服务质量指标没有完成

21、都可以落实到员工的学习与成长，体现了以人为本原则。第五届会计与财务问题国际研讨会当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日 193三、和标杆相结合完善绩效审计评价标准 初步探讨 三、和标杆相结合完善绩效审计评价标准 初步探讨 平衡计分卡和标杆管理都是一种绩效评估和管理的工具，它们之间具有相融性。因此可以将平衡计分卡和标杆管理综合起来运用到政府绩效审计评价之中。上文提到基于平衡计分卡的政府绩效审计评价标准可以设计 4 类相似的指标：政府部门服务质量指标、政府部门内部管理过程指标、政府部门学习与发展指标以及政府部门成本效益指标，这些指标设计好之后，可以为它们选择相应的标杆，使绩效测

22、评更具针对性，而后就是将政府部门基于平衡计分卡的绩效指标值与标杆指标值进行比较，找出差距，鉴别出缺乏效率的领域，进行评估。这样从指标上来讲实现了基本的平衡财务与非财务、定量与定性、客观与主观、短期增长与长期发展等，评价更为全面。同时由于为这些指标引进了标杆，就使得指标值更具有现实意义，可接受性更强，绩效测评结果更具说服力。而且也利于政府部门有目的的提高自身绩效水平。四、基于平衡计分卡的绩效审计展望 四、基于平衡计分卡的绩效审计展望 平衡计分卡常适用于政府等公共部门的绩效审计和公司企业的战略审计，但不适用于一些项目的审计，比如基建项目的效益审计就不适用平衡计分卡。对于审计机关而言，绩效审计应先从

23、项目入手，一来项目虽小，五脏俱全，可以通过项目绩效审计积累经验，二来项目的目标容易确定。如此看来将平衡计分卡应用于绩效审计是一种前瞻性的研究，可以为政府部门绩效审计的开展提供理论支持。将平衡计分卡应用于绩效审计，应结合组织的战略目标，提高审计主体的基本素质也是至关重要的一环，未来的审计干部通过参与平衡计分卡的设计会成为政府部门的智囊团。平衡计分卡和标杆管理是全新的管理技术和方法，可以有效地应用于政府绩效审计评价指标的设计，但它们的应用还需要进一步探索，在更广泛和较长的时间内加以改进，尤其是将平衡计分卡和标杆管理综合运用到政府绩效审计评价中还需要一定的实践来证实和完善，以便更好的为审计服务。参考

24、文献：1参考文献：1 王光远 试论管理审计中的平衡计分卡 财会月刊 2002.11 22 周卓儒等 基于标杆管理的 DEA 算法对公共部门的绩效评价 中国管理科学2003.6 33 彭国甫等 基于平衡记分卡的地方政府绩效评估 湖南社会科学2004.15 44 陈思维等经济效益审计中国时代经济出版社，1999.1 55 毕意文等 平衡计分卡中国战略实践中国人民大学出版社 2003.9 66 中国审计学会 效益审计理论与实务研讨会论文集 厦门 2004.10 Abstract:Nowadays CNAO has scheduled the performance audit of local go

25、vernments,but the performance of local audit offices differs greatly due to the shortage of the standards of performance audit,which severely restricted the 4evelopment of performance audit in our country.The author applies the theory of the Balanced Scorecard to the design of the standards.This ess

26、ay discusses the feasibility 第五届会计与财务问题国际研讨会当代管理会计新发展 2005 年 7 月 9 日-10 日 194 of the combination of Balanced Scorecard and the performance audit,explores the principles、procedures and applied environment of the performance audit based on Balanced Scorecard,at last perfects the appraisal standard system with the aim to develop the performance audit practice better in China.作者简介：作者简介：陈希晖 陈玲，南京审计学院国际审计学院讲师 通讯方式：通讯方式：南京市凤凰西街 152 号 5 幢 105 室（邮编 210036）电 话：电 话：025-86585126（H），（0）13376087101