我国国家审计文化建设的内涵和路径研究.pdf

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1、收稿日期 2010-03-05基金项目 国家社会科学基金项目(08BJY025);教育部新世纪优秀人才支持计划项目(NCET-06-0703);湖南省软科学项目(2008ZK3095)作者简介 王善平(1964)，男，湖南邵阳人，湖南大学会计学院教授，博士生导师，湖南师范大学副校长，从事审计理论与实务研究;宋艳(1984)，女，新疆乌鲁木齐人，湖南大学会计学院博士研究生，从事政府审计理论研究。第 25 卷第 5 期2010 年 9 月审 计 与 经 济 研 究JOURNAL OF AUDIT ECONOMICSVol 25，No 5Sep，2010国家审计理论建设专栏我国国家审计文化建设的内涵

2、和路径研究王善平，宋艳(湖南大学 会计学院，湖南 长沙410079)摘要 国家审计文化建设是国家审计人员的价值观念、行为标准和道德规范的设计、实施、认同和完善的过程。国家审计文化建设的路径主要有:把儒家文化与西方文化的精髓吸收到国家审计文化建设中、把国家审计制度融入国家审计文化建设中、在绩效考评中落实并完善国家审计文化建设。关键词 国家审计文化建设;东西方文化精髓;国家审计制度建设;审计工作绩效考评 中图分类号 F239 44 文献标识码 A 文章编号 1004-4833(2010)05-0012-07一、问题的提出审计署 2008 至 2012 年审计工作发展规划 提出“大力推进文化建设，加

3、强审计文化研究”，并将国家审计文化建设作为夯实国家审计事业可持续发展根基的基础。然而，在我国国家审计文化建设中却存在着一些不容忽视的问题，一方面，许多审计人员以及从事审计文化研究的学者对什么是国家审计文化建设存在认识上的偏差，有的人常把国家审计文化建设与国家审计文化、国家审计制度等概念混淆在一起，概念上的混乱必然带来国家审计文化建设实际工作的混乱;另一方面，在国家审计文化建设中如何利用好我国传统文化(特别是儒家文化)和西方文化的精华，如何利用国家审计制度对审计文化建设的强制性的促进作用以及如何利用审计工作绩效考评调动国家审计人员的积极性、落实和完善国家审计文化建设等问题，实务界和学术界很少有人

4、进行深入研究。大生产条件下的文化都是特定组织为达到特定目标而由某些力量推动形成的先进理念的集合，我们建设国家审计文化的目的就是要最大限度地降低实现国家审计目标的合作成本，把国家审计文化的凝聚力转化为审计工作的动力。这项工作主要从以下两个方面对国家审计人员发挥重要作用:一方面，国家审计作为专业的“团队活动”，团队成员个体的努力程度很难精确度量，存在个体“偷懒”的空间，防治个体“偷懒”最有效的办法就是提高自我监督力，而建设国家审计文化可以促使国家审计人员提高自我监督力;另一方面，即使在国家审计机关这样一个高素质的队伍中，每个个体都深受中国传统文化和现代西方文化正反两个方面的影响，受国家法律、部门法

5、规和所在单位的规章制度的约束，作为“理性经济人”，他们既要为社会利益工作，也会努力追求自我利益最大化。国家审计文化在本质上是强调“利他”、“利社会”的，而建设国家审计文化最关键的主体 国家审计人员在本性上却是“利己”的，在建设国家审计文化的过程中就要通过“利他”的文化减少审计人员“利己”的欲望和行为，但是，怎样使国家审计文化建设真正对审计人员发挥作用，这是审计理论工作者和各级审计机关应该认真解决而目前尚21未很好解决的难题，我们希望本课题的研究有利于解决这个难题。二、国家审计文化建设的内涵国家审计文化建设是与文化、国家审计文化密切相关的基础概念。虽然很多人大声疾呼要建设国家审计文化，但真正能够

6、理解“文化”、“国家审计文化”、“国家审计文化建设”这三个概念的人并不是很多。为理解国家审计文化建设的内涵，首先要了解文化、审计文化的内涵。(一)文化的内涵“文化”是一个仁者见仁、智者见智的概念，它的内涵非常宽泛，日本学者名和太郎统计“文化”有260 多种定义1。在中国古代汉语中，“文化”的“文”同“纹”，“纹”本指事物表面的纹路，后来引申为社会发展到一定阶段表现出来的状态，它可以折射出人们的意识、意志，承载着丰富的“历史文化”。“化”意为“教化”，如中庸“诚则形，形则著，著则明，明则动，动则变，变则化，惟天下至诚为能化”;又如周易“观乎天文，以察时变;观乎人文，以化成天下。”总之，文化有广义

7、与狭义之分。广义的文化是指人类社会发展过程中物质创造和精神创造及其成果的总和，主要指既存在于人们的行为中、又存在于人们的精神和物质产品中的构想、信念、观念和世界观所组成的系统2，站在这个角度上，文化显然包含了“文明”。但狭义的文化专指人类的精神创造及其成果3，这里的文化包括制度和精神两个层面，它不同于“文明”，文化可以产生出文明来，文明却不一定能产出文化来4。至于一些人们在日常生活中谈论到的文化往往只包括精神层面的东西，如指某人的文化水平5。笔者是站在狭义文化观的视角研究国家审计文化建设问题的。我们认为:(1)在认识和建设某种文化时，要把它与人的本性紧密联系起来;(2)文化不同于文明、文物和文

8、字，文物和文字只是展现文化的载体和工具，并不是文化本身;(3)文化是关于特定群体、组织的文化，当群体、组织内各成员在理念、职业道德和行为规则等方面达成共识时，才能称该群体、组织有了自己的文化。综上，我们推演出文化的三个基本特性:(1)共享性。特定群体、组织的文化是该群体、组织内所有人或大多数人共同的经营理念、价值标准和行为规范的结晶。特别是其中的经营理念、价值标准，只要能称之为文化的，就一定是深入人心的。大家会自觉地甚至下意识地认同、维护这种文化，能按照文化的要求规范自己和周围的人什么样的事情可做，什么样的事情不能做，个体行为总在自己的意识引导与在他人的监督下，这也是专家说“文化管人”好于“制

9、度管人”，“制度管人”又好于“人管人”的原因，即文化具有降低组织交易成本的功能。(2)积淀性。文化不是做几场报告、喊几句口号、制定几项制度就可以形成的，需要组织内具有号召力的人积极倡导，形成规范，通过引导甚至强制的办法，使全体人员自觉地甚至被迫地努力配合，经过漫长的时间，逐步积累，不断改进，最后才能形成比较完善、比较稳定的组织文化。某种文化一旦形成，要彻底改变，也非常不容易。(3)无法完全复制性。群体、组织文化总是服从于一定目标的，是该群体、组织内的多数人员在合作与竞争中磨合而成的具有共识性的经营理念、价值标准和行为规范。不同群体、组织之间，无论在目标上，还是组织内的个体和组织生存与发展环境等

10、方面，都存在重大差异，所以任何群体、组织都不能完全照搬、复制其他群体、组织的文化。(二)国家审计文化建设的内涵国家审计文化应具有与国家审计工作特色有关的价值观念、行为标准和道德规范。我们研究了2004 年2009 年发表在审计研究 和中国审计报 上与审计文化内容有关的研究成果，表 1 描述了部分研究成果。从表 1 可以看出，当前关于国家审计文化的研究存在一些缺陷，有的概念并不是国家审计文化的核心内容，如“尊严”，这是每一个公民的权利，并不为国家审计人员与国家审计机关所独享;有些概念之间存在包容关系，比如“依法”与“执法”，“独立”与“廉洁”、“公正”，“奉献”与“进取”，“求实”与“客观”、“

11、严谨”等5-7。表 1审计文化内容分布频数内容依法奉献独立公正执法求实廉洁客观进取证明严谨尊严次数10119988877662根据文化的基本特性与国家审计的使命和专业特色，我们认为“依法、独立、奉献”能较好地体现我国国家审计文化建设的本质特征。第一，依法。国家审计审什么，如何审，如何根据31审计证据通过职业判断决定审计结论，都必须依据国家的有关法律、法规、制度。只有这样，才能在促进国家政策措施的落实、维护人民群众的根本利益和市场秩序以及国家经济与财产安全等方面发挥应有作用。“依法”是国家审计不可动摇的基本理念。第二，独立。从本质上说，国家审计的对象是国家公共资源与公共权力的运行情况与效果，要承

12、受来自方方面面的诱惑和威胁，审计不独立将难以完成国家审计使命。“审计的独立性是审计人员发现财务报告问题并愿意披露这种问题的联合概率”8。审计的“独立性”由以下三种成分构成:(1)经济上与精神上都独立于被审计单位与个人。国家审计报告之所以具有法律效应，最根本的原因就在于它们的独立性。我国三种审计类型在独立性方面强弱不同，国家审计总体上要强于社会审计、内部审计，因为国家审计有财政资金保证，不需要从被审计单位获取任何经济利益。社会审计要向被审计单位收取审计费用，在审计中往往受到来自被审计单位的干扰。内部审计的权与利都全面受制于所在单位，独立性自然最弱。(2)有专业胜任能力。从表面上看，这一点似乎与独

13、立性无关，但国家审计是一项专业性很强的团队活动，没有一定的专业胜任能力是无法发现被审计单位错弊并提出建设性的审计意见的，从而容易屈服于被审计单位的利益诱惑、压力或威胁，这些都会影响到审计的独立性。(3)客观。能够独立地查出问题，只是国家审计工作的第一步，能否将查出的问题客观公正地披露出来，工作上的独立性是至关重要的。审计人员必须以充分、有效的审计证据做支撑，实事求是地、审慎地进行职业判断，给出审计结论。因此，“客观”实际上是独立性的最终表现。“独立”是国家审计自始至终都必须坚守的行为标准和道德规范。第三，奉献。国家审计是维护国家和广大人民群众利益的崇高事业。一方面，现实中的国家审计人员获得的个

14、人利益小于他们的付出，有时甚至要面临不法分子的威胁和伤害;另一方面团队成员的努力程度很难精确衡量。在这种情况下，若每个队员都认为反正奉献不奉献也计算不出来，都缺乏奉献精神，审计工作势必效率低下，甚至难以为继，团队活动就难以实现揭露舞弊、打击犯罪、保护经济社会安全的目标。因此，“奉献”是每个国家审计人员应有的价值取向。综合以上对文化、审计文化的研究可以看出，审计文化建设就是在审计工作和审计环境中不断设计、实施和完善并建立在“依法、独立、奉献”基础之上的审计人员共享的价值观念、行为标准和道德规范。审计事业是一个不断发展的过程，审计文化建设乃是一个动态的、不断发展和完善的过程，会受到当时经济基础、社

15、会经济关系等多方面的制约，反映一种时代的精神9。审计文化又具有时间和空间的延续性，新旧时代之间、不同国家之间的审计文化，不是割裂的，总是在相互联系与相互学习中前进、发展和完善的。三、国家审计文化建设的路径我国国家审计文化属于我国文化的亚文化。我国的传统文化(特别是儒家文化)和当代西方文化会通过对每个国家审计人员的影响而影响到我国的国家审计文化建设，它们的影响都有积极的一面和消极的一面。在国家审计文化建设过程中，我们要吸收传统文化和当代西方文化中的精髓;要利用制度对文化的影响力，把国家审计制度融入国家审计文化建设中;为调动国家审计人员对国家审计文化建设的积极性，要在绩效考评中落实、完善国家审计文

16、化建设。(一)把儒家文化与西方文化的精髓吸收到国家审计文化建设中国家审计文化建设可以促使国家审计人员在国家审计团队活动中自我约束、加强合作。我国是一个历史悠久的国家，改革开放又引进了大量的国外文化尤其是西方文化。中国传统文化和西方文化在冲突和交融中影响着我国国家审计文化的建设。在我国的传统文化中，儒家、道家和法家文化影响较大，其中，儒家的“仁”、“中”、“和”观念影响最大，也最深远，它们对审计文化建设的影响也不可忽视。儒家文化中的“仁”的核心思想是“仁者爱人”。就是“己欲立而立人，己欲达而达人”，“己所不欲，勿施于人”。在现代社会，“仁”对人们的影响是要求人们在经济、社会活动中尊重和保护他人的

17、合法权益，不能不顾一切地追求自我利益，至少要做到在“利己”的同时也能“利他”。但在社会生活中并非人人都能做到“仁者爱人”。人的本性有自私自利的一面，加之外界生存环境的不确定性、人们获得的信息的不完整性和不对称性，因此，几乎每个人都是“理性有限的机会主义者”10。在国家审计实践中强调“仁”，不是要求国家审计人员对假公济私和违法乱纪现象包庇纵容、仁慈有加，而是强调国家审计41人员在面对困难、利益与荣誉时，要处处替自己的同事或同行着想，不搞以自我为中心，如果要实现自己的目的也是通过利他实现利己。社会发展到今天，人们都在追求自身价值，在国家审计文化建设中强调“仁”，对稳定和团结国家审计队伍、提高国家审

18、计团队合作效率具有重要的意义。儒家文化中的“和”强调如下两点:一是“礼之用，和为贵，先王之道，斯为美”、“天时不如地利，地利不如人和”;二是尊重对方、服从大局，但不等于没有主见，如“君子和而不同，小人同而不和”，就是要求人们在大是大非问题上有主见且相互信任、不损人、舍小家为大家。儒家所讲的“人和”就是指组织内部的人员在相互信任与必要怀疑之间达成一种复杂均衡11。实践证明，毫无原则的“一团和气”是虚假的、脆弱的、不可持续的，是没有战斗力的，所以在国家审计文化建设中要崇尚“树君子”而“弃小人”的“和”。“和”的理念有利于国家审计机关在宏观决策和利益分配等重大事项上大力推行民主，实现“知无不言，言无

19、不尽”，有利于形成和完善严谨的管理制度并提高制度的执行力，有利于国家审计人员弘扬无私奉献和团结协作精神。儒家文化中的“中”是教育人们自觉地把自己培养成为至善、至仁、至诚、至道、至德、至圣、合外内之道的理想人物，努力实现“天道与人道”、“天性与人性”、“理性与感性”、“内与外”的合一，共创“致中和”的“太平和合”。现实生活中，“中庸”可以理解为言行“适当”，既不“懦弱”，也不“鲁莽”，而是“勇敢”;既不“吝啬”，也不“奢侈”，而是“慷慨”等。在国家审计文化建设中，我们要积极利用好“中庸之道”，避免和减少国家审计机关内部、国家审计人员与审计对象之间的矛盾对立和激化。以上主要论及儒家文化对我国国家审

20、计文化建设的积极影响。儒家文化对国家审计人员也有消极的影响，比如，包容假公济私者和违法乱纪者，甚至帮助违法违规者逃避审计监督和法律法规的制裁;“只讲情面，不讲原则”的“和稀泥”，个人收入分配中搞“大锅饭”;毫无原则地盲从人情和权威，把人情和权力凌驾于法律法规之上等。所有这些，都是我们在吸收儒家文化精髓、建设国家审计文化时要特别注意防止的问题。儒家文化对国家审计文化建设的影响固然很大，西方文化的影响也不容忽视。随着我国改革开放事业日益深入，西方文化特别是以英美国家文化为代表的西方发达国家的文化不断渗透到我国社会生活的方方面面，这对我国国家审计文化建设发挥着积极的和消极的作用。在积极作用方面，西方

21、的“民主法制意识”、“效率优先观念”日益渗透到国家审计队伍中，对国家审计人员形成“依法”、“独立”的审计文化思想有积极的推动作用。但西方的“个人主义”、“拜金主义”同时又对国家审计人员依法审计、独立工作、无私奉献等观念产生干扰。受西方的“经济人假定”理论影响，一些国家审计人员认可每个人在经济活动中都追求自身利益最大化，一些审计人员中也出现牺牲社会利益、追求自身或小团体利益最大化的行为，如随意简化审计程序、接受被审计单位的好处、隐瞒被审计单位的不法行为、与被审计单位合谋等，这些都加大了国家审计人员培育“依法、独立、奉献”精神的难度。此外，西方的“个人英雄主义”对维护国家审计队伍的团结和严格执法等

22、也产生某种程度的冲击。事实上，无论是以儒家文化为代表的传统文化，还是以英美文化为代表的西方发达国家文化，对我国国家审计文化建设都产生着积极的和消极的影响，这些影响不仅过去和现在有，未来还将继续存在，不同的是它们的影响方式、作用程度也许会发生新的变化。在我国审计文化建设中，我们需要秉承“古为今用”和“洋为中用”的原则，取其精华，去其糟粕，充分发挥它们的积极作用，遏制、减少和化解它们的消极作用。(二)把国家审计制度融入国家审计文化建设中严格地说，文化和制度是相互融合、相互渗透的，但本文所说的制度是更狭义的制度，只包括正式的博弈规则，不把文化涵盖在内。相对而言，文化对人的约束比制度显得更“弹性”一点

23、，具有明显的“有效协调和提供信任”、“保护个人自主领域”、“防止和化解冲突”等功能12。通观各种文化建设史可以发现，“制度”对文化建设起着举足轻重的作用。文化的形成除群体、组织内成员在实践中逐步发掘共同认可的价值观念、行为标准和道德规范，进而自发地遵照执行、约定俗成，慢慢地就有了属于本群体、组织的文化外，还有另外一种形成的方式是“一定主体单位对人们应遵循的行为规则的制定和要求提出制度安排”13，就是群体、组织的领导人结合本组织的目标、任务和现实情况，借鉴外界已有的能促进组织内成员自我约束以更好地完成组织任务的文化元素，预先将其写入相关制度，进而强制性地“灌输”，使组织内成员习惯、认51可、实施

24、，久而久之，这些制度融入成员的思想深处，在群体、组织内发挥一种凝聚作用，于是，相关的制度就成为该群体、组织文化的组成部分。从这个角度讲，把国家审计制度融入国家审计文化建设中可大大推进国家审计文化建设。把国家审计文化建设与国家审计制度建设交融起来的基础在于国家审计文化与国家审计制度都是关于国家审计人员的行为“规则”，只是国家审计文化主要通过国家审计人员的共识与共享而发挥作用，而国家审计制度(包括与国家审计有关的法律、条例、规定、标准、纪律等)主要通过权威机构的明文规定而发挥强制性作用。根据国家审计的目标把国家审计人员必须遵守的国家审计制度融入国家审计文化建设中，使国家审计人员在被“灌输”和“强制

25、执行”中逐步形成自觉的或不自觉的共识性行为，这样就可以以更短的时间、更低的成本形成更确定的国家审计文化。比如，现阶段，我们要将国家审计打造成保障国家经济社会安全运行的“免疫系统”以充分发挥其“预防功能、揭露功能与抵御功能”，这是一种建设国家审计的先进理念。这种理念在开始提出时并未能深入人心，一些国家审计人员可能还不能深度认同并化为自己的自觉行动，这时，可以先在国家审计人员工作纪律或规定中明确提出与这种先进理念相适应的国家审计人员必须遵守的“正当行为”与“规定程序”，随着时间的推移，这些规定就会转化成为建成“免疫系统”功能导向的国家审计文化。同样，各级国家审计组织也应该将实践中有益于更好地促进国

26、家审计人员自我约束和国家审计队伍形成合力的价值观念、行为标准和道德规范等总结出来，丰富不同层级的国家审计机构(如中华人民共和国审计署及其派出机构、省审计厅和市县审计局)对“依法”、“独立”和“奉献”的具体要求及不同时期的具体含义，并明确地在相关制度中加以彰显，借用制度的权威性与强制力，强化文化对国家审计人员无处不在的约束，当经常化、严密化的外部约束使审计人员产生自然反应的惯性行为时，他律转化为自律，即形成了国家审计制度与国家审计文化的有机统一。当前，在把我国国家审计制度融入国家审计文化建设的实践中，还存在如下问题值得深入研究与逐步解决:(1)国家审计文化建设的核心主体参与度不高。国家审计人员是

27、国家审计文化建设的核心主体，相关部门领导是组织者和带头人。现在的情况是，一些国家审计机关的领导对国家审计文化建设非常重视，他们充分利用大小会议大讲特讲，都把与国家审计文化建设有关的要素写入大会报告、相关文件与制度中。然而，很多审计人员认为国家审计文化建设是领导者比较“务虚”的管理手段，有的变成了领导者的“作秀”工程，与审计人员无关，审计人员只要不违规、不违法就行了，至于国家审计文化建设，离自己太远。(2)各层级国家审计文化“格式化”，没有形成特色。虽然对社会而言，“依法”、“独立”和“奉献”可以成为国家审计这一整体的文化缩影，但每一层级的国家审计组织应该有区别于其他国家审计组织特定的任务和完成

28、这些任务的职员及组织环境，自然地应该有自己特定的审计文化内涵，具体到相关制度也应该有不同的规定，然而我们在各种、各层次的国家审计机关的制度规定中很难找到相关国家审计组织文化的特色。(3)实现方式比较单一，主要是领导报告、在制度中比较原则地体现文化的构成元素要求，很少开展审计人员喜闻乐见的活动，如群众讨论、文艺宣传、定期或不定期的专题经验总结会和表彰会及相关理论研讨会。这些情况的存在将大大影响国家审计文化建设的成效，这是我们今后把国家审计制度融入国家审计文化建设的攻关难点和重点。(三)在绩效考评中落实、完善国家审计文化建设在国家审计文化建设实践中，许多人仅强调国家审计文化在精神层面对审计人员的影

29、响，完全把国家审计文化与国家审计人员的物质利益割裂开来，难免出现空喊口号多、行动落实少，应付组织与领导的强制性要求多、自愿用国家审计文化约束自己开展审计工作少。其实，在国家审计文化建设中，强调精神追求与考虑国家审计人员的物质利益需求并不相悖。目前，绩效考评之所以会作为一种先进的管理方式提出来，正是因为它具有别的管理方式无法替代的目标性。战略型的绩效考评模式，从长期来说更加能使全员的价值取向发生转变。而融合了审计文化建设的绩效考评指标，更具有引导和约束的作用，能够在引导审计人员注重提高自身修养的同时，树立审计机关共同的价值观念，将审计机关的目标、宗旨和社会责任等都内化成为审计人员的精神和行为，同

30、时更能够将以人为本的原则落在实处。我们追求的将“文化修养”在审计人员自身得到加强的制度，也可以通过建立一套融合审计文化精神的绩效考评制度得以实现。在经济学的王国里，任何人都是理性有限的经济人，追求利益最大化是他们的合法权利，并且按照61马斯洛的需求层次理论，一个人在其物资需求得到满足后，便开始追求包括他人认同、为社会多做贡献和真、善、美等不同层次的要求，人乃至社会就是在不断追求中发展、完善的。“依法”、“独立”、“奉献”固然应是国家审计人员的必备理念和行为方式，但在建设国家审计文化中，如果不科学地处理好国家审计人员的薪酬分配、职位安排和荣誉授予，在工资、奖金和津贴上分配不公，那么理性有限的国家

31、审计工作人员就可能在审计工作中消极怠工、避重就轻、粗心大意、抵制组织安排、挑拨同事关系，甚至滥用法律、审计职业判断和决定审计结论的自由裁量权，帮助能从中为自己捞取利益的单位和个人逃避国家审计监督、降低审计处罚的性质与力度，刁难、打击不寻租的单位和个人，或者怀着“堤内损失堤外补”的畸形心态，利用国家审计监督权索贿、受贿，把国家审计人员应坚守的“依法”、“独立”和“奉献”抛在脑后，而打击那些坚守“依法”、“独立”和“奉献”的同事，不但自己不为建设国家审计文化尽职尽责，而且阻碍国家审计文化成为团队共识，长此以往，国家审计的质量和效率就会大打折扣，国家审计的社会信誉度也会随之下滑。因此，相关部门实施国

32、家审计工作绩效考评时，需要特别考虑绩效考评工作对国家审计文化的形成、稳定、发展和完善的影响，在绩效考评中落实、完善国家审计文化建设。这项工作非常复杂，其中比较重要的工作包括:(1)如何在国家审计工作绩效考评指标体系中涵盖“依法”、“独立”、“奉献”精神，不仅涉及从哪些方面来衡量它们，而且涉及它们在整个指标体系中的权重以及用以评判某考评对象是优秀、良好、一般，还是不合格的标准等。(2)如何衡量个人努力对团队成绩的贡献。国家审计文化建设是一项专业性很强的“团队活动”，要充分发挥每个国家审计人员的聪明才智，形成“强大合力”。为此，一要明确本级审计机关和各审计项目的目标、实现该目标必需的岗位以及每个岗

33、位的具体职责和任务;二要确立每个岗位的责任标准与考核标准，用岗位责任自我评价与项目组他人评价相结合的办法来评定各国家审计人员对团队绩效的贡献;三要定期轮岗，以增强每个人的内在实力，同时也有益于增强作为他评人员对特定岗位的亲身感受，提高他评的科学合理性和同事之间的相互认同感。显然，针对上述问题(1)和(2)，我们认为可以用问卷调查的方法获得专家和组织内利益相关者的意见，进而建立评价模型，并在实践中接受检验和完善(限于篇幅，另文详述)。王琳、赵俊湦在对国家审计人员绩效考评系统模型的研究中，都将审计信息采用情况、审计准则执行情况、审计态度、审计知识、沟通协调能力、责任感、劳动纪律、协作精神、审计创新

34、和审计能力等 10 个方面作为审计人员绩效考核的要素指标。这些指标的设定，基本反应了优秀的审计文化所倡导的“依法”、“独立”和“奉献”的内容14-15。(3)让绩效考评成为决定精神激励与物质激励的主要依据。一方面国家审计人员也是追求利益最大化的经济人，每个人的所得应主要根据科学合理的绩效考评结果决定，这样才能激发个人的积极性和创造性;另一方面，国家审计人员与其他社会人员一样，也会在低层次的需求得到满足后产生更高层次的需求，国家审计机关的激励仅有物质激励是不够的，还要与诸如表扬、授予职业标兵、专业能手等精神激励结合起来。比如，随着职位的提升，审计人员的经济待遇也会随之增加，因此具有精神激励与物质

35、激励共生的特点，最具激励效应。对不符合绩效考核指标要求的审计人员，应给予批评、警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等处罚。不过目前对审计人员的行政处分都是对其精神惩罚，而没有对审计人员的人身惩罚和财产惩罚做出任何规定。我们认为，审计人员作为一个“理性的经济人”，财产惩罚和精神惩罚共同运用更为有效。因为理性的经济人不仅在一定程度上对货币实物资产等有较大偏好，即使在认知水平较高的群体中也具有普遍性，而且随着经济利益增加后的边际效用的抵减，荣誉等非经济利益的激励将越来越主导理性经济人的行为。有效的惩戒，可以对审计人员产生威慑效果，不单单使受到惩戒的审计人员不敢再违反纪律规范，也使其他审计人员引以为戒

36、，从而真正起到优秀审计文化的影响和辐射作用。在实际审计人员绩效考评工作中，奖励和惩戒二者是相辅相成、缺一不可的。依照上述要求开展绩效考评，对建设国家审计文化有很大助推作用，对坚守“依法”、“独立”、“奉献”的国家审计人员以应有的收入回报、职位提升和荣誉表彰，不仅可以满足其经济利益最大化的基础需求，而且可以激励其不断做出新成绩以谋求他人尊敬、为社会做出更大贡献等。然而，绩效考评是不可能尽善尽美的。因为绩效考评不只是一项技术性的“事实判断”，更是一种受到个人价值取向严重影响的“价值判断”，关键是被考评者与其同事是否感到“公平”，而“公平”问题是典型的“公说公有理，婆71说婆有道”的价值判断。可喜的

37、是，国家审计文化具有某种共识性的价值判断特性，可以在国家审计人员绩效考评的“公平”判断中发挥调和作用，使多数人更容易认同某种绩效考评以及与之相关的奖惩措施，有利于形成和谐进取局面。总之，我国国家审计是促进党和国家政策措施的落实、维护人民群众的根本利益和市场正常秩序、提高公共资源绩效、打击犯罪、确保国家经济与国有资产安全的专业性很强的团队活动。国家审计的绩效取决于每个审计人员是否朝着共同目标尽心尽力地开展专业活动。由于国家审计机关的每个审计人员都有不同程度的“私人信息”和“私利”，在审计活动中掌握着“剩余控制权”，国家审计人员是否尽心尽力，不仅导源于他们是理性有限的经济人，而且与他们所处的社会大

38、环境有关，特别是本土传统文化和现代西方文化的深入骨髓般的影响有关，同时国家审计人员也深受相关管理制度与管理方式的影响。正是基于上述考虑，笔者提出国家审计文化建设需要充分考虑我国传统文化特别是儒家文化和现代西方文化的积极的与消极的影响，借用完善的制度对形成某种特定文化具有的助推作用，通过公平、透明、科学、合理的绩效考评，让不同层次、不同表现的审计人员或承担滥用剩余控制权的损失、或分享团队所创造的剩余收益，最大限度地发挥审计人员自我监督的积极性，降低合作成本、提高国家审计队伍合作绩效。国家审计文化可以提高国家审计人员在团队合作中自我监督的绩效，原因在于国家审计文化是作为国家审计团队的共同的价值观念

39、、行为标准和道德规范。一方面国家审计文化引领每位国家审计人员努力与合作，另一方面，如果某位审计人员违背了这些共同的文化，就会遭受团队中其他人的监督、反对与惩戒。所以，文化管人是管理的最高境界，所有优秀组织都着力建设自己的文化。参考文献 1 名和太郎 经济与文化 M 高增杰，译 北京:中国经济出版社，1987:41 2 马勒茨克 跨文化交流M 北京:北京大学出版社，2001:21 3 钟善明 中国传统文化精义 M 西安:西安交通大学出版社，2001:1 4 郭梓林 企业游戏 近距离文化观察M 北京:生活读书新知三联书店，2000:183 5 安徽省审计文化研究课题组 以审计文化目标为逻辑起点的审

40、计文化理论结构 J 审计研究，2004(6):5-9 6 陈朝豹 审计文化建设:理论与实践 J 审计研究，2004(6):55-59 7 刘英来 审计文化建设研讨会综述 J 审计研究，2005(1):1-6 8DeAngelo L Auditor size and audit qualityJ Journal ofAccounting and Economics，1981(3):183-199 9 赵刚 构建新型审计文化J 审计与经济研究，2001(2):30-32 10 王善平 独立审计的诚信问题J 会计研究，2002(7):36-40 11 王善平 融传统文化之精华入注册会计师合伙制度研究

41、 J 财经理论与实践，2005(3):79-84 12 柯武刚，史漫飞 制度经济学 M 韩朝华，译 北京:商务印书馆，2002:33-48 13 于玉林 审计管理:机理、模式与制度安排的探讨J 审计与经济研究，2007(7):5-10 14 王琳 国家审计人员绩效考评系统模型研究 J 审计研究，2006(1):20-25 15 赵俊湦 审计绩效模糊总和评价的方法与建模 J 经济管理，2008(16):13-16 责任编辑:高亚森A Study on the Connotation and Path to the Construction ofGovernment Auditing Cultur

42、eWANG Shan-ping，SONG Yan(School of Accounting，Hunan University，Changsha 410079，China)Abstract:The construction of government audit culture is a process of auditors designing，executing，recognizing and perfecting in termsof value of ideas，behavioral codes and moral regulations The path to do this is a

43、s follows:to combine with the gist of both Confucianismand Western culture in the above construction，to integrate the auditing system into the auditing culture and use the competence evalua-tion in the practiceKey Words:government auditing culture;gist of oriental and western culture;construction of government auditing system;evaluation ofauditing performance81